Cassazione n. 08706/2022

eguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 24723 del ruolo generale dell'anno 2020, proposto [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] sia in proprio che quali ex soci del [OSCURATO:PERSONA] srl - cancellata dal registro delle imprese in data 21 maggio 2013- rappresentati e difesi, giusta procura speciale in calce al ricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati presso lo studio dell'Avv.to [OSCURATO:PERSONA] in Roma, Piazza di [OSCURATO:PERSONA] n. 43. -ricorrenti principali - Contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; - Controricorrente e ricorrente incidentale condizionato- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale delle Marche n. 968/05/2019, depositata in data 16 dicembre 2019. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 9 febbraio 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] -[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], sia in proprio che quali ex soci del [OSCURATO:PERSONA] srl (cancellata dal registro delle imprese in data 21 maggio 2013), propongono ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe con cui la [OSCURATO:PERSONA] delle Marche aveva rigettato l'appello proposto dai suddetti nella qualità di ex soci nonché da [OSCURATO:PERSONA] anche in qualità di ex liquidatore nei confronti dell'Agenzia delle entrate avverso la sentenza n. 208/03/2013 della [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] di rigetto del ricorso proposto dalla società [OSCURATO:PERSONA] srl in liquidazione avverso avviso di accertamento con il quale l'Ufficio aveva recuperato nei confronti di quest'ultima costi per sponsorizzazioni ritenuti indebitamente dedotti ai fini Ires e Irap e detratti ai fini Iva per l'anno 2007 in quanto privi del requisito di inerenza di cui all'art. 109 del d.P.R. n. 917/86; -l'Agenzia delle entrate resiste con controricorso articolando ricorso incidentale condizionato affidato ad un motivo; -sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 46 del d.lgs. n. 546/92 in combinato con l'art.110 c.p.c., nonché in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione degli artt. 2945 c.c. e 36 del d.P.R. n. 602/73 per avere la CTR- incorrendo nel medesimo errore di diritto della CTP- a fronte dell'intervenuta estinzione della società - in luogo di rilevare il difetto di legittimazione della medesima e procedere alla dichiarazione della cessazione della materia del contendere ex art. 46 cit. - ritenuto il subingresso degli (ex) soci nel debito societario, ancorché ciò potesse ammettersi soltanto nei limiti di quanto riscosso in sede di liquidazione quale condizione per la successione degli stessi nel processo già instaurato contro la società e non solo limite di responsabilità. 2.In disparte l'avere i ricorrenti cumulato col mezzo all'esame censure per error in procedendo e violazioni di legge, il motivo è infondato. 2.1. Ai sensi dell'art. 2495 cod. civ. (nel testo risultante dopo la riforma del diritto societario, attuata dal d.lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, la cui entrata in vigore come noto è fissata al 1°gennaio 2004), l'iscrizione della cancellazione di società di capitali nel registro delle imprese comporta l'estinzione della società, restando irrilevante l'eventuale esistenza di rapporti giuridici ancora pendenti. Come noto, le Sezioni Unite hanno riconosciuto alla norma «effetto espansivo» anche alle società di persone, di modo che anche per esse si produce l'effetto estintivo conseguente alla cancellazione, sebbene per queste ultime la relativa pubblicità conservi natura dichiarativa. E ciò anche per le cancellazioni che abbiano avuto luogo anteriormente alla data di entrata in vigore della nuova formulazione della norma, con effetto però in tal caso da quest'ultima data: 1°gennaio 2004 (v. Cass. Sez. U. 22/02/2010, n. 4062). Ciò premesso, deve darsi seguito al consolidato orientamento per cui "in tema di contenzioso tributario, la cancellazione dal registro delle imprese, con estinzione della società prima della notifica dell'avviso di accertamento e dell'instaurazione del giudizio di primo grado, determina il difetto della sua capacità processuale e il difetto di legittimazione a rappresentarla dell'ex liquidatore, sicché eliminandosi ogni possibilità di prosecuzione dell'azione, consegue l'annullamento senza rinvio, ex art. 382 c.p.c., della sentenza impugnata con ricorso per cassazione, ricorrendo un vizio insanabile originario del processo, che avrebbe dovuto condurre da subito ad una pronuncia declinatoria di merito" trattandosi di impugnazione "improponibile, poiché l'inesistenza del ricorrente è rilevabile anche d'ufficio (Cass. sez. V, 5736/16, 20252/15, 21188/14), non essendovi spazio per ulteriori valutazioni circa la sorte dell'atto impugnato, proprio per il fatto di essere stato emesso nei confronti di un soggetto già estinto (Cass. sez. VI-5, 19142/16; v. anche Cass. sez. V, 2444/17, per l'inesistenza del ricorso proposto da una società estinta; conf., a contrario, Cass. sez. V, 4786/17); quanto sopra non si è verificato nel caso di specie, essendosi l'effetto di estinzione della società pacificamente verificato in data 21.5.2013 al momento della iscrizione della cancellazione della medesima nel registro delle imprese successivamente all'instaurazione del giudizio di primo grado (con proposizione del ricorso del 7.12.2011 v. pag. 7 controricorso). Invero - come affermato da questa Corte "nel processo tributario, l'estinzione della società, di persone o di capitali, conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, determina un fenomeno di tipo successorio, in forza del quale i rapporti obbligatori facenti capo all'ente non si estinguono - venendo altrimenti sacrificato ingiustamente il diritto dei creditori sociali - ma si trasferiscono ai soci, i quali ne rispondono (nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente) a seconda del regime giuridico dei debiti sociali cui erano soggetti "pendente societate"; ne discende che i soci peculiari successori della società subentrano ex art. 110 c.p.c. nella legittimazione processuale facente capo all'ente, in situazione di litisconsorzio necessario per ragioni processuali, ovvero a prescindere dalla scindibilità o meno del rapporto sostanziale, dovendo invece escludersi la legittimazione "ad causam" del liquidatore della società estinta (nella specie destinatario di cartella di pagamento quale coobbligato ai sensi dell'art. 2495, comma 2) il quale può essere destinatario di un'autonoma azione risarcii-orla ma non della pretesa attinente al debito sociale (da ultimo, Cass., Sez. 5, Ord. n. 16362 del 30/07/2020; v. anche le SS.UU. (6070/13; 6071/13; 6072/13). In tema di contenzioso tributario, qualora l'estinzione della società di capitali, all'esito della cancellazione dal registro delle imprese, intervenga in pendenza del giudizio di cui la stessa sia parte, l'impugnazione della sentenza resa nei riguardi della società deve provenire o essere indirizzata, a pena d'inammissibilità, dai soci o nei confronti dei soci succeduti alla società estinta in quanto il limite di responsabilità degli stessi di cui all'art. 2495 c.c. non incide sulla loro legittimazione processuale ma, al più, sull'interesse ad agire dei creditori sociali, interesse che, tuttavia, non è di per sé escluso dalla circostanza che i soci non abbiano partecipato utilmente alla ripartizione finale, potendo, ad esempio, sussistere beni e diritti che, sebbene non ricompresi nel bilancio di liquidazione della società estinta, si sono trasferiti ai soci (Cass. Sez. 5, n. 15035 del 16/06/2017; Sez. 5, n. 9094 del 07/04/2017; Cass. sez. 6-5, n. 14446/18; Sez. 5, Ord. n. 897 del 16/01/2019). 2.3. Nella specie, la CTR si è attenuta ai suddetti principi nell'affermare la responsabilità degli (ex) soci, per i debiti fiscali accertati relativamente all'anno di imposta 2007, quali subentranti nei rapporti obbligatori facenti capo alla società estinta, essendo il limite del "riscosso in sede di in sede di liquidazione" un profilo attinente alla soddisfazione in concreto per l'Ufficio, operante sul piano della riscossione, e potendo rilevare come possibile limite all'interesse ad agire dell'Ufficio, ma restando ininfluente ai fini della determinazione della pretesa. 3. Con il secondo motivo si denuncia in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. la violazione dell'art. 109, comma 5, del d.P.R. n. 917/1986 per avere la CTR ritenuto indeducibili i costi di sponsorizzazione per difetto di inerenza ancorché il concetto di inerenza andasse riferito non ai ricavi ma all'oggetto della impresa, per cui i costi di sponsorizzazione traducendosi per lo sponsor in una pubblicità consistente nella promozione del marchio e del prodotto avrebbero dovuto essere considerati, di per sé, inerenti all'attività di impresa senza che rilevasse la non congruità tra la spesa e i ricavi realizzati nell'anno di imposta. 3.1. Il motivo è infondato.3.2. Questa Corte ha altresì chiarito che: "In tema di imposte sui redditi delle società, il principio dell'inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d'impresa (e non dall'art. 75, comma 5 del d.P.R. n. 917 del 1986, ora art. 109, comma 5, del medesimo d.P.R., riguardante il diverso principio della correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili) ed esprime la necessità di riferire i costi sostenuti all'esercizio dell'attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità (anche solo potenziale o indiretta), in quanto è configurabile come costo anche ciò che non reca alcun vantaggio economico e non assumendo rilevanza la congruità delle spese, perché il giudizio sull'inerenza è di carattere qualitativo e non quantitativo. Peraltro, l'onere di provare e documentare l'imponibile maturato e dunque l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto d'impresa, grava sul contribuente" (Cass.Sez.5, n. 30366 del 21/11/2019; Cass., 11 gennaio 2018, n. 450, nella quale si è precisato che In particolare, la Corte ha precisato che, comunque, "l'antieconomicità e l'incongruità della spesa sono indici rivelatori della mancanza di inerenza, pur non identificandosi con essa"). In tema di IVA, ai fini della detrazione di un costo, la prova dell'inerenza del medesimo quale atto d'impresa, ossia dell'esistenza e natura della spesa, dei relativi fatti giustificativi e della sua concreta destinazione alla produzione quali fatti costitutivi su cui va articolato il giudizio di inerenza, incombe sul contribuente in quanto soggetto gravato dell'onere di dimostrare l'imponibile maturato (Cass., Sez. 5, Sent. n. 18904 del 17/07/2018). E' giurisprudenza di questa Corte secondo cui "In tema di IVA, ai fini della detrazione dei costi, non è sufficiente l'avvenuta contabilizzazione degli stessi, dovendo il contribuente dimostrarne, nell'ipotesi di contestazione dell'Amministrazione finanziaria, anche l'esistenza, l'inerenza e la coerenza economica" (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 22940 del 26/09/2018). 3.3. Nella specie, la CTR si è attenuta ai suddetti principi ritenendo indeducibili i costi di sponsorizzazione per difetto del requisito di inerenza in quanto sostanzialmente non correlati all'attività di impresa della società ("vista la decisione presa il 25 agosto 2007 di procedere alla cessazione dell'attività viene da chiedersi il motivo che ha spinto la stessa a stipulare altri contratti di sponsorizzazione oltre al fatto che il marchio sponsorizzato era di un suo socio e non il suo successivamente ceduto ad altra società che ha potuto beneficiare di tale contratto"); peraltro, la sproporzione e l'onerosità e, dunque, l'antieconomicità degli stessi sono stati addotti quali ulteriori elementi rivelatori del difetto di inerenza medesimo ("Tali elementi non potevano essere sorvolati vista anche la sproporzione e l'onerosità di tali costi che ha determinato stante l'insanabile crisi strutturale a formalizzare la richiesta di cessare la propria attività"); 4. Con l'unico motivo del ricorso incidentale condizionato l'Agenzia denuncia in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione dell'art. 112 c.p.c. e 132 c.p.c. per omessa pronuncia su un motivo esposto nelle controdeduzioni in appello (di inammissibilità del ricorso introduttivo per violazione degli artt. 18, 20 e 22 del d.lgs. n. 546/92). 4.1.11 rigetto del ricorso principale comporta l'assorbimento di quello incidentale condizionato. 5.In conclusione va rigettato il ricorso principale, assorbito quello incidentale. 6.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo. PQM La Corte rigetta il ricorso principale, assorbito quello incidentale; condanna i ricorrenti principali al pagamento in favore dell'Agenzia delle entrate delle spese processuali che liquida in euro 5.600,00, oltre spese prenotate a debito. Dà inoltre atto, ai sensi dell'art.13 comma 1 quater D.P.R. n.115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte dei ricorrenti principali dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove