Cassazione n. 35200/2022

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 29962/2017 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 9, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende; -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato; -controricorrente - avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. EMILIA-ROMAGNA n. 1542/2017, depositata il 16/05/2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22/11/2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA], agente di calciatori professionisti, impugnò innanzi alla Commissione tributaria provinciale (“C.T.P.”) di Rimini l’avviso di accertamento, ai fini Irpef, Irap, Iva, relativo al periodo di imposta 2005, fondato su metodo analitico induttivo (art. 39, primo comma, lett. d ), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600), che recuperava a tassazione un maggiore redditonon dichiarato di euro 243.408,15, e applicava le relative sanzioni; 2. la C.T.P. rigettò il ricorso con sentenza n. 136/2012 che è stata parzialmente riformata Commissione tributaria regionale (“C.T.R.”) dell’Emilia-Romagna che, con la sentenza indicata in epigrafe, decidendo sull’appello del contribuente, ha ridotto ad euro 131.558 la pretesa impositiva, per Irpef (oltre Iva e sanzioni), ed ha annullato l’avviso in relazione all’Irap; 3. per quanto ancora interessa, la C.T.R. premette che si controverte dei compensi percepiti dal procuratore sportivo, nel 2005, in base al mandato concluso con alcuni giocatori di calcio, che l’ufficio aveva presunto pari alla percentuale fissata per le provvigioni dall’art. 10, comma 8, del regolamento della FIGC, e soggiunge che la C.T.P. aveva respinto la tesi del contribuente — che sosteneva di avere concluso accordi ulteriori con i calciatori e che l’attività era stata svolta “in condivisione” con la [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] S.a.s., che aveva ricevuto parte dei compensi accertati a carico del solo contribuente —sul rilievo che tali accordi non avevano data certa. Ciò detto, la Commissione regionale: (i) dichiara inammissibile, per genericità, il (primo) motivo di appello avverso tale nucleo argomentativo della decisione di primo grado; (ii) dichiara inammissibile, per difetto di specificità, il secondo motivo di appello, riguardante la violazione del divieto di doppia imposizione, fondato sulla circostanza che i maggiori compensi accertati in via presuntiva erano già stati pagati dalle società di calcio (che ingaggiava il giocatore) o dalla [OSCURATO:PERSONA] S.a.s., come fringe benefit per i giocatori assistiti dal contribuente; (iii) dichiara inammissibile, per carenza di specifici motivi, la richiesta di annullamento delle sanzioni; (iv) rigetta la prospettata violazione del principio di cassa, fondata sull’assunto dell’appellante secondo cui una parte dei compensi ripresi a tassazione nel 2005 doveva essere detratta dal reddito accertato perché ricevuta e fatturata nel 2006 e nel 2007. Sul punto la sentenza impugnata così si esprime (cfr. pag. 4): «Ed invero, per un verso, nessuna argomentazione viene svolta a dimostrazione della data di percezione dei suddetti compensi, per altro verso l’accertamento impugnato presuppone l’induzione di omessi ricavi nell’anno 2005, i quali non sono esclusi da fatturazione, anche se eventualmente riferiti al medesimo soggetto, relative ad anni successivi, per cui non può accogliersi l’invocata eccezione»; 4. il contribuente ricorre, con otto motivi, illustrati anche con una memoria, per la cassazione della decisione di appello; l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso; Considerato che: 1. con il primo motivo di ricorso [«1. Art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. Nullità della sentenza per violazione dell’art. 53 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 nella parte in cui la [OSCURATO:PERSONA] dell’Emilia-Romagna ha dichiarato parzialmente inammissibile il primo motivo di appello sull’errato presupposto che la sua formulazione non fosse idonea a individuare motivi specifici di impugnazione.»], il ricorrente censura la sentenza impugnata che ha erroneamente dichiarato inammissibile, per difetto di specificità, il primo motivo di appello, con il quale si deduceva che i proventi dell’attività erano stati ricevuti e fatturati soltanto in minima parte dal contribuente, mentre la maggior parte di essi era stata ricevuta e fatturata dal padre [OSCURATO:PERSONA] e dalla S.a.s. appartenente a quest’ultimo; 2. con il secondo motivo [«2. Art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. Nullità della sentenza per violazione dell’art. 116 c.p.c. nella parte in cui la [OSCURATO:PERSONA] dell’Emilia-Romagna ha rigettato il primo motivo di appello omettendo di considerare gli elementi di prova offerti dal contribuente nel corso del giudizio.»], si censura la sentenza impugnata che non ha tenuto conto delle prove offerte dall’appellante. In dettaglio, testualmente (cfr. pag. 32 del ricorso per cassazione), in primo luogo, la Commissione regionale «prendendo forse per buono quanto affermato dai giudici di prime cure e senza visionare i documenti prodotti dalla parte», ha omesso di verificare se gli accordi di riduzione del compenso intercorsi tra il procuratore sportivo ed i calciatori avessero o meno data certa; in secondo luogo, non ha considerato le fatture versate in atti e, in particolare, le fatture emesse per ogni calciatore dal contribuente e quelle emesse dal padre [OSCURATO:PERSONA]; in terzo luogo, non ha valutato che, nel deferimento della FIGC del 23/02/2012, versato in atti nel giudizio di appello, era confermato il metodo di divisione dei compensi tra [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]; infine, non ha valutato le prove offerte dal contribuente che dimostravano che i suoi movimenti finanziari erano congrui con il reddito dichiarato e che, addirittura, egli riceveva dal padre una “paghetta” mensile di euro 500,00, del tutto incompatibile con il reddito non dichiarato, ammontante a alcune centinaia di migliaia di euro, ipotizzato dal fisco; 3. con il terzo motivo [«3. Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. In relazione al primo motivo di appello, omesso esame circa fatti che sarebbero stati decisivi per il giudizio e che erano stati discussi tra le parti.»], sulla premessa che l’accertamento contesta al contribuente l’infedele dichiarazione in ragione del fatto che, quale procuratore di giocatori di calcio, avrebbe omesso di dichiarare parte delle provvigioni ricevute nel 2005, e che la C.T.R. ha confermato la pretesa impositiva in relazione ad otto rapporti contrattuali (con i giocatori Adani, Cossato, Cudini, Milani, Benussi, Chimenti, Sacchetti e Tamburini) rispetto ai dieci a cui si riferisce l’atto impositivo (con esclusione dei rapporti contrattuali intercorsi con i giocatori Doni e Ferrante), il ricorrente censura la sentenza impugnata, che ha ritenuto che, in relazione a ciascun calciatore, non fossero state provate le cifre e i compensi percepiti rispettivamente dallo stesso [OSCURATO:PERSONA] e dal padre [OSCURATO:PERSONA], senza esaminare i fatti decisivi dedotti dall’appellante (trascritti, per autosufficienza, nel motivo di ricorso per cassazione), con riferimento a ciascuno dei rapporti contrattuali contestati e, comunque, trascurando le altre circostanze di fatto allegate dall’appellante; 4. con il quarto motivo [«4. Art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. Nullità della sentenza per violazione dell’art. 53 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 nella parte in cui la [OSCURATO:PERSONA] dell’Emilia-Romagna ha dichiarato inammissibile il secondo motivo di appello sull’errato presupposto che la sua formulazione non fosse idonea a individuare motivi specifici di impugnazione.»], il ricorrente premette che, già nell’atto d’impulso processuale, aveva eccepito che la pretesa impositiva realizzava una duplicazione di imposta poiché i redditi ripresi a tassazione erano già stati tassati in capo alla [OSCURATO:PERSONA] S.a.s., società di [OSCURATO:PERSONA], e aggiunge che la censura era stata respinta dalla C.T.P., per la quale il contribuente non poteva invocare il divieto di doppia imposizione in quanto, facendo fatturare le prestazioni alla [OSCURATO:PERSONA] S.a.s., avrebbe mirato ad ottenere un illegittimo risparmio di imposta, tramite l’elusione del principio della progressività dell’Irpef, nonché un vantaggio per i calciatori, i quali non pagavano le imposte sui fringe benefit . Riferisce di avere impugnato specificamente (con il secondo motivo di appello) tale statuizione della sentenza di primo grado, e, infine, si duole che la C.T.R. abbia dichiarato inammissibile la censura; 5. con il quinto motivo [«4. Art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. Nullità della sentenza per violazione dell’art. 101 c.p.c. nella parte in cui, a sorpresa e senza chiedere una integrazione del contraddittorio sul punto, ha rigettato il secondo motivo di appello escludendo la rilevanza della provata fatturazione di parte dei ricavi dalla [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] S.a.s. sul mai contestato rilievo che mancasse l’indicazione della “totalità e completezza dei rapporti e delle prestazioni che la medesima ha svolto a favore dei calciatori né il risultato complessivo netto dell’attività imprenditoriale, comprensivo dell’integrale illustrazione dei cespiti, dei redditi, delle spese e delle predite”.»], il ricorrente censura la sentenza impugnata che ha respinto il secondo motivo di appello in ragione della mancanza delle indicazione della totalità dei rapporti e delle prestazioni rese dalla [OSCURATO:PERSONA] S.a.s. a favore dei calciatori, per un verso, tralasciando che l’appellante aveva prodotto le fatture emesse dalla società del padre nei confronti di ciascun giocatore; per altro verso, seguendo, senza instaurare il contraddittorio, una “terza via” rispetto alle prospettazioni delle parti, dato che l’ufficio non aveva mai contestato alcuna carenza documentale ed aveva sostenuto, piuttosto, che il codice di attività della [OSCURATO:PERSONA] S.a.s. era di “attività di pubbliche relazioni”, sicché essa non avrebbe mai potuto emettere fatture per l’assistenza ai calciatori; 6. con il sesto motivo [«4. Art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. Nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 c.p.c. e dell’art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 in relazione al secondo motivo di ricorso in considerazione della manifesta illogicità della motivazione che, da un lato, riconosce, anche per il richiamo alla sentenza di primo grado, che le fatture emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] S.a.s. attenevano alle prestazioni rese in favore dei calciatori per cui è causa, dall’altro lato, nega che vi sia stata prova di tale correlazione.»], il ricorrente censura la sentenza impugnata che ha rigettato il secondo motivo di appello affermando, prima, che le fatture emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] S.a.s. riguardavano crediti del contribuente, e, successivamente, negando, in maniera contraddittoria, l’esistenza di una doppia imposizione in ragione della rilevata mancanza di prova che le fatture emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] S.a.s. avessero ad oggetto i medesimi compensi accertati nei confronti del contribuente; 7. con il settimo motivo [«7. Art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. Nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 c.p.c. e dell’art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 nella parte in cui la [OSCURATO:PERSONA] dell’Emilia-Romagna ha rigettato il secondo motivo di appello inerente la violazione del principio di cassa con una motivazione che evidenzia un travisamento completo delle ragioni dell’appellante, cui non offre alcuna risposta.»], il ricorrente premette che al punto “3” del secondo motivo di appello era stata impugnata la statuizione della sentenza di primo grado che aveva disatteso il motivo di ricorso attinente alla violazione del principio di cassa, quale criterio temporale di tassazione dei redditi di lavoro autonomo. Rileva quindi che la C.T.R. ha rigettato in toto il secondo motivo senza prendere posizione sulla dedotta violazione del principio di cassa e senza rispondere alla contestazione dello stesso appellante per la quale l’ufficio non aveva considerato le fatture emesse in relazione a pagamenti ricevuti successivamente al 2005; 8. con l’ottavo motivo [«1. Art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. Nullità della sentenza per violazione dell’art. 53 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 nella parte in cui la [OSCURATO:PERSONA] dell’Emilia-Romagna ha dichiarato inammissibile il sesto motivo di appello sull’errato presupposto che la formulazione non fosse idonea a individuare motivi specifici dell’impugnazione.»], il ricorrente premette che, con il sesto motivo di ricorso, aveva chiesto l’annullamento delle sanzioni per la sussistenza delle cause di non punibilità di cui all’art. 10, comma 3, dello Statuto dei diritti del contribuente, e all’art. 6, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472; soggiunge che sul punto la C.T.P. non aveva reso alcuna pronuncia, sicché egli, con il sesto motivo di appello, aveva fatto valere tale omessa pronuncia. Infine, si duole che la sentenza di appello abbia erroneamente dichiarato inammissibile tale censura per difetto di specificità; 9. il primo motivo non è fondato; 9.1. la C.T.R. ha giustamente dichiarato inammissibile il primo motivo di appello per difetto di specificità, dopo avere constatato che, nonostante l’ampia documentazione versata in atti dall’appellante, non era stato indicato, in maniera puntuale, in quale misura i ricavi fossero stati ripartiti tra quest’ultimo e la [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] S.a.s.; 10. il secondo motivo è inammissibile; 10.1. giova rammentare che, per la giurisprudenza di questa (Cass. 12281, n. 9/05/2019, conf.: 31/08/2020, n. 18092), la violazione dell’art. 116, cod. proc. civ., (norma che sancisce il principio della libera valutazione delle prove, salva diversa previsione legale), che, come precisato da Cass. 11892 del 2016 e ribadito (in motivazione) da Cass. Sez. U., n. 16598/2016, è idonea ad integrare il vizio di cui all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., ricorre solo quando (e non è il caso di specie) il giudice di merito disattenda tale principio in assenza di una deroga normativamente prevista, ovvero, all’opposto, valuti secondo prudente apprezzamento una prova o risultanza probatoria soggetta ad un diverso regime; 10.2. tanto premesso, nel nostro caso la censura si sostanzia nella richiesta, inammissibilmente rivolta a questa Corte di legittimità, di una rivalutazione del materiale probatorio esaminato dai giudici di merito; 11. il terzo motivo è inammissibile; 11.1. è orientamento costante di questa Corte (cfr. ex multis Cass. 13/01/2017, n. 743; 14/12/2018, n. 32436; 14/12/2018, n. 32437): che «Nell’ipotesi di “doppia conforme”, prevista dall'art. 348- ter, comma 5, c.p.c. (applicabile, ai sensi dell’art. 54, comma 2, del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, ai giudizi d’appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione dal giorno 11 settembre 2012), il ricorrente in cassazione - per evitare l’inammissibilità del motivo di cui all’art. 360, n. 5, c.p.c. (nel testo riformulato dall’art. 54, comma 3, del d.l. n. 83 cit. ed applicabile alle sentenze pubblicate dal giorno 11 settembre 2012) - deve indicare le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell'appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse.» (Cass. 22/12/2016, n. 26774; in senso conforme: Cass. Sez. U., 21/09/2018, n. 22430); 11.2. nella specie, detto che il giudizio d’appello è iniziato nel 2013, la doglianza è inammissibile poiché le decisioni dei gradi di merito, in parte qua entrambe di rigetto (c.d. “doppia conforme”), motivate dalla considerazione che il contribuente non ha vinto la presunzione “grave” e “precisa” dell’esistenza di compensi non dichiarati desunti (cfr. pag. 3 della sentenza) «[dal]la rilevata divergenza fra la percentuale di compenso dovuto all’agente in base ai mandati vigente nell’anno di imposta rispetto a quanto fatturato», si fondano sulle medesime ragioni di fatto e, del resto, il ricorrente non ha nemmeno sostenuto il contrario; oppure: il motivo è assorbito dall’accoglimento del sesto motivo… 12. il sesto motivo è fondato, e ciò comporta l’assorbimento del quarto e del quinto motivo, ad esso connessi; 12.1. è ius receptum(cfr. Cass. Sez. U., 27/12/2019, n. 34476, la quale cita, in motivazione, Cass. Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; Cass. Sez. U., 18/04/2018, n. 9558; Cass. Sez. U., 31/12/2018, n. 33679) che «nel giudizio di legittimità è denunciabile solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, in quanto attiene all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali: tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione.»; 12.2. nel caso in esame, come prospetta il ricorrente, la motivazione è illogica nella parte in cui, per un verso, afferma che le fatture emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] S.a.s. avevano ad oggetto le prestazioni rese nei confronti dei calciatori sui quali si era incentrata la verifica fiscale, per altro verso, in maniera contraddittoria, non ravvisa la prospettata doppia imposizione a causa della mancanza di prova che le fatture emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] S.a.s. riguardassero i medesimi compensi accertati nei confronti del contribuente; 13. il settimo motivo è fondato; 13.1. la sentenza impugnata non spiega la ragione per la quale ritiene legittima l’imputazione al periodo di imposta 2005 di compensi fatturati dal contribuente negli anni successivi; 14. l’ottavo motivo, riguardante l’annullamento delle sanzioni, è assorbito dall’accoglimento dei motivi sopra indicati; 15. in conclusione, accolti il sesto e il settimo motivo, rigettato il primo motivo, dichiarati inammissibili il secondo e il terzo motivo, dichiarati assorbiti il quarto, il quinto e l’ottavo motivo, la sentenza è cassata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio al giudice a quo, anche per le spese del giudizio di legittimità; P.Q.M. accoglie il sesto e il settimo motivo, rigetta il primo motivo, dichiara inammissibili il secondo e il ter