Cassazione n. 15920/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 34208/2019R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio ex legein Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante p.t., corrente in Prato (PO), con l’avv. [OSCURATO:PERSONA] e con domicilio eletto presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 20 -controricorrente- Oggetto: affidamento del contribuente – concessione farmaceutica –avviamento . 25– 34208 - 2019 – 26/04 /2023 MMF avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della Toscana, n. 1353/03/2018, pronunciata il 13 febbraio 2018 e depositata il 10 luglio 2018, non notificata. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26 aprile 2023 dal Co: Marcello M. Fracanzani; RILEVATO La società contribuente [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. impugnava un avviso di accertamento emesso ai fini IRAP oltre interessi e sanzioni per l’anno d’imposta 2009, avendo l’Ufficio contestato l’indebita deduzione di quote di ammortamento immateriali perché superiori a quelle effettivamente spettanti: riteneva infatti l’Amministrazione finanziaria che dette quote avrebbero dovuto essere calcolate sul valore di concessione per l’affidamento del servizio farmaceutico anziché, come era avvenuto, sul valore di “avviamento”, con l’effetto di ridurre le quote di ammortamento fiscalmente deducibili con conseguente ripresa a tassazione. 2. La contribuent e, in particolare, lamentava l’assenza di una precedente concessione. Evidenziava, infatti , come l’unico bene iscritto a bilancio fosse “l’avviamento”, tenuto conto che il servizio farmaceutico, precedentemente esercitato in via diretta dal Comune di Prato attraverso una propria azienda speciale, era ora esercitato dalla società contribuente di cui esso era l’unico socio azionista. Dopo aver ricordato che l’iscrizione a bilancio era stata effettuata all’esito di una Relazione di stima ai sensi e per gli effetti dell’art. 2343 c.c. per la valutazione dei beni mobili ed immobili materiali ed immateriali da conferire nella società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. redat t a dalla rag. dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] per conto della municipale [OSCURATO:PERSONA] disposta nel corso di un giudizio svoltosi avanti il Giudice ordinario, sottolineava come non fosse ravvisabile alcuna concessione acquisita a titolo oneroso: donde la contraddittorietà e l’infondatezza della ripresa a tassazione. 25– 34208 - 2019 – 26/04 /2023 MMF Censurava poi la violazione del principio di leale collaborazione e buona fede sancito dall’art. 10 L. n. 212/2000 da parte dell’Ufficio, considerato che la società contribuente era già stata oggetto di una verifica generale nell’anno 2003, e quindi successivamente all’operazione contestata avvenuta tra l’anno 1996 e l’anno 2000, senza contestazione alcuna da parte dell’Ufficio sul registro dei beni ammortizzabili e sul piano degli ammortamenti, seppur da quest’ultimo esaminati. 3. La CTP accoglieva integralmente il ricors o . Insorgeva con appello l’Ufficio cui resisteva la società contribuent e . La CTR rigettava il gravame promosso dall’Ufficio, confermando nel merito la decisione di primo grado, ivi richiamando sia i principi resi da questa Corte in tema di legittimo affidamento, sia dando atto che la condotta assunta dalle contribuenti era l’unica legittima alla luce delle conclusioni cui era giunto il perito nella menzionata Relazione di stima. 4. Invoca la cassazione della sentenza l’Avvocatura generale dello Stato che si affida a cinque motivi di ricorso, cui resiste l a contribuentecon controricorso. CONSIDERATO 0. In via preliminare va dichiarata l’inammissibilità del controricorso per cassazione che è stato notificato oltre il termine di cui all’art. 370 c.p.c.. A fronte della notifica del ricorso per cassazione, avvenuta in data 11.11.2019, la notifica del controricorso è invece avvenuta in data 9.01.2020 e quindi 59 giorni dopo. Ancora in via preliminare, la sentenza si poggia su due distinte rationes decidendi, l’una attinente all’affidamento (incolpevole) del contribuente sul contegno della P.A., l’altra relativa ai principi contabili ed al conseguente calcolo degli oneri deducibili. Con entrambe si confronta il ricorso, i primi due motivi sulla prima e gli altri sulla seconda delle due autonome rationes. 25– 34208 - 2019 – 26/04 /2023 MMF 1.Con il primo motivo di ricorso il patrono erariale lamenta la violazione o falsa applicazione dell’art. 10 L. n. 212/2000 in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. In sostanza afferma che al CTR avrebbe fatto mal governo dei principi di legittimo affidamento e leale collaborazione sanciti dallo Statuto del contribuente. Il silenzio serbato dall’Amministrazione finanziaria all’esito della verifica generale non integrerebbe la condotta attiva idonea a determinare una situazione di “apparente legittimità”. Inoltre, nel PVC prodromico agli atti impositivi impugnati l’Ufficio aveva fatto riserva di eseguire altre indagini e di formulare, all’occorrenza, altri rilievi. 2. Seppure già con arresto n. 17576/2002 questa Corte ha delineato i tratti essenziali del legittimo affidamento, giova ricordare quanto già affermato, per cui «non è escluso che la tutela del legittimo affidamento, nonostante la sua valenza generale, possa incidere sulla stessa debenza del tributo. Invero, come chiarito da Cass. n. 25299 del 20/11/2013, dire che l'art. 10 della l. n. 212 del 2000 sia una norma aperta significa unicamente «che la induzione in errore incolpevole del contribuente può essere determinata anche da differenti circostanze di fatto ovvero anche da altre condotte, imputabili ad errore della Amministrazione finanziaria, dalla stessa norma non espressamente considerate». Si tratta, pertanto, di condotte diverse da quelle tipizzate, vale a dire le errate «indicazioni contenute in atti» dell'Amministrazione ovvero i «fatti (...) conseguenti a ritardi, omissioni od errori» della stessa (art. 10, comma 2, I. n. 212 del 2000) o ancora le «obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma impositiva» (art. 10, comma 3, I. n. 212 del 2000), in presenza delle quali la tutela del legittimo affidamento può venire ad incidere sulla stessa debenza del tributo" (così in Cass. n. 20819 del 2020 che rinvia alla peculiare ipotesi -qui non ricorrente, vertendosi nella più generale ipotesi di adesione della società contribuente ad una prassi non vincolante dell’amministrazione finanziaria -esaminata da Cass.25– 34208 - 2019 – 26/04 /2023 MMF n. 17576 del 2002, citata anche dalla società contribuente)» (cfr. Cass., V, n. 7626/2022). Non di meno, è stato altresì riconosciuto come generale il principio dell'affidamento desumibile dall'art. 5, n. 2, del Regolamento CEE n. 1697/79 e dall'art. 220, par. 2, lett. b), del Regolamento CEE n. 2913/92, norme che precludono all'amministrazione il recupero dei diritti doganali non riscossi, qualora il debitore abbia agito in buona fede, avendo osservato tutte le disposizioni vigenti in materia tributaria per la dichiarazione in dogana, sempre che il comportamento dell'autorità non sia stato meramente passivo, ma abbia assunto un profilo attivo. Pertanto, il solo decorso del tempo e il comportamento meramente passivo dell'amministrazione finanziaria non sono idonei ad integrare l'esimente di cui all'art. 10, comma 2, della l. n. 212 del 2000, in quanto il termine attribuito alla potestà accertativa della Pubblica amministrazione non può ingenerare, fino alla scadenza, alcun affidamento, tanto meno incolpevole, sulla correttezza della condotta del contribuente (cfr. Cass. V, n. 34067/2019). Detto in altri termini, l’affidamento incolpevole è desumibile da un facere dell’Amministrazione che abbia un significato univoco, non da un comportamento negativo, tantomeno durante il termine in cui può essere esercitato il potere di accertamento, poiché tale atteggiamento meramente passivo non riveste i caratteri dell’univocità su cui si edifica l’affidamento incolpevole cui si riferisce la norma precitata che richiede, infatti, dei riscontri oggettivi. Il collegio di merito non ha fatto buon governo dei prefati principi, donde il motivo è fondato. 3. Con il secondo motivo svolto in via subordinata l’Amministrazione finanziaria denunzia la violazione o falsa applicazione dell’art. 10, co. 2, L. n. 212/2000 in relazione all’art.360, co. 1, n. 3 e 4 c.p.c.. In sostanza afferma che, quand’anche si ritenesse che il silenzio serbato abbia generato un legittimo affidamento, la sentenza sarebbe comunque illegittima per aver la 25– 34208 - 2019 – 26/04 /2023 [OSCURATO:PERSONA] ritenuto inesigibile non solo le sanzioni ma anche il tributo e ciò in difformità dal prevalente orientamento di questa Corte. Soggiunge che solo in un caso (Cass. n. 17576/2002), peraltro radicalmente diverso, questa Corte avrebbe avallato un orientamento in parte divergente. Il motivo resta assorbito dall’accoglimento del precedente. 4. Con la terzadoglianza l’Amministrazione finanziaria denunzia la violazione degli artt. 2423 e 2426 c.c. in connessione ai principi contabili in materia di avviamento (OIC 24) e la violazione conseguenziale dell’art. 103 del d.P.R. n. 917/1986 in materia di deducibilità delle quote di ammortamento in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. In sostanza afferma che la CTR avrebbe errato nel far coincidere la concessione con il valore dell’avviamento e ciò sia a mente del combinato disposto degli artt. 2426 e 2423 c.c. sia delle norme in materia di concessioni amministrative e degli enti locali. Richiama poi il principio contabile OIC 24 secondo cui l’ammortamento deve avvenire per quote costanti durante la concessione, che costituisce il presupposto dell’esercizio dell’attività, sino a concludere contestando le conclusioni cui era giunto il perito del tribunale. 5. Con la qu arta doglianza l’Amministrazione finanziaria prospetta la violazione dell’art. 115 d. lgs . n. 267/2000 e la violazione conseguenziale dell’art. 103 d.P.R. n. 917/1986 in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. In sintesi afferma che l’iscrizione in bilancio della posta di avviamento sopravvalutata violerebbe l’art. 115 TUEL che disciplina la trasformazione delle aziende speciali in società per azioni. 6. Con il quinto motivo la parte ricorrente lamenta in fine la violazione dell’art. 2423, co. 2, c.c. e la violazione conseguenziale dell’art. 103 d.P.R. n. 917/1986 in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. 25– 34208 - 2019 – 26/04 /2023 MMF 7. Gli ultimi tre motivi, connessi tra loro possono essere esaminati congiuntamente e vanno respinti. Non colgono invero nel segno le eccezioni svolte dalle controricorrenti, ove eccepiscono l’inammissibilità delle doglianze per non aver l’Ufficio mai dedotto la violazione degli artt. 2423 e 2426 c.c. e dell’art. 115 TUEL nei precedenti gradi di merito, poiché le anzidette censure non risulterebberoinvero nemmeno menzionate nella sentenza impugnata. Al contrario, l’esame degli incartamenti in relazione alla stessa Relazione di stima conduce a ritenere che le censure fossero state proposte, donde i motivi sono ammissibili ancorché siano infondati. Ed infatti, il patrono erariale critica invero le conclusioni cui è giunta la CTR laddove, aderendo alla Relazione di stima, ha ritenuto che l’utilizzo dei termini “concessione” ed “avviamento” non fossero stati utilizzati in senso tecnico dal perito quanto il primo come “attribuzione del bene” ed il secondo in senso meramente descrittivo. Al contrario, la sentenza in scrutinio va esente da censura perché correttamente -ed in coerenza con la prefata Relazione - ha presto atto che la “concessione” (recte, l’autorizzazione) ad esercitare l’attività di farmacia è presupposto amministrativo inerente al formarsi di un avviamento che deve essere quantificato come bene (immateriale) aziendale. È noto che la farmacia è attività mista soggetta a programmazione amministrativa quale collaboratore del Servizio sanitario nazionale nell’erogazione dei farmaci su prescrizione medica ed a carico (in tutto o in parte) dell’Erario, ma altresì attività commerciale, attratta alla disciplina propria delle attività imprenditoriali, essendo ritenuto il farmacista piccolo imprenditore e soggetto altresì a fallimento. Nella valutazione dell’avviamento della farmacia, pertanto, il titolo amministrativo abilitativo (come, peraltro, la più semplice e generale autorizzazione al commercio di cui al d.lgs. n. 114/1998) è condizione per l’esercizio 25– 34208 - 2019 – 26/04 /2023 MMF dell’attività e presupposto della generazione di un avviamento commerciale valutabile. 8. Conclusivamente, il rigetto dei motivi terzo, quarto e quinto comporta il consolidarsi della seconda ratio decidendi(quella relativa al calcolo dell’avviamento e degli oneri deducibili) della sentenza in scrutinio, donde l’accoglimento del primo con assorbimento del secondo circa la prima ratiosi traducono non nella cassazione della sentenza, ma nella correzione in parte quadella sua motivazione ai sensi dell’art. 384, ultimo comma, c.p.c., nei termini per cui l’affidamento del contribuente, tutelato dall’art. 10 l. n. 212/2000 è quello che deriva da un comportamento attivo ed univoco dell’Amministrazione finanziaria competente, non quello inerziale, passivo o inattivo che -per sua natura- non univoco è anche spesso coerente con la valutazione sull’esercizio del potere impositivo, non potendosi quindi mai tradurre in una sua limitazione. 9. Non vi è luogo a pronuncia sulle spese stante la tardività del controricorso di parte contribuente.Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo