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Corte di giustizia UEsentenza

Corte di giustizia UE/2024

ECLI:EU:C:2024:898
Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

62023CC0453

CONCLUSIONI DELL’[OSCURATO:PERSONA]

presentate il 17 ottobre 2024 ( 1 ) Causa C‑453/23 E. sp. z o.o. contro

[OSCURATO:PERSONA],

con l’intervento di: [OSCURATO:PERSONA] Małych i Średnich Przedsiębiorców [domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Naczelny Sąd [OSCURATO:PERSONA] (Corte suprema amministrativa, [OSCURATO:PERSONA])] «Rinvio pregiudiziale – Aiuti di Stato – Vantaggio selettivo per effetto di un’esenzione fiscale stabilita per legge – Distorsione della concorrenza – Determinazione del sistema di riferimento – Esenzioni fiscali stabilite per legge come parte del sistema di riferimento – Criterio di valutazione – Coerenza – Giustificazione per motivi extrafiscali»

I. Introduzione

1. A quali condizioni un’esenzione fiscale prevista dalla normativa nazionale relativa alle imposte sui beni immobili costituisce un aiuto di Stato vietato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE? Il presente rinvio pregiudiziale offre nuovamente alla Corte l’opportunità di esaminare la rilevanza del diritto dell’Unione in materia di aiuti di Stato per la normativa tributaria degli Stati membri.

Tuttavia, a differenza di altre cause su cui la Corte si è recentemente pronunciata, la presente causa non ha ad oggetto un aiuto individuale concesso tramite una decisione fiscale anticipata ( 2 ), bensì un’esenzione fiscale prevista da una disposizione di legge.

Inoltre, non si tratta di un’azione promossa avverso una decisione della [OSCURATO:PERSONA] in materia di aiuti di Stato, bensì, in modo atipico, di una domanda di pronuncia pregiudiziale proposta da un giudice nazionale.

Più precisamente, si pone la questione se un’esenzione dall’imposta sui beni immobili per terreni sui quali si trova un’infrastruttura ferroviaria effettivamente utilizzata debba essere considerata un aiuto di Stato (non notificato).

2. La domanda di pronuncia pregiudiziale si inserisce nel contesto della legge polacca relativa all’imposta sui beni immobili, che prevede un’esenzione fiscale del genere.

A partire dal 1 o gennaio 2017 è stato esteso l’ambito di applicazione dell’esenzione dall’imposta e da allora essa non comprende più solo le infrastrutture ferroviarie pubbliche ma anche quelle private.

Può ricorrere a detta esenzione qualsiasi proprietario di beni immobili che metta tale infrastruttura a disposizione di un’impresa di trasporto ferroviario.

Anche la ricorrente soddisfa le condizioni per beneficiare dell’esenzione dall’imposta.

L’amministrazione finanziaria polacca le ha tuttavia negato l’esenzione poiché si trattava, a suo avviso, di un aiuto illegittimo ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, che non era stato oggetto di previa notifica, in violazione dell’articolo 108, paragrafo 1, prima frase, TFUE.

3. I criteri elaborati dalla Corte nelle sentenze summenzionate in materia di aiuti individuali devono, nel caso di specie, essere trasposti a una disposizione di legge che prevede un’esenzione fiscale.

In particolare, occorre al riguardo precisare in che modo debba essere esattamente determinato il sistema di riferimento pertinente nel caso di disposizioni generali che prevedono esenzioni fiscali.

A tale proposito, è necessario chiarire in quale misura i giudici dell’Unione possano controllare le esenzioni fiscali istituite dal legislatore fiscale nazionale.

II. Contesto normativo A. Diritto dell’Unione

4. Il contesto normativo di diritto dell’Unione è costituito dagli articoli 107 e seguenti del TFUE.

B. Diritto polacco 5.

Nell’ordinamento polacco è rilevante, in particolare, l’Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (legge del 12 gennaio 1991 sulle imposte e sulle tasse locali; Dz.U. 2019, posizione 1170, come modificata; in prosieguo: la «legge sulle imposte e tasse locali»).

6. L’articolo 2, paragrafo 1, della legge sulle imposte e tasse locali dispone che i terreni, gli edifici o parti di essi nonché le costruzioni o parti di esse, che siano connessi all’esercizio di un’attività economica, sono soggetti all’imposta polacca sui beni immobili.

7. L’articolo 2, paragrafo 3, della legge sulle imposte e tasse locali prevede eccezioni all’ambito di applicazione dell’imposta sui beni immobili.

Il punto 4 non assoggetta a detta imposta, tra l’altro, i terreni destinati alla pubblica circolazione stradale.

Tuttavia, l’eccezione di cui trattasi non si applica ai terreni connessi all’esercizio di attività economiche diverse dalla manutenzione di strade pubbliche o dalla gestione di autostrade a pedaggio.

8. L’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali, nella versione vigente dal 1 o gennaio 2017 al 31 dicembre 2021, applicabile al procedimento principale, così recitava: «1.

Sono esenti dall’imposta sui beni immobili: 1) i terreni, gli edifici e le costruzioni facenti parte dell’infrastruttura ferroviaria ai sensi delle disposizioni sul trasporto ferroviario, che: a) viene messa a disposizione dei vettori ferroviari».

9. Dal 1 o gennaio 2017, al fine di beneficiare dell’esenzione fiscale è necessario che l’infrastruttura in questione sia effettivamente messa a disposizione di un vettore ferroviario, ossia utilizzata da quest’ultimo.

III. Fatti

10. La società E. sp. z o.o. (in prosieguo: la «ricorrente») è proprietaria di più terreni sui quali si trova un’infrastruttura ferroviaria costituita da cosiddetti raccordi ferroviari.

Questi ultimi collegano diverse imprese alla rete ferroviaria principale.

La ricorrente non utilizzava essa stessa l’infrastruttura in parola, che costituisce il suo unico elemento patrimoniale.

Al contrario, come essa ha affermato in udienza, la sua attività imprenditoriale si limitava a mettere i binari a disposizione di diverse imprese di trasporto ferroviario affinché li utilizzassero.

Inoltre, la ricorrente intendeva acquistare altri lotti di terreno dotati di infrastrutture ferroviarie analoghe al fine di utilizzarli allo stesso modo.

11. Ad avviso della ricorrente, dal momento in cui il raccordo viene concesso a un vettore ferroviario, si può godere dell’esenzione dall’imposta sui beni immobili per il terreno sul quale si trovano gli elementi dell’infrastruttura ferroviaria.

Ciò varrebbe anche per i terreni ancora da acquistare in futuro.

Al fine di tutelare legalmente la sua posizione, la ricorrente ha presentato al Presidente della città di Mielec (in prosieguo: il «resistente») una domanda di decisione fiscale anticipata.

12. Il 14 giugno 2021 il resistente ha emesso una siffatta decisione fiscale anticipata nei confronti della ricorrente.

Tuttavia, esso ha rifiutato di applicare l’esenzione dall’imposta sui beni immobili.

Nonostante la formale sussistenza dei requisiti per l’esenzione, essa non poteva essere applicata, in quanto violava le norme dell’Unione sugli aiuti di Stato.

Infatti, la legge che ha introdotto l’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali non è stata notificata alla [OSCURATO:PERSONA].

13. La ricorrente ha quindi presentato un ricorso contro la decisione fiscale anticipata davanti al Wojewódzki Sąd [OSCURATO:PERSONA] (Tribunale amministrativo del voivodato di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]) quale giudice di primo grado, che lo ha respinto.

Di conseguenza, la ricorrente ha proposto ricorso per cassazione dinanzi al Naczelny Sąd [OSCURATO:PERSONA] (Corte suprema amministrativa, [OSCURATO:PERSONA]; in prosieguo: il «giudice del rinvio»).

14. È pacifico tra le parti che la ricorrente soddisfa le condizioni di cui all’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali.

La controversia si limita pertanto alla questione se il diritto dell’Unione in materia di aiuti di Stato osti all’applicazione dell’esenzione fiscale.

Il giudice del rinvio nutre dubbi al riguardo.

Infine, la disposizione si riferirebbe a una cerchia illimitata di destinatari.

Qualsiasi proprietario di terreni (indipendentemente dalla regione, dal settore o da altre caratteristiche) che dispone di un’infrastruttura ferroviaria e la mette a disposizione di un’impresa di trasporto ferroviario può beneficiare dell’esenzione dall’imposta.

IV. Procedimento dinanzi alla Corte e questioni pregiudiziali

15. Il giudice del rinvio ha quindi deciso di sospendere il procedimento e sottoporre alla Corte le seguenti questioni:

1. Se, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, [TFUE], falsi o minacci di falsare la concorrenza la concessione da parte di uno Stato membro di un’esenzione dall’imposta rivolta a tutti gli imprenditori, come quella prevista dall’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della [legge sulle imposte e tasse locali], consistente nell’esenzione dall’imposta sui beni immobili per terreni, edifici e costruzioni facenti parte dell’infrastruttura ferroviaria ai sensi delle disposizioni sul trasporto ferroviario, che viene messa a disposizione di vettori ferroviari.

2. Se, in caso di risposta affermativa alla prima questione, un imprenditore che ha beneficiato dell’esenzione dall’imposta in base alla suddetta disposizione nazionale, introdotta senza osservare la procedura obbligatoria prevista dall’articolo 108, paragrafo 3, [TFUE], in combinato disposto con l’articolo 2 del regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio, del 13 luglio 2015, recante modalità di applicazione dell’articolo 108 del trattato sul funzionamento dell’Unione europea, sia obbligato a pagare l’imposta arretrata con gli interessi.

16. Nel procedimento dinanzi alla Corte, oltre alla ricorrente e al resistente, anche la Repubblica di [OSCURATO:PERSONA], il [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA], la [OSCURATO:PERSONA] europea e il Mediatore polacco per le piccole e medie imprese ([OSCURATO:PERSONA]) hanno presentato osservazioni scritte quali intervenienti a sostegno della ricorrente.

Le parti summenzionate, ad eccezione del Mediatore, hanno partecipato all’udienza tenutasi l’8 luglio 2024.

V. Analisi giuridica

17. [OSCURATO:PERSONA] ritiene che la domanda di pronuncia pregiudiziale sia irricevibile nella sua interezza.

Infatti, l’esenzione fiscale di cui all’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali si applicherebbe a un’«infrastruttura ferroviaria».

In base alla direttiva 2012/34/UE ( 3 ) che istituisce uno spazio ferroviario europeo unico, detta nozione dovrebbe essere intesa nel senso che essa non include l’infrastruttura privata gestita dalla ricorrente.

Già per tale motivo occorrerebbe negare alla ricorrente l’esenzione fiscale invocata, cosicché la questione pregiudiziale verterebbe su una situazione ipotetica.

18. Tuttavia, detta tesi non è convincente.

Da un lato, la direttiva 2012/34/UE non ha alcuna rilevanza ai fini della definizione delle nozioni contenute in una legge nazionale relativa all’imposta sui beni immobili.

Dall’altro, non esiste una competenza normativa dell’Unione nell’ambito dell’imposta sui beni immobili.

Il legislatore polacco poteva quindi definire autonomamente la nozione di infrastruttura ferroviaria di cui all’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali, al fine di ricomprendervi anche le infrastrutture ferroviarie private, come quella della ricorrente.

19. La domanda di pronuncia pregiudiziale è pertanto ricevibile.

A. Sulla prima questione pregiudiziale

20. La prima questione verte sulla qualificazione dell’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali come aiuto ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.

21. Secondo una costante giurisprudenza della Corte, la qualificazione di una misura nazionale come «aiuto di Stato», ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, richiede, in primo luogo, che si tratti di un intervento dello Stato o attraverso risorse statali.

In secondo luogo, tale intervento deve poter incidere sugli scambi tra gli Stati membri.

In terzo luogo, deve concedere un vantaggio selettivo al suo beneficiario.

In quarto luogo deve falsare o minacciare di falsare la concorrenza ( 4 ).

22. Secondo la sua formulazione, la prima questione si riferisce unicamente alla quarta condizione, vale a dire alla (minaccia di) distorsione della concorrenza.

Tuttavia, dalle ulteriori osservazioni del giudice del rinvio risulta che quest’ultimo chiede, in sostanza, se la concessione dell’esenzione dall’imposta sui beni immobili prevista dall’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali conferisca alla ricorrente un vantaggio selettivo in base alla nozione di aiuto di Stato.

Solo una volta constatato ciò, si può valutare altresì se detta esenzione falsi o minacci di falsare la concorrenza.

Per tale motivo, occorre prima esaminare se sussista un vantaggio selettivo.

1. Sull’esistenza di un vantaggio selettivo

23. In relazione alle misure fiscali, la selettività deve essere determinata, secondo una costante giurisprudenza della Corte, in un cosiddetto «esame in tre fasi».

Al riguardo, in un primo tempo, deve essere determinato il regime tributario comune o «normale» applicabile nello Stato membro interessato quale sistema di riferimento ( 5 ).

Partendo da tale regime tributario comune o «normale», occorre valutare, in un secondo tempo, se la misura fiscale considerata deroghi a tale regime ordinario, in quanto introduce differenziazioni tra operatori che si trovano, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito da detto regime comune, in una situazione fattuale e giuridica analoga ( 6 ).

Qualora sia stata accertata una deroga al «regime tributario normale», occorre verificare, in una terza e ultima fase, se la deroga sia giustificata. a) Sulla determinazione del sistema di riferimento 1) Principio: carattere vincolante della determinazione delle caratteristiche costitutive di un’imposta da parte dello Stato membro

24. Ho già preso posizione altrove riguardo al criterio di valutazione per determinare il sistema di riferimento ( 7 ).

Non tutte le disposizioni contenute in una legge generale che siano favorevoli al soggetto passivo possono costituire un aiuto ai sensi dei Trattati.

Anche se una siffatta interpretazione fosse coperta dal testo dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, un simile risultato sarebbe in contraddizione con il criterio di valutazione nel frattempo elaborato dalla Corte per i regimi di aiuto che assumono la forma di leggi tributarie generali ( 8 ).

25. In tal senso, la Corte sottolinea che, allo stato attuale dell’armonizzazione del diritto fiscale dell’Unione, gli Stati membri sono liberi di istituire il sistema impositivo che ritengono più idoneo ( 9 ).

Occorre tenere conto di ciò anche nell’ambito del controllo degli aiuti di Stato ( 10 ).

Tale potere discrezionale degli Stati membri comprende la determinazione delle caratteristiche costitutive di ogni imposta ( 11 ).

26. Al di fuori dei settori in cui il diritto tributario dell’Unione è stato oggetto di armonizzazione spetta pertanto allo Stato membro interessato determinare, nel rispetto della propria autonomia fiscale, le caratteristiche costitutive dell’imposta, le quali definiscono il sistema di riferimento oppure il regime fiscale «normale».

Secondo la recente giurisprudenza della Corte, ciò vale attualmente, «in particolare, per la determinazione della base imponibile, del suo fatto generatore e delle eventuali esenzioni dall’imposta» ( 12 ).

In tal senso la Corte ha inoltre stabilito che la selettività di una misura fiscale non può essere valutata unicamente in base a un quadro di riferimento costituito da alcune disposizioni del diritto nazionale dello Stato membro interessato estrapolate artificiosamente da un quadro normativo più ampio ( 13 ).

27. Ne consegue che solo il diritto nazionale applicabile nello Stato membro interessato deve essere, in linea di principio, preso in considerazione per individuare il sistema di riferimento in materia di imposte dirette.

Pertanto, come ha già statuito recentemente la Corte ( 14 ), anche le esenzioni fiscali previste dalla legge [come, nel caso di specie, l’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali] rientrano, in linea di principio, nel sistema di riferimento.

28. La preoccupazione espressa in udienza dalla [OSCURATO:PERSONA], ossia che, sulla base di tale giurisprudenza recente e dell’inclusione di ogni esenzione fiscale nel sistema di riferimento il cosiddetto esame in tre fasi (v. paragrafo 23 delle presenti conclusioni) diverrebbe obsoleto, non è fondata.

Da un lato, l’esame in tre fasi non persegue un fine a sé stante, ma mira ad accertare se sia conferito un vantaggio selettivo.

Qualora un’esenzione fiscale prevista dalla legge possa essere ritenuta parte del sistema di riferimento, non è necessario sotto il profilo logico esaminare le altre due fasi.

Se essa non rientra nel sistema di riferimento, continua a trovare applicazione l’esame in tre fasi.

A tal riguardo, solo nell’ipotesi di una legge tributaria generale la prima fase è oggetto di una ponderazione e di un esame diversi rispetto al passato.

Quest’ultimo aspetto è semplicemente dovuto alla natura vincolante della determinazione delle caratteristiche costitutive di un’imposta da parte dello Stato membro, ossia la sovranità fiscale dello stesso.

29. Dall’altro lato, la giurisprudenza in parola non consente agli Stati membri di introdurre discrezionalmente esenzioni di qualsiasi tipo.

È vero che, nella causa [OSCURATO:PERSONA], la Corte ha constatato che le esenzioni fiscali fanno parte, in linea di principio, del sistema di riferimento ( 15 ).

Tuttavia, subito dopo la dichiarazione in parola ( 16 ), essa ha affermato che tale conclusione «non pregiudica, tuttavia, la possibilità di constatare, com’è avvenuto nella causa che ha dato luogo alla sentenza del 15 novembre 2011, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]/Government of [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ( C‑106/09 P e C‑107/09 P , EU:C:2011:732 ), che il quadro di riferimento stesso, quale risultante dal diritto nazionale, è incompatibile con il diritto dell’Unione in materia di aiuti di Stato, allorché il sistema fiscale di cui trattasi è stato configurato secondo parametri manifestamente discriminatori, destinati a eludere tale diritto» ( 17 ).

30. Pertanto, nel caso di esenzioni fiscali previste dalla legge che possono essere ritenute parte del sistema di riferimento, è ancora necessario valutare se il sistema fiscale in questione (ivi compresa l’esenzione dall’imposta) sia stato configurato secondo parametri manifestamente discriminatori.

31. La natura dell’esenzione fiscale non è determinante a tal fine.

Così, in udienza, si è cercato di operare una distinzione tra esenzioni di natura fiscale ed extrafiscale o tra esenzioni di carattere sistemico e non sistemico.

Una siffatta distinzione in base alla natura dell’esenzione, che a mio avviso non è peraltro possibile effettuare con precisione, non è tuttavia necessaria per i motivi già indicati.

Da un lato, la [OSCURATO:PERSONA] stessa non ha potuto evidenziare criteri di delimitazione netti e, dall’altro, la questione decisiva non riguarda la qualità sistemica che presenta l’esenzione fiscale.

32. Nell’ambito delle imposte non armonizzate, le esenzioni fiscali sistemiche e non sistemiche sono, in linea di principio, ricomprese nella sovranità legislativa nazionale al pari delle esenzioni fiscali basate su motivi di carattere fiscale o extrafiscale, a condizione che esse si inseriscano in modo coerente nel sistema di riferimento.

L’unico elemento determinante ai fini del controllo degli aiuti di Stato è se, nell’esercizio del suo potere legislativo, il legislatore nazionale abbia scelto criteri manifestamente discriminatori per conferire, per mezzo del diritto tributario, un vantaggio selettivo «eludendo la normativa in materia di aiuti di Stato».

33. Ai fini della questione se un’esenzione fiscale prevista dalla legge rientri nel sistema di riferimento, il fatto che detta esenzione sia fondata su motivi di carattere fiscale o extrafiscale non ha quindi alcun ruolo, contrariamente a quanto pareva suggerire la [OSCURATO:PERSONA] in udienza.

Le esenzioni basate su motivi di carattere extrafiscale non costituiscono sempre una deroga al sistema di riferimento e non rendono pertanto sempre necessaria una giustificazione.

Infatti, si ammette che ogni legislatore possa perseguire anche obiettivi extrafiscali (come la tutela dell’ambiente) mediante il diritto tributario.

Siffatti obiettivi sono rilevanti anche nel diritto relativo agli aiuti di Stato ( 18 ).

34. Distinzioni generali stabilite per legge nell’ambito del sistema di riferimento possono costituire misure selettive soltanto qualora esse, alla luce dell’obiettivo della legge, non si basino su alcun fondamento razionale ( 19 ).

Un siffatto fondamento razionale può, al riguardo, risultare da motivi sia fiscali sia extrafiscali e anche sistemici o non sistemici. 2) Limiti del potere discrezionale del legislatore: incoerenza manifesta

35. Nella determinazione del sistema di riferimento i limiti di tale potere discrezionale degli Stati membri vengono superati (solo) se essi abusano della propria normativa fiscale al fine di concedere vantaggi a singole imprese «eludendo la normativa in materia di aiuti di Stato» ( 20 ).

Un siffatto abuso dell’autonomia fiscale può essere ritenuto sussistente nel caso di una configurazione manifestamente incoerente della normativa tributaria ( 21 ).

Una differenziazione tra diversi gruppi di soggetti passivi è manifestamente incoerente e quindi discriminatoria quando non può essere spiegata in maniera plausibile a un terzo come la [OSCURATO:PERSONA] o i giudici dell’Unione.

In tal caso, la discriminazione è evidente anche per il soggetto passivo interessato ( 22 ).

36. Detta limitazione del controllo delle differenziazioni previste dalla legge a un controllo di manifesta incoerenza impedisce, da un lato, che possa essere posto a carico della [OSCURATO:PERSONA] e dei giudici dell’Unione l’onere eccessivo della corretta interpretazione in dettaglio di 27 regimi tributari diversi ( 23 ).

La Corte non è quindi tenuta ad interpretare dettagliatamente il significato e il contesto di una disposizione del diritto tributario nazionale.

Piuttosto, la Corte deve limitarsi a controllare la legge tributaria in questione sotto il profilo di una manifesta incoerenza.

Infatti, una disposizione che non sia manifestamente incoerente e che si inserisca quindi, a prima vista, in modo coerente nel sistema fiscale nazionale può difficilmente costituire un’elusione del divieto di aiuti attraverso la concessione di un vantaggio selettivo.

37. Dall’altro lato, l’approccio in parola evita alla [OSCURATO:PERSONA] un carico eccessivo in sede di controllo degli aiuti di Stato.

Infatti, se è vero che qualsiasi differenziazione legislativa in una legge tributaria generale può potenzialmente dare origine a un aiuto, gli Stati membri dovrebbero conseguentemente notificare alla [OSCURATO:PERSONA] qualsiasi differenziazione presente in una legge tributaria (un gran numero di norme del genere esiste in ogni Stato membro).

Difficilmente la [OSCURATO:PERSONA] potrebbe effettuare un controllo di tutte le disposizioni in parola in un tempo ragionevole.

Inoltre, le leggi tributarie (nel settore non armonizzato) sarebbero quindi in un certo senso assoggettate, passando per una «porta posteriore», alla riserva di «autorizzazione» della [OSCURATO:PERSONA].

38. Infine, il vantaggio di un criterio di valutazione orientato sulla manifesta incoerenza di un’esenzione fiscale emerge alla luce delle conseguenze giuridiche della supposta esistenza di una normativa relativi agli aiuti.

Infatti, ai sensi dell’articolo 16 del regolamento relativo al procedimento in materia di aiuti di Stato ( 24 ), gli aiuti illegali devono essere recuperati presso i beneficiari.

A tal fine occorrerebbe quindi riscuotere retroattivamente un’imposta che non era prevista dalla legge.

39. Nel diritto tributario, tuttavia, si applicano il principio di legalità e il divieto di retroattività.

Il principio di legalità dell’imposta è stato espressamente sottolineato dalla Corte solo di recente, in relazione al controllo previsto dal diritto dell’Unione in materia di aiuti di Stato sulle leggi fiscali nazionali ( 25 ).

Entrambi i principi sono altresì alla base dei diritti costituzionali degli Stati membri.

Nella normativa in materia di aiuti di Stato, la retroattività si trova quindi sempre sospesa tra l’obiettivo del recupero (l’eliminazione del vantaggio concorrenziale ottenuto con l’aiuto) ( 26 ) e la fiducia che il soggetto passivo può legittimamente riporre nel carattere vincolante di una legge approvata dal Parlamento. 3) Conclusione intermedia

40. Anche alla luce della summenzionata recente giurisprudenza (paragrafi 26 e segg. delle presenti conclusioni), ritengo ( 27 ), pertanto, che l’esame di un regime previsto dalla legge, come un’esenzione fiscale stabilita per legge, dovrebbe avere luogo soltanto sulla scorta di un criterio di valutazione che si limiti a un controllo di plausibilità.

Di conseguenza, solo una deroga manifesta della disposizione al sistema di riferimento costituito dalla restante normativa nazionale in materia di imposta sui beni immobili costituisce un vantaggio selettivo a favore del soggetto passivo.

Si considerano manifeste le deroghe al sistema di riferimento nazionale applicabile che non possono essere spiegate in maniera plausibile a un terzo come la [OSCURATO:PERSONA] o i giudici dell’Unione e che sono dunque evidenti anche per il soggetto passivo interessato.

41. Pertanto, per valutare se l’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali costituisca una deroga al sistema di riferimento (assoggettamento all’imposta per tutti i beni immobili, articolo 2, paragrafo 1, della legge sulle imposte e tasse locali), la Corte deve unicamente esaminare se l’esenzione dall’imposta sia manifestamente incoerente.

Solo in caso di manifesta incoerenza vi è una deroga al sistema generale di riferimento.

In caso contrario, un’esenzione fiscale stabilita per legge rientra nel sistema (nazionale) di riferimento e non può quindi costituire un vantaggio selettivo.

Una disposizione non è manifestamente incoerente in tal senso quando è comprensibile, vale a dire non è stata configurata secondo parametri manifestamente discriminatori destinati a eludere la normativa in materia di aiuti. b) Sull’esistenza di una deroga al sistema di riferimento

42. Spetta certamente al giudice nazionale stabilire se ciò avvenga nel caso di specie.

Tuttavia, la Corte può fornire al giudice del rinvio indicazioni utili per rispondere a detta questione.

Dal punto di vista della Corte e sulla base di tale criterio di valutazione, l’esenzione dall’imposta di cui all’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali non sembra essere stata configurata secondo parametri manifestamente discriminatori.

43. Infatti, il giudice del rinvio indica che l’esenzione fiscale è stata introdotta in occasione di un’ampia modifica dell’ustawa o transporcie kolejowym (legge sul trasporto ferroviario).

L’obiettivo della modifica di cui trattasi era lo sviluppo delle ferrovie attraverso la liberalizzazione della regolamentazione esistente e misure di incentivazione concrete.

44. La formulazione dell’esenzione fiscale di cui all’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali, nella versione in vigore dal 1 o gennaio 2017, si inserisce in detta modifica esentando dall’imposta sui beni immobili anche i terreni, gli edifici e le costruzioni facenti parte dell’infrastruttura ferroviaria e messi a disposizione dai vettori ferroviari.

Secondo il giudice del rinvio, ciò mirava a incoraggiare i proprietari dei terreni interessati a utilizzare il trasporto ferroviario, meno inquinante e più sicuro.

45. Pertanto, l’esenzione dall’imposta appare comprensibile e, di conseguenza, anche non manifestamente discriminatoria.

Infatti, l’esenzione fiscale funge da incentivo per i proprietari di beni immobili a creare nuove infrastrutture ferroviarie o a mantenere in essere e a utilizzare effettivamente l’infrastruttura già esistente.

Dato che i proprietari dei terreni incorrono in tal modo in costi rilevanti, l’esenzione dall’imposta sui beni immobili comporta almeno una compensazione parziale.

Pertanto, l’esenzione fiscale si inserisce in modo comprensibile nell’imposta polacca sui beni immobili quale imposta generale sul patrimonio.

Infine, un patrimonio gravato da siffatte spese ha oggettivamente un valore inferiore rispetto a un patrimonio privo di tali oneri.

46. È irrilevante che l’obiettivo di promuovere il trasporto ferroviario sia realizzato, nel caso di specie, dal diritto tributario.

Anche se la maggior parte delle norme tributarie è intesa a finanziare il bilancio pubblico, come già rilevato (paragrafo 33 delle presenti conclusioni), è pacifico che le leggi tributarie possono parimenti perseguire altri obiettivi.

In tal senso, il legislatore nazionale può indurre i soggetti passivi, mediante sgravi o oneri fiscali mirati, ad adottare una determinata condotta ( 28 ).

Anche un’esenzione dall’imposta sui beni immobili, come quella prevista all’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali, può dunque contribuire alla promozione del trasporto ferroviario.

Peraltro, lo stesso legislatore dell’Unione mira a migliorare l’efficienza e la competitività del trasporto su rotaia ( 29 ).

47. Inoltre, è comprensibile che l’esenzione fiscale esoneri anche parti di infrastrutture ferroviarie private.

È vero che altre disposizioni che prevedono esenzioni fiscali nella normativa polacca sull’imposta sui beni immobili, come, ad esempio, per porti e strade, probabilmente riguardano solo infrastrutture di proprietà pubblica.

Tuttavia, anche la manutenzione e l’ampliamento dell’infrastruttura ferroviaria privata sono di interesse pubblico in considerazione degli obiettivi di un trasporto ferroviario efficiente e competitivo e di una riduzione delle emissioni nocive per il clima.

48. Il giudice del rinvio afferma così che, in [OSCURATO:PERSONA], le infrastrutture ferroviarie private sono utilizzate, in particolare, da imprese quali miniere, fabbriche o centrali elettriche, che sono il motore di tutto il traffico merci polacco su rotaia.

Tuttavia, ciò non costituisce, come ha sostenuto la [OSCURATO:PERSONA], l’indicazione di una discriminazione dissimulata.

Al contrario, l’esenzione fiscale è una realizzazione coerente di detto obiettivo, contrariamente, ad esempio, al sistema fiscale che doveva essere valutato nella causa [OSCURATO:PERSONA] ( 30 ). [OSCURATO:PERSONA] ha quindi sostenuto comprensibilmente che l’esenzione dall’imposta ha una funzione di incentivo a mettere l’infrastruttura ferroviaria a disposizione delle imprese di trasporto.

È plausibile che il sistema di incentivazione in parola renda la ferrovia più attraente come mezzo di trasporto.

49. Anche il fatto che l’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali costituisca un’esenzione fiscale oggettiva depone contro l’esistenza di un parametro manifestamente discriminatorio.

L’unica condizione per beneficiare dell’esenzione è che su un terreno si trovi un’infrastruttura ferroviaria messa a disposizione di un vettore ferroviario.

Pertanto, qualsiasi soggetto passivo che disponga di un’infrastruttura del genere e la utilizzi può beneficiare dell’esenzione dall’imposta.

Inoltre, per il suo collegamento oggettivo con l’utilizzo di un bene immobile, la disposizione si applica senza discriminazioni tanto ai proprietari privati quanto ai proprietari di diritto pubblico. 50.

Come la ricorrente ha correttamente sottolineato in udienza, anche diversi altri Stati membri esentano, in tutto o in parte, i proprietari di infrastrutture ferroviarie dall’imposta sui beni immobili ( 31 ).

Ciò corrobora la tesi che una siffatta prassi fiscale sia un criterio internazionale.

Gli ostacoli da superare per presupporre l’esistenza di una normativa incoerente sono quindi più elevati.

Lo stesso vale a maggior ragione se, come nel caso di specie, la [OSCURATO:PERSONA] non ha mai contestato, in forza della normativa in materia di aiuti di Stato, siffatte disposizioni esistenti da molto tempo.

51. L’obiezione avanzata dalla [OSCURATO:PERSONA], secondo la quale si tratterebbe di un trattamento vantaggioso nei confronti di taluni soggetti passivi, è quindi infondata.

L’esenzione dall’imposta opera una distinzione tra i proprietari di infrastrutture ferroviarie – che non devono necessariamente essere imprese – e i soggetti passivi che non sono proprietari dei relativi terreni e delle strutture che si trovano su di essi.

Non si tratta di una disparità di trattamento nei confronti di soggetti passivi che si trovano nella stessa situazione, poiché la normativa si ricollega alla proprietà dell’infrastruttura quale criterio distintivo.

In particolare, l’esenzione fiscale non dipende dall’appartenenza a un particolare settore economico o a un’attività imprenditoriale.

52. Contrariamente a quanto ritiene la [OSCURATO:PERSONA], nel caso di specie non si configura neppure una discriminazione dissimulata o una selettività di fatto.

Ciò presupporrebbe che i proprietari di binari ferroviari e altri proprietari di immobili (ad esempio, i proprietari di terreni non edificati) si trovino in situazioni di partenza assimilabili.

Tuttavia, ciò non si verifica, perché la manutenzione di un’infrastruttura ferroviaria comporta un particolare onere finanziario (e anche una particolare limitazione dell’utilizzabilità del terreno) che non grava su altri soggetti passivi.

53. Da quanto precede risulta che l’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali non è configurato secondo parametri manifestamente discriminatori, ma si inserisce in modo comprensibile e quindi coerente nel diritto polacco in materia di imposte sui beni immobili.

La disposizione di cui trattasi rientra quindi nel sistema di riferimento e non costituisce una deroga.

Essa non dà luogo a un vantaggio selettivo. c) In subordine: sulla giustificazione di una deroga al sistema di riferimento

54. Anche se la Corte dovesse ritenere che l’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali costituisca una deroga al sistema di riferimento, una siffatta deroga sarebbe comunque giustificata.

Infatti, una giustificazione dev’essere accolta qualora lo Stato membro interessato possa dimostrare che la differenziazione risulta dalla natura o dalla struttura del sistema fiscale in cui tale misura si inserisce ( 32 ).

55. [OSCURATO:PERSONA] dovrebbe essere in grado di dimostrarlo.

Occorre tener conto del fatto che l’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali costituisce solo una delle diverse disposizioni che esentano le infrastrutture di trasporto dall’imposta sui beni immobili.

In tal senso, l’articolo 2, paragrafo 3, punto 4, della legge sulle imposte e tasse locali prevede una deroga all’imposta sui beni immobili, tra l’altro, per i terreni utilizzati per la circolazione stradale pubblica.

Inoltre, in forza dell’articolo 7, paragrafo 1, punti 2 e 3, della legge sulle imposte e tasse locali, sono parimenti esentati i terreni, gli edifici e le costruzioni destinati ad infrastrutture portuali, che consentono l’accesso ai porti o che fanno parte di aree aeroportuali ad uso pubblico. 56.

Dalla lettura combinata delle citate esenzioni fiscali si evince che in [OSCURATO:PERSONA] le infrastrutture di trasporto sono sistematicamente esentate dall’imposta sui beni immobili.

Si tratta di un parametro concepito nella natura e nella struttura interna del sistema fiscale che giustificherebbe una (presunta) deroga al sistema di riferimento.

In tale contesto, la [OSCURATO:PERSONA] ha correttamente sottolineato dinanzi alla Corte che le esenzioni dall’imposta sui beni immobili per le infrastrutture di pubblica utilità costituiscono un insieme coerente nel sistema di riferimento.

57. Anche la [OSCURATO:PERSONA] sembra ritenere che le esenzioni fiscali per le infrastrutture stradali, portuali e aeroportuali non siano problematiche.

Non si comprende perché ciò non dovrebbe valere per un’infrastruttura ferroviaria.

In conclusione, un’eventuale deroga al sistema di riferimento sarebbe in ogni caso giustificata, cosicché anche per tale ragione non sussiste una violazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. d) Conclusione intermedia

58. Nell’esaminare se un’esenzione fiscale prevista dall’ordinamento di uno Stato membro costituisca un vantaggio selettivo, si applica un criterio di valutazione limitato a causa dell’autonomia fiscale degli Stati membri.

Lo Stato membro definisce il sistema fiscale (ossia il sistema di riferimento), che comprende anche le esenzioni fiscali.

La Corte può quindi solo valutare se il sistema fiscale in questione sia stato configurato secondo parametri manifestamente discriminatori destinati a eludere la normativa in materia di aiuti di Stato.

59. Nella presente causa non emerge alcun elemento che indichi l’esistenza di una siffatta incoerenza, giacché l’esenzione dall’imposta sui beni immobili di cui trattasi nella legge polacca relativa all’imposta sui beni immobili persegue obiettivi comprensibili e non è dunque stata, in ogni caso, concepita in modo manifestamente incoerente.

Pertanto, l’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali non costituisce una deroga al sistema di riferimento.

Anche se si ammettesse l’esistenza di una deroga, essa sarebbe comunque giustificata.

Detta esenzione dall’imposta non costituisce pertanto un vantaggio selettivo ai sensi della normativa in materia di aiuti di Stato.

2. In subordine: sull’esistenza di una distorsione della concorrenza

60. Solo nell’ipotesi in cui la Corte dovesse ritenere esistente una deroga che non sarebbe neppure giustificata occorrerà ancora esaminare se una siffatta esenzione fiscale oggettiva e connessa a un bene immobile sia tale da provocare una distorsione della concorrenza rilevante in base alla normativa in materia di aiuti di Stato.

61. Una siffatta distorsione della concorrenza presuppone che l’aiuto concesso dallo Stato membro rafforzi la posizione di un’impresa nei confronti di altre imprese concorrenti nel mercato interno ( 33 ).

Occorre pertanto confrontare la situazione del beneficiario prima e dopo la concessione dell’aiuto.

62. Alla luce di tale criterio, non si ravvisa alcuna distorsione della concorrenza in conseguenza dell’esenzione dall’imposta.

I proprietari di terreni privi di infrastrutture ferroviarie e i proprietari di terreni dotati di siffatte infrastrutture non sono di per sé in concorrenza tra loro.

Inoltre, l’esenzione fiscale può anche avere un effetto favorevole sulla concorrenza compensando gli svantaggi dovuti a particolari costi di manutenzione dell’infrastruttura ferroviaria che le imprese che non dispongono di strutture del genere non sostengono.

63. Inoltre, in un normale procedimento in materia di aiuti di Stato, l’onere di provare la sussistenza delle caratteristiche di un aiuto incombe alla [OSCURATO:PERSONA] ( 34 ).

In presenza di una domanda di pronuncia pregiudiziale, detto onere della prova viene meno per la [OSCURATO:PERSONA].

Pertanto, il procedimento pregiudiziale deve quanto meno fornire gli elementi pertinenti che indichino una distorsione della concorrenza.

Ciò non avviene nel caso di specie.

La Corte non può dunque, autonomamente, constatare o addirittura presumere l’esistenza di una possibile distorsione della concorrenza.

Anche da tale punto di vista si esclude la constatazione di un aiuto vietato.

B. Sulla seconda questione pregiudiziale

64. Con la seconda questione, il giudice del rinvio chiede se un imprenditore sia obbligato a pagare l’imposta arretrata con gli interessi, qualora abbia beneficiato di un’esenzione fiscale introdotta in violazione dell’obbligo di notifica previsto all’articolo 108, paragrafo 3, prima frase, TFUE.

Non è necessario rispondere alla questione di cui trattasi, se non altro perché essa è stata sollevata dal giudice del rinvio solo nell’ipotesi in cui si dovesse rispondere in senso affermativo alla prima questione.

65. Anche qualora la Corte dovesse giungere a una conclusione diversa per quanto riguarda la prima questione, non occorrerebbe rispondere alla seconda questione, dato che essa non è, in ogni caso, rilevante ai fini della soluzione della controversia.

Infatti, la questione riguarda il caso in cui un imprenditore abbia beneficiato dell’esenzione dall’imposta.

Tuttavia, come afferma la stessa ricorrente, l’esenzione fiscale di cui all’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali non le è stata finora concessa.

Pertanto, in linea con quanto sostenuto dalla Repubblica di [OSCURATO:PERSONA] e dalla [OSCURATO:PERSONA], detta questione deve essere ritenuta irricevibile.

VI. Conclusione

66. Propongo pertanto di rispondere alle questioni pregiudiziali sollevate dal Naczelny Sąd [OSCURATO:PERSONA] (Corte suprema amministrativa, [OSCURATO:PERSONA]) come segue: L’articolo 107, paragrafo 1, TFUE deve essere interpretato nel senso che un’esenzione fiscale stabilita per legge comporta una deroga al sistema di riferimento solo qualora la disposizione nazionale di cui trattasi sia manifestamente incoerente.

In caso contrario, essa rientra nel sistema di riferimento (nazionale) pertinente e non può costituire un vantaggio selettivo.

Una disposizione è incoerente in tal senso quando è stata configurata secondo parametri manifestamente discriminatori al fine di eludere il divieto di aiuti di Stato di cui all’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.

Spetta al giudice nazionale accertare se ciò si verifichi nel caso di specie.

Tuttavia, non si ravvisano elementi che indichino che l’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali, secondo cui i proprietari di terreni su cui si trovano infrastrutture ferroviarie sono esenti dall’imposta sui beni immobili, non si inserisca in modo coerente nella legge polacca relativa all’imposta sui beni immobili. ( 1 ) Lingua originale: il tedesco. ( 2 ) V., riguardo alle decisioni fiscali anticipate, sentenze del 14 dicembre 2023, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA].com e a. ( C‑457/21 P , EU:C:2023:985 ); del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./[OSCURATO:PERSONA] ( C‑451/21 P e C‑454/21 P , EU:C:2023:948 ), e dell’8 novembre 2022, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑885/19 P e C‑898/19 P , EU:C:2022:859 ). ( 3 ) Direttiva del Parlamento europeo e del Consiglio, del 21 novembre 2012, che istituisce uno spazio ferroviario europeo unico ( GU 2012, L 343, pag. 32 ). ( 4 ) Sentenze del 16 marzo 2021, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑562/19 P , EU:C:2021:201 , punto 27 ); del 28 giugno 2018, Andres ([OSCURATO:PERSONA] BauHolding)/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑203/16 P , EU:C:2018:505 , punto 82 ); del 21 dicembre 2016, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] e a. ( C‑20/15 P e C‑21/15 P , EU:C:2016:981 , punto 53 ) e [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑524/14 P , EU:C:2016:971 , punto 40 ). ( 5 ) Sentenze del 21 dicembre 2016, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] e a. ( C‑20/15 P e C‑21/15 P , EU:C:2016:981 , punto 57 ), e [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑524/14 P , EU:C:2016:971 , punti 53 e 55 ). ( 6 ) Sentenze del 19 dicembre 2018, A-Brauerei ( C‑374/17 , EU:C:2018:1024 , punto 36 ); del 21 dicembre 2016, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] e a. ( C‑20/15 P e C‑21/15 P , EU:C:2016:981 , punto 57 ), e dell’8 settembre 2011, [OSCURATO:PERSONA] ( da C‑78/08 a C‑80/08 , EU:C:2011:550 , punto 49 ). ( 7 )

V. le mie conclusioni nelle cause [OSCURATO:PERSONA]/Lussemburgo e a. ( C‑457/21 P , EU:C:2023:466 , paragrafi 91 e segg.); Lussemburgo/[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] LNG Holding e a./[OSCURATO:PERSONA] ( C‑451/21 P e C‑454/21 P , EU:C:2023:383 , paragrafi 86 e segg.), e Tesco-[OSCURATO:PERSONA] ( C‑323/18 , EU:C:2019:567 , paragrafi 147 e segg.). ( 8 ) Sentenze del 14 dicembre 2023, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA].com e a. ( C‑457/21 P , EU:C:2023:985 , punto 56 ); del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./[OSCURATO:PERSONA] ( C‑451/21 P e C‑454/21 P , EU:C:2023:948 , punti 115 e segg.), e dell’8 novembre 2022, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑885/19 P e C‑885/19 P , EU:C:2022:859 , punti 95 e segg.). ( 9 ) Sentenza del 16 marzo 2021, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑562/19 P , EU:C:2021:201 , punto 37 ); v., in tal senso, anche in relazione alle libertà fondamentali, sentenze del 3 marzo 2020, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑75/18 , EU:C:2020:139 , punto 49 ), e Tesco-[OSCURATO:PERSONA] ( C‑323/18 , EU:C:2020:140 , punto 69 e giurisprudenza ivi citata). ( 10 ) Sentenze del 15 settembre 2022, Fossil ([OSCURATO:PERSONA]) ( C‑705/20 , EU:C:2022:680 , punto 59 ), e del 16 marzo 2021, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑562/19 P , EU:C:2021:201 , punto 37 ); v., in tal senso, tra le altre, sentenza del 26 aprile 2018, ANGED ( C‑233/16 , EU:C:2018:280 , punto 50 e giurisprudenza ivi citata). ( 11 ) In tale direzione va anche la sentenza dell’8 novembre 2022, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑885/19 P e C‑898/19 P , EU:C:2022:859 , punti 95 e segg.). ( 12 ) Sentenze del 10 settembre 2024, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ( C‑465/20 P , EU:C:2024:724 , punto 81 ), e del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./[OSCURATO:PERSONA] ( C‑451/21 P e C‑454/21 P , EU:C:2023:948 , punto 112 ). ( 13 ) Sentenze del 6 ottobre 2021, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑51/19 P e C‑64/19 P , EU:C:2021:793 , punto 62 ), e del 28 giugno 2018, Andres ([OSCURATO:PERSONA] BauHolding)/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑203/16 P , EU:C:2018:505 , punto 103 ). ( 14 ) Sentenze del 10 settembre 2024, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ( C‑465/20 P , EU:C:2024:724 , punto 81 ), e del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./[OSCURATO:PERSONA] ( C‑451/21 P e C‑454/21 P , EU:C:2023:948 , punto 112 ). ( 15 ) Sentenza del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./[OSCURATO:PERSONA] ( C‑451/21 P e C‑454/21 P , EU:C:2023:948 , punto 112 ). ( 16 ) Sentenza del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./[OSCURATO:PERSONA] ( C‑451/21 P e C‑454/21 P , EU:C:2023:948 , punto 114 , con riferimento alla sua sentenza del 16 marzo 2021, [OSCURATO:PERSONA]/Ungheria, C‑596/19 P , EU:C:2021:202 , punto 49 ). ( 17 ) V., in tal senso, anche sentenza del 10 settembre 2024, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ( C‑465/20 P , EU:C:2024:724 , punto 83 ). ( 18 )

V. sentenze del 26 aprile 2018, ANGED ( C‑233/16 , EU:C:2018:280 , punti da 59 a 61

); ANGED (

C‑236/16 e C‑237/16 , EU:C:2018:291 , punti 40 e segg.), e ANGED ( C‑234/16 e C‑235/16 , EU:C:2018:281 , punti 45 e 46 ). ( 19 )

V. le mie conclusioni nella causa Tesco-[OSCURATO:PERSONA] ( C‑323/18 , EU:C:2019:567 , paragrafo 151 ). ( 20 ) Sentenza del 15 novembre 2011, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]/Government of [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ( C‑106/09 P e C‑107/09 P , EU:C:2011:732 , punto 72 ); v., inoltre, sentenze del 15 settembre 2022, Fossil ([OSCURATO:PERSONA]) ( C‑705/20 , EU:C:2022:680 , punto 61 ); del 16 marzo 2021, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑562/19 P , EU:C:2021:201 , punti 42 e segg., in particolare punto 44), e [OSCURATO:PERSONA]/Ungheria ( C‑596/19 P , EU:C:2021:202 , punti 48 e segg., in particolare punto 50).

Già nella sentenza del 15 novembre 2011, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]/Government of [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ( C‑106/09 P e C‑107/09 P , EU:C:2011:732 , punto 101 ) la Corte menziona i criteri giuridici che « sembra che [(il corsivo è mio)] (…) operi[no] di fatto una discriminazione» dei soggetti passivi. ( 21 ) Come, ad esempio, nell’ipotesi della causa [OSCURATO:PERSONA]: sentenza del 15 novembre 2011, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]/Government of [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ( C‑106/09 P e C‑107/09 P , EU:C:2011:732 , punti 101 e segg.).

In detta causa, il [OSCURATO:PERSONA] non era stato neppure in grado di spiegare il significato dei parametri di diritto tributario impiegati (punto 149). ( 22 )

V. le mie conclusioni nelle cause Lussemburgo/[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] LNG Holding e a./[OSCURATO:PERSONA] ( C‑451/21 P e C‑454/21 P , EU:C:2023:383 , paragrafo 92 ). ( 23 ) Difficoltà del genere sono emerse nelle cause [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], come ho esposto nelle mie relative conclusioni [[OSCURATO:PERSONA]/Lussemburgo e a. ( C‑457/21 P , EU:C:2023:466 , paragrafi 98 e segg.) e Lussemburgo/[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] LNG Holding e a./[OSCURATO:PERSONA] ( C‑451/21 P e C‑454/21 P , EU:C:2023:383 , paragrafi 94 e 95 )]. ( 24 ) Regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio, del 13 luglio 2015, recante modalità di applicazione dell’articolo 108 del trattato sul funzionamento dell’Unione europea. ( 25 ) Sentenza dell’8 novembre 2022, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑885/19 P e C‑898/19 P , EU:C:2022:859 , punto 97 ). ( 26 ) Sentenza del 29 aprile 2004, Germania/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑277/00 , EU:C:2004:238 , punto 76 ). ( 27 ) V., altresì, le mie conclusioni nella causa Lussemburgo/[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] LNG Holding e a./[OSCURATO:PERSONA] ( C‑454/21 P e C‑451/21 P , EU:C:2023:383 , paragrafo 101 ). ( 28 )

V. le mie conclusioni nella causa (Tipo di gestione di un OIC) ( C‑18/23 , EU:C:2024:609 , paragrafo 81 ). ( 29 )

V. considerando 5 della direttiva 2012/34. ( 30 ) Sentenza del 15 novembre 2011, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]/Government of [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ( C‑106/09 P e C‑107/09 P , EU:C:2011:732 ). ( 31 ) V., ad esempio, articolo 4, punto 3, lettera a), della legge tedesca relativa all’imposta sui beni immobili; articolo 4, punto 9, lettera a), della legge relativa all’imposta sui beni immobili del Lussemburgo, e articolo 2, punto 1, lettera b), della legge austriaca relativa all’imposta sui beni immobili. ( 32 ) Sentenze del 16 marzo 2021, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑562/19 P , EU:C:2021:201 , punto 32 e giurisprudenza ivi citata); del 26 aprile 2018, ANGED ( C‑233/16 , EU:C:2018:280 , punto 43 ), e del 6 settembre 2006, Portogallo/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑88/03 , EU:C:2006:511 , punto 81 ). ( 33 ) Sentenze del 17 settembre 1980, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] ( 730/79 , EU:C:1980:209 , punto 11 ), e del 19 settembre 2000, Germania/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑156/98 , EU:C:2000:467 , punto 33 ). ( 34 ) V., in tal senso, ad esempio, sentenza del 3 aprile 2014, Francia/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑559/12 P , EU:C:2014:217 , punto 104 ).

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
62023CC0453 CONCLUSIONI DELL’[OSCURATO:PERSONA] presentate il 17 ottobre 2024 ( 1 ) Causa C‑453/23 E. sp. z o.o. contro [OSCURATO:PERSONA], con l’intervento di: [OSCURATO:PERSONA] Małych i Średnich Przedsiębiorców [domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Naczelny Sąd [OSCURATO:PERSONA] (Corte suprema amministrativa, [OSCURATO:PERSONA])] «Rinvio pregiudiziale – Aiuti di Stato – Vantaggio selettivo per effetto di un’esenzione fiscale stabilita per legge – Distorsione della concorrenza – Determinazione del sistema di riferimento – Esenzioni fiscali stabilite per legge come parte del sistema di riferimento – Criterio di valutazione – Coerenza – Giustificazione per motivi extrafiscali» I. Introduzione 1. A quali condizioni un’esenzione fiscale prevista dalla normativa nazionale relativa alle imposte sui beni immobili costituisce un aiuto di Stato vietato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE? Il presente rinvio pregiudiziale offre nuovamente alla Corte l’opportunità di esaminare la rilevanza del diritto dell’Unione in materia di aiuti di Stato per la normativa tributaria degli Stati membri. Tuttavia, a differenza di altre cause su cui la Corte si è recentemente pronunciata, la presente causa non ha ad oggetto un aiuto individuale concesso tramite una decisione fiscale anticipata ( 2 ), bensì un’esenzione fiscale prevista da una disposizione di legge. Inoltre, non si tratta di un’azione promossa avverso una decisione della [OSCURATO:PERSONA] in materia di aiuti di Stato, bensì, in modo atipico, di una domanda di pronuncia pregiudiziale proposta da un giudice nazionale. Più precisamente, si pone la questione se un’esenzione dall’imposta sui beni immobili per terreni sui quali si trova un’infrastruttura ferroviaria effettivamente utilizzata debba essere considerata un aiuto di Stato (non notificato). 2. La domanda di pronuncia pregiudiziale si inserisce nel contesto della legge polacca relativa all’imposta sui beni immobili, che prevede un’esenzione fiscale del genere. A partire dal 1 o gennaio 2017 è stato esteso l’ambito di applicazione dell’esenzione dall’imposta e da allora essa non comprende più solo le infrastrutture ferroviarie pubbliche ma anche quelle private. Può ricorrere a detta esenzione qualsiasi proprietario di beni immobili che metta tale infrastruttura a disposizione di un’impresa di trasporto ferroviario. Anche la ricorrente soddisfa le condizioni per beneficiare dell’esenzione dall’imposta. L’amministrazione finanziaria polacca le ha tuttavia negato l’esenzione poiché si trattava, a suo avviso, di un aiuto illegittimo ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, che non era stato oggetto di previa notifica, in violazione dell’articolo 108, paragrafo 1, prima frase, TFUE. 3. I criteri elaborati dalla Corte nelle sentenze summenzionate in materia di aiuti individuali devono, nel caso di specie, essere trasposti a una disposizione di legge che prevede un’esenzione fiscale. In particolare, occorre al riguardo precisare in che modo debba essere esattamente determinato il sistema di riferimento pertinente nel caso di disposizioni generali che prevedono esenzioni fiscali. A tale proposito, è necessario chiarire in quale misura i giudici dell’Unione possano controllare le esenzioni fiscali istituite dal legislatore fiscale nazionale. II. Contesto normativo A. Diritto dell’Unione 4. Il contesto normativo di diritto dell’Unione è costituito dagli articoli 107 e seguenti del TFUE. B. Diritto polacco 5. Nell’ordinamento polacco è rilevante, in particolare, l’Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (legge del 12 gennaio 1991 sulle imposte e sulle tasse locali; Dz.U. 2019, posizione 1170, come modificata; in prosieguo: la «legge sulle imposte e tasse locali»). 6. L’articolo 2, paragrafo 1, della legge sulle imposte e tasse locali dispone che i terreni, gli edifici o parti di essi nonché le costruzioni o parti di esse, che siano connessi all’esercizio di un’attività economica, sono soggetti all’imposta polacca sui beni immobili. 7. L’articolo 2, paragrafo 3, della legge sulle imposte e tasse locali prevede eccezioni all’ambito di applicazione dell’imposta sui beni immobili. Il punto 4 non assoggetta a detta imposta, tra l’altro, i terreni destinati alla pubblica circolazione stradale. Tuttavia, l’eccezione di cui trattasi non si applica ai terreni connessi all’esercizio di attività economiche diverse dalla manutenzione di strade pubbliche o dalla gestione di autostrade a pedaggio. 8. L’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali, nella versione vigente dal 1 o gennaio 2017 al 31 dicembre 2021, applicabile al procedimento principale, così recitava: «1.   Sono esenti dall’imposta sui beni immobili: 1) i terreni, gli edifici e le costruzioni facenti parte dell’infrastruttura ferroviaria ai sensi delle disposizioni sul trasporto ferroviario, che: a) viene messa a disposizione dei vettori ferroviari». 9. Dal 1 o gennaio 2017, al fine di beneficiare dell’esenzione fiscale è necessario che l’infrastruttura in questione sia effettivamente messa a disposizione di un vettore ferroviario, ossia utilizzata da quest’ultimo. III. Fatti 10. La società E. sp. z o.o. (in prosieguo: la «ricorrente») è proprietaria di più terreni sui quali si trova un’infrastruttura ferroviaria costituita da cosiddetti raccordi ferroviari. Questi ultimi collegano diverse imprese alla rete ferroviaria principale. La ricorrente non utilizzava essa stessa l’infrastruttura in parola, che costituisce il suo unico elemento patrimoniale. Al contrario, come essa ha affermato in udienza, la sua attività imprenditoriale si limitava a mettere i binari a disposizione di diverse imprese di trasporto ferroviario affinché li utilizzassero. Inoltre, la ricorrente intendeva acquistare altri lotti di terreno dotati di infrastrutture ferroviarie analoghe al fine di utilizzarli allo stesso modo. 11. Ad avviso della ricorrente, dal momento in cui il raccordo viene concesso a un vettore ferroviario, si può godere dell’esenzione dall’imposta sui beni immobili per il terreno sul quale si trovano gli elementi dell’infrastruttura ferroviaria. Ciò varrebbe anche per i terreni ancora da acquistare in futuro. Al fine di tutelare legalmente la sua posizione, la ricorrente ha presentato al Presidente della città di Mielec (in prosieguo: il «resistente») una domanda di decisione fiscale anticipata. 12. Il 14 giugno 2021 il resistente ha emesso una siffatta decisione fiscale anticipata nei confronti della ricorrente. Tuttavia, esso ha rifiutato di applicare l’esenzione dall’imposta sui beni immobili. Nonostante la formale sussistenza dei requisiti per l’esenzione, essa non poteva essere applicata, in quanto violava le norme dell’Unione sugli aiuti di Stato. Infatti, la legge che ha introdotto l’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali non è stata notificata alla [OSCURATO:PERSONA]. 13. La ricorrente ha quindi presentato un ricorso contro la decisione fiscale anticipata davanti al Wojewódzki Sąd [OSCURATO:PERSONA] (Tribunale amministrativo del voivodato di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]) quale giudice di primo grado, che lo ha respinto. Di conseguenza, la ricorrente ha proposto ricorso per cassazione dinanzi al Naczelny Sąd [OSCURATO:PERSONA] (Corte suprema amministrativa, [OSCURATO:PERSONA]; in prosieguo: il «giudice del rinvio»). 14. È pacifico tra le parti che la ricorrente soddisfa le condizioni di cui all’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali. La controversia si limita pertanto alla questione se il diritto dell’Unione in materia di aiuti di Stato osti all’applicazione dell’esenzione fiscale. Il giudice del rinvio nutre dubbi al riguardo. Infine, la disposizione si riferirebbe a una cerchia illimitata di destinatari. Qualsiasi proprietario di terreni (indipendentemente dalla regione, dal settore o da altre caratteristiche) che dispone di un’infrastruttura ferroviaria e la mette a disposizione di un’impresa di trasporto ferroviario può beneficiare dell’esenzione dall’imposta. IV. Procedimento dinanzi alla Corte e questioni pregiudiziali 15. Il giudice del rinvio ha quindi deciso di sospendere il procedimento e sottoporre alla Corte le seguenti questioni: 1. Se, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, [TFUE], falsi o minacci di falsare la concorrenza la concessione da parte di uno Stato membro di un’esenzione dall’imposta rivolta a tutti gli imprenditori, come quella prevista dall’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della [legge sulle imposte e tasse locali], consistente nell’esenzione dall’imposta sui beni immobili per terreni, edifici e costruzioni facenti parte dell’infrastruttura ferroviaria ai sensi delle disposizioni sul trasporto ferroviario, che viene messa a disposizione di vettori ferroviari. 2. Se, in caso di risposta affermativa alla prima questione, un imprenditore che ha beneficiato dell’esenzione dall’imposta in base alla suddetta disposizione nazionale, introdotta senza osservare la procedura obbligatoria prevista dall’articolo 108, paragrafo 3, [TFUE], in combinato disposto con l’articolo 2 del regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio, del 13 luglio 2015, recante modalità di applicazione dell’articolo 108 del trattato sul funzionamento dell’Unione europea, sia obbligato a pagare l’imposta arretrata con gli interessi. 16. Nel procedimento dinanzi alla Corte, oltre alla ricorrente e al resistente, anche la Repubblica di [OSCURATO:PERSONA], il [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA], la [OSCURATO:PERSONA] europea e il Mediatore polacco per le piccole e medie imprese ([OSCURATO:PERSONA]) hanno presentato osservazioni scritte quali intervenienti a sostegno della ricorrente. Le parti summenzionate, ad eccezione del Mediatore, hanno partecipato all’udienza tenutasi l’8 luglio 2024. V. Analisi giuridica 17. [OSCURATO:PERSONA] ritiene che la domanda di pronuncia pregiudiziale sia irricevibile nella sua interezza. Infatti, l’esenzione fiscale di cui all’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali si applicherebbe a un’«infrastruttura ferroviaria». In base alla direttiva 2012/34/UE ( 3 ) che istituisce uno spazio ferroviario europeo unico, detta nozione dovrebbe essere intesa nel senso che essa non include l’infrastruttura privata gestita dalla ricorrente. Già per tale motivo occorrerebbe negare alla ricorrente l’esenzione fiscale invocata, cosicché la questione pregiudiziale verterebbe su una situazione ipotetica. 18. Tuttavia, detta tesi non è convincente. Da un lato, la direttiva 2012/34/UE non ha alcuna rilevanza ai fini della definizione delle nozioni contenute in una legge nazionale relativa all’imposta sui beni immobili. Dall’altro, non esiste una competenza normativa dell’Unione nell’ambito dell’imposta sui beni immobili. Il legislatore polacco poteva quindi definire autonomamente la nozione di infrastruttura ferroviaria di cui all’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali, al fine di ricomprendervi anche le infrastrutture ferroviarie private, come quella della ricorrente. 19. La domanda di pronuncia pregiudiziale è pertanto ricevibile. A. Sulla prima questione pregiudiziale 20. La prima questione verte sulla qualificazione dell’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali come aiuto ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. 21. Secondo una costante giurisprudenza della Corte, la qualificazione di una misura nazionale come «aiuto di Stato», ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, richiede, in primo luogo, che si tratti di un intervento dello Stato o attraverso risorse statali. In secondo luogo, tale intervento deve poter incidere sugli scambi tra gli Stati membri. In terzo luogo, deve concedere un vantaggio selettivo al suo beneficiario. In quarto luogo deve falsare o minacciare di falsare la concorrenza ( 4 ). 22. Secondo la sua formulazione, la prima questione si riferisce unicamente alla quarta condizione, vale a dire alla (minaccia di) distorsione della concorrenza. Tuttavia, dalle ulteriori osservazioni del giudice del rinvio risulta che quest’ultimo chiede, in sostanza, se la concessione dell’esenzione dall’imposta sui beni immobili prevista dall’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali conferisca alla ricorrente un vantaggio selettivo in base alla nozione di aiuto di Stato. Solo una volta constatato ciò, si può valutare altresì se detta esenzione falsi o minacci di falsare la concorrenza. Per tale motivo, occorre prima esaminare se sussista un vantaggio selettivo. 1. Sull’esistenza di un vantaggio selettivo 23. In relazione alle misure fiscali, la selettività deve essere determinata, secondo una costante giurisprudenza della Corte, in un cosiddetto «esame in tre fasi». Al riguardo, in un primo tempo, deve essere determinato il regime tributario comune o «normale» applicabile nello Stato membro interessato quale sistema di riferimento ( 5 ). Partendo da tale regime tributario comune o «normale», occorre valutare, in un secondo tempo, se la misura fiscale considerata deroghi a tale regime ordinario, in quanto introduce differenziazioni tra operatori che si trovano, sotto il profilo dell’obiettivo perseguito da detto regime comune, in una situazione fattuale e giuridica analoga ( 6 ). Qualora sia stata accertata una deroga al «regime tributario normale», occorre verificare, in una terza e ultima fase, se la deroga sia giustificata. a) Sulla determinazione del sistema di riferimento 1) Principio: carattere vincolante della determinazione delle caratteristiche costitutive di un’imposta da parte dello Stato membro 24. Ho già preso posizione altrove riguardo al criterio di valutazione per determinare il sistema di riferimento ( 7 ). Non tutte le disposizioni contenute in una legge generale che siano favorevoli al soggetto passivo possono costituire un aiuto ai sensi dei Trattati. Anche se una siffatta interpretazione fosse coperta dal testo dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, un simile risultato sarebbe in contraddizione con il criterio di valutazione nel frattempo elaborato dalla Corte per i regimi di aiuto che assumono la forma di leggi tributarie generali ( 8 ). 25. In tal senso, la Corte sottolinea che, allo stato attuale dell’armonizzazione del diritto fiscale dell’Unione, gli Stati membri sono liberi di istituire il sistema impositivo che ritengono più idoneo ( 9 ). Occorre tenere conto di ciò anche nell’ambito del controllo degli aiuti di Stato ( 10 ). Tale potere discrezionale degli Stati membri comprende la determinazione delle caratteristiche costitutive di ogni imposta ( 11 ). 26. Al di fuori dei settori in cui il diritto tributario dell’Unione è stato oggetto di armonizzazione spetta pertanto allo Stato membro interessato determinare, nel rispetto della propria autonomia fiscale, le caratteristiche costitutive dell’imposta, le quali definiscono il sistema di riferimento oppure il regime fiscale «normale». Secondo la recente giurisprudenza della Corte, ciò vale attualmente, «in particolare, per la determinazione della base imponibile, del suo fatto generatore e delle eventuali esenzioni dall’imposta» ( 12 ). In tal senso la Corte ha inoltre stabilito che la selettività di una misura fiscale non può essere valutata unicamente in base a un quadro di riferimento costituito da alcune disposizioni del diritto nazionale dello Stato membro interessato estrapolate artificiosamente da un quadro normativo più ampio ( 13 ). 27. Ne consegue che solo il diritto nazionale applicabile nello Stato membro interessato deve essere, in linea di principio, preso in considerazione per individuare il sistema di riferimento in materia di imposte dirette. Pertanto, come ha già statuito recentemente la Corte ( 14 ), anche le esenzioni fiscali previste dalla legge [come, nel caso di specie, l’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali] rientrano, in linea di principio, nel sistema di riferimento. 28. La preoccupazione espressa in udienza dalla [OSCURATO:PERSONA], ossia che, sulla base di tale giurisprudenza recente e dell’inclusione di ogni esenzione fiscale nel sistema di riferimento il cosiddetto esame in tre fasi (v. paragrafo 23 delle presenti conclusioni) diverrebbe obsoleto, non è fondata. Da un lato, l’esame in tre fasi non persegue un fine a sé stante, ma mira ad accertare se sia conferito un vantaggio selettivo. Qualora un’esenzione fiscale prevista dalla legge possa essere ritenuta parte del sistema di riferimento, non è necessario sotto il profilo logico esaminare le altre due fasi. Se essa non rientra nel sistema di riferimento, continua a trovare applicazione l’esame in tre fasi. A tal riguardo, solo nell’ipotesi di una legge tributaria generale la prima fase è oggetto di una ponderazione e di un esame diversi rispetto al passato. Quest’ultimo aspetto è semplicemente dovuto alla natura vincolante della determinazione delle caratteristiche costitutive di un’imposta da parte dello Stato membro, ossia la sovranità fiscale dello stesso. 29. Dall’altro lato, la giurisprudenza in parola non consente agli Stati membri di introdurre discrezionalmente esenzioni di qualsiasi tipo. È vero che, nella causa [OSCURATO:PERSONA], la Corte ha constatato che le esenzioni fiscali fanno parte, in linea di principio, del sistema di riferimento ( 15 ). Tuttavia, subito dopo la dichiarazione in parola ( 16 ), essa ha affermato che tale conclusione «non pregiudica, tuttavia, la possibilità di constatare, com’è avvenuto nella causa che ha dato luogo alla sentenza del 15 novembre 2011, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]/Government of [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ( C‑106/09 P e C‑107/09 P , EU:C:2011:732 ), che il quadro di riferimento stesso, quale risultante dal diritto nazionale, è incompatibile con il diritto dell’Unione in materia di aiuti di Stato, allorché il sistema fiscale di cui trattasi è stato configurato secondo parametri manifestamente discriminatori, destinati a eludere tale diritto» ( 17 ). 30. Pertanto, nel caso di esenzioni fiscali previste dalla legge che possono essere ritenute parte del sistema di riferimento, è ancora necessario valutare se il sistema fiscale in questione (ivi compresa l’esenzione dall’imposta) sia stato configurato secondo parametri manifestamente discriminatori. 31. La natura dell’esenzione fiscale non è determinante a tal fine. Così, in udienza, si è cercato di operare una distinzione tra esenzioni di natura fiscale ed extrafiscale o tra esenzioni di carattere sistemico e non sistemico. Una siffatta distinzione in base alla natura dell’esenzione, che a mio avviso non è peraltro possibile effettuare con precisione, non è tuttavia necessaria per i motivi già indicati. Da un lato, la [OSCURATO:PERSONA] stessa non ha potuto evidenziare criteri di delimitazione netti e, dall’altro, la questione decisiva non riguarda la qualità sistemica che presenta l’esenzione fiscale. 32. Nell’ambito delle imposte non armonizzate, le esenzioni fiscali sistemiche e non sistemiche sono, in linea di principio, ricomprese nella sovranità legislativa nazionale al pari delle esenzioni fiscali basate su motivi di carattere fiscale o extrafiscale, a condizione che esse si inseriscano in modo coerente nel sistema di riferimento. L’unico elemento determinante ai fini del controllo degli aiuti di Stato è se, nell’esercizio del suo potere legislativo, il legislatore nazionale abbia scelto criteri manifestamente discriminatori per conferire, per mezzo del diritto tributario, un vantaggio selettivo «eludendo la normativa in materia di aiuti di Stato». 33. Ai fini della questione se un’esenzione fiscale prevista dalla legge rientri nel sistema di riferimento, il fatto che detta esenzione sia fondata su motivi di carattere fiscale o extrafiscale non ha quindi alcun ruolo, contrariamente a quanto pareva suggerire la [OSCURATO:PERSONA] in udienza. Le esenzioni basate su motivi di carattere extrafiscale non costituiscono sempre una deroga al sistema di riferimento e non rendono pertanto sempre necessaria una giustificazione. Infatti, si ammette che ogni legislatore possa perseguire anche obiettivi extrafiscali (come la tutela dell’ambiente) mediante il diritto tributario. Siffatti obiettivi sono rilevanti anche nel diritto relativo agli aiuti di Stato ( 18 ). 34. Distinzioni generali stabilite per legge nell’ambito del sistema di riferimento possono costituire misure selettive soltanto qualora esse, alla luce dell’obiettivo della legge, non si basino su alcun fondamento razionale ( 19 ). Un siffatto fondamento razionale può, al riguardo, risultare da motivi sia fiscali sia extrafiscali e anche sistemici o non sistemici. 2) Limiti del potere discrezionale del legislatore: incoerenza manifesta 35. Nella determinazione del sistema di riferimento i limiti di tale potere discrezionale degli Stati membri vengono superati (solo) se essi abusano della propria normativa fiscale al fine di concedere vantaggi a singole imprese «eludendo la normativa in materia di aiuti di Stato» ( 20 ). Un siffatto abuso dell’autonomia fiscale può essere ritenuto sussistente nel caso di una configurazione manifestamente incoerente della normativa tributaria ( 21 ). Una differenziazione tra diversi gruppi di soggetti passivi è manifestamente incoerente e quindi discriminatoria quando non può essere spiegata in maniera plausibile a un terzo come la [OSCURATO:PERSONA] o i giudici dell’Unione. In tal caso, la discriminazione è evidente anche per il soggetto passivo interessato ( 22 ). 36. Detta limitazione del controllo delle differenziazioni previste dalla legge a un controllo di manifesta incoerenza impedisce, da un lato, che possa essere posto a carico della [OSCURATO:PERSONA] e dei giudici dell’Unione l’onere eccessivo della corretta interpretazione in dettaglio di 27 regimi tributari diversi ( 23 ). La Corte non è quindi tenuta ad interpretare dettagliatamente il significato e il contesto di una disposizione del diritto tributario nazionale. Piuttosto, la Corte deve limitarsi a controllare la legge tributaria in questione sotto il profilo di una manifesta incoerenza. Infatti, una disposizione che non sia manifestamente incoerente e che si inserisca quindi, a prima vista, in modo coerente nel sistema fiscale nazionale può difficilmente costituire un’elusione del divieto di aiuti attraverso la concessione di un vantaggio selettivo. 37. Dall’altro lato, l’approccio in parola evita alla [OSCURATO:PERSONA] un carico eccessivo in sede di controllo degli aiuti di Stato. Infatti, se è vero che qualsiasi differenziazione legislativa in una legge tributaria generale può potenzialmente dare origine a un aiuto, gli Stati membri dovrebbero conseguentemente notificare alla [OSCURATO:PERSONA] qualsiasi differenziazione presente in una legge tributaria (un gran numero di norme del genere esiste in ogni Stato membro). Difficilmente la [OSCURATO:PERSONA] potrebbe effettuare un controllo di tutte le disposizioni in parola in un tempo ragionevole. Inoltre, le leggi tributarie (nel settore non armonizzato) sarebbero quindi in un certo senso assoggettate, passando per una «porta posteriore», alla riserva di «autorizzazione» della [OSCURATO:PERSONA]. 38. Infine, il vantaggio di un criterio di valutazione orientato sulla manifesta incoerenza di un’esenzione fiscale emerge alla luce delle conseguenze giuridiche della supposta esistenza di una normativa relativi agli aiuti. Infatti, ai sensi dell’articolo 16 del regolamento relativo al procedimento in materia di aiuti di Stato ( 24 ), gli aiuti illegali devono essere recuperati presso i beneficiari. A tal fine occorrerebbe quindi riscuotere retroattivamente un’imposta che non era prevista dalla legge. 39. Nel diritto tributario, tuttavia, si applicano il principio di legalità e il divieto di retroattività. Il principio di legalità dell’imposta è stato espressamente sottolineato dalla Corte solo di recente, in relazione al controllo previsto dal diritto dell’Unione in materia di aiuti di Stato sulle leggi fiscali nazionali ( 25 ). Entrambi i principi sono altresì alla base dei diritti costituzionali degli Stati membri. Nella normativa in materia di aiuti di Stato, la retroattività si trova quindi sempre sospesa tra l’obiettivo del recupero (l’eliminazione del vantaggio concorrenziale ottenuto con l’aiuto) ( 26 ) e la fiducia che il soggetto passivo può legittimamente riporre nel carattere vincolante di una legge approvata dal Parlamento. 3) Conclusione intermedia 40. Anche alla luce della summenzionata recente giurisprudenza (paragrafi 26 e segg. delle presenti conclusioni), ritengo ( 27 ), pertanto, che l’esame di un regime previsto dalla legge, come un’esenzione fiscale stabilita per legge, dovrebbe avere luogo soltanto sulla scorta di un criterio di valutazione che si limiti a un controllo di plausibilità. Di conseguenza, solo una deroga manifesta della disposizione al sistema di riferimento costituito dalla restante normativa nazionale in materia di imposta sui beni immobili costituisce un vantaggio selettivo a favore del soggetto passivo. Si considerano manifeste le deroghe al sistema di riferimento nazionale applicabile che non possono essere spiegate in maniera plausibile a un terzo come la [OSCURATO:PERSONA] o i giudici dell’Unione e che sono dunque evidenti anche per il soggetto passivo interessato. 41. Pertanto, per valutare se l’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali costituisca una deroga al sistema di riferimento (assoggettamento all’imposta per tutti i beni immobili, articolo 2, paragrafo 1, della legge sulle imposte e tasse locali), la Corte deve unicamente esaminare se l’esenzione dall’imposta sia manifestamente incoerente. Solo in caso di manifesta incoerenza vi è una deroga al sistema generale di riferimento. In caso contrario, un’esenzione fiscale stabilita per legge rientra nel sistema (nazionale) di riferimento e non può quindi costituire un vantaggio selettivo. Una disposizione non è manifestamente incoerente in tal senso quando è comprensibile, vale a dire non è stata configurata secondo parametri manifestamente discriminatori destinati a eludere la normativa in materia di aiuti. b) Sull’esistenza di una deroga al sistema di riferimento 42. Spetta certamente al giudice nazionale stabilire se ciò avvenga nel caso di specie. Tuttavia, la Corte può fornire al giudice del rinvio indicazioni utili per rispondere a detta questione. Dal punto di vista della Corte e sulla base di tale criterio di valutazione, l’esenzione dall’imposta di cui all’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali non sembra essere stata configurata secondo parametri manifestamente discriminatori. 43. Infatti, il giudice del rinvio indica che l’esenzione fiscale è stata introdotta in occasione di un’ampia modifica dell’ustawa o transporcie kolejowym (legge sul trasporto ferroviario). L’obiettivo della modifica di cui trattasi era lo sviluppo delle ferrovie attraverso la liberalizzazione della regolamentazione esistente e misure di incentivazione concrete. 44. La formulazione dell’esenzione fiscale di cui all’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali, nella versione in vigore dal 1 o gennaio 2017, si inserisce in detta modifica esentando dall’imposta sui beni immobili anche i terreni, gli edifici e le costruzioni facenti parte dell’infrastruttura ferroviaria e messi a disposizione dai vettori ferroviari. Secondo il giudice del rinvio, ciò mirava a incoraggiare i proprietari dei terreni interessati a utilizzare il trasporto ferroviario, meno inquinante e più sicuro. 45. Pertanto, l’esenzione dall’imposta appare comprensibile e, di conseguenza, anche non manifestamente discriminatoria. Infatti, l’esenzione fiscale funge da incentivo per i proprietari di beni immobili a creare nuove infrastrutture ferroviarie o a mantenere in essere e a utilizzare effettivamente l’infrastruttura già esistente. Dato che i proprietari dei terreni incorrono in tal modo in costi rilevanti, l’esenzione dall’imposta sui beni immobili comporta almeno una compensazione parziale. Pertanto, l’esenzione fiscale si inserisce in modo comprensibile nell’imposta polacca sui beni immobili quale imposta generale sul patrimonio. Infine, un patrimonio gravato da siffatte spese ha oggettivamente un valore inferiore rispetto a un patrimonio privo di tali oneri. 46. È irrilevante che l’obiettivo di promuovere il trasporto ferroviario sia realizzato, nel caso di specie, dal diritto tributario. Anche se la maggior parte delle norme tributarie è intesa a finanziare il bilancio pubblico, come già rilevato (paragrafo 33 delle presenti conclusioni), è pacifico che le leggi tributarie possono parimenti perseguire altri obiettivi. In tal senso, il legislatore nazionale può indurre i soggetti passivi, mediante sgravi o oneri fiscali mirati, ad adottare una determinata condotta ( 28 ). Anche un’esenzione dall’imposta sui beni immobili, come quella prevista all’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali, può dunque contribuire alla promozione del trasporto ferroviario. Peraltro, lo stesso legislatore dell’Unione mira a migliorare l’efficienza e la competitività del trasporto su rotaia ( 29 ). 47. Inoltre, è comprensibile che l’esenzione fiscale esoneri anche parti di infrastrutture ferroviarie private. È vero che altre disposizioni che prevedono esenzioni fiscali nella normativa polacca sull’imposta sui beni immobili, come, ad esempio, per porti e strade, probabilmente riguardano solo infrastrutture di proprietà pubblica. Tuttavia, anche la manutenzione e l’ampliamento dell’infrastruttura ferroviaria privata sono di interesse pubblico in considerazione degli obiettivi di un trasporto ferroviario efficiente e competitivo e di una riduzione delle emissioni nocive per il clima. 48. Il giudice del rinvio afferma così che, in [OSCURATO:PERSONA], le infrastrutture ferroviarie private sono utilizzate, in particolare, da imprese quali miniere, fabbriche o centrali elettriche, che sono il motore di tutto il traffico merci polacco su rotaia. Tuttavia, ciò non costituisce, come ha sostenuto la [OSCURATO:PERSONA], l’indicazione di una discriminazione dissimulata. Al contrario, l’esenzione fiscale è una realizzazione coerente di detto obiettivo, contrariamente, ad esempio, al sistema fiscale che doveva essere valutato nella causa [OSCURATO:PERSONA] ( 30 ). [OSCURATO:PERSONA] ha quindi sostenuto comprensibilmente che l’esenzione dall’imposta ha una funzione di incentivo a mettere l’infrastruttura ferroviaria a disposizione delle imprese di trasporto. È plausibile che il sistema di incentivazione in parola renda la ferrovia più attraente come mezzo di trasporto. 49. Anche il fatto che l’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali costituisca un’esenzione fiscale oggettiva depone contro l’esistenza di un parametro manifestamente discriminatorio. L’unica condizione per beneficiare dell’esenzione è che su un terreno si trovi un’infrastruttura ferroviaria messa a disposizione di un vettore ferroviario. Pertanto, qualsiasi soggetto passivo che disponga di un’infrastruttura del genere e la utilizzi può beneficiare dell’esenzione dall’imposta. Inoltre, per il suo collegamento oggettivo con l’utilizzo di un bene immobile, la disposizione si applica senza discriminazioni tanto ai proprietari privati quanto ai proprietari di diritto pubblico. 50. Come la ricorrente ha correttamente sottolineato in udienza, anche diversi altri Stati membri esentano, in tutto o in parte, i proprietari di infrastrutture ferroviarie dall’imposta sui beni immobili ( 31 ). Ciò corrobora la tesi che una siffatta prassi fiscale sia un criterio internazionale. Gli ostacoli da superare per presupporre l’esistenza di una normativa incoerente sono quindi più elevati. Lo stesso vale a maggior ragione se, come nel caso di specie, la [OSCURATO:PERSONA] non ha mai contestato, in forza della normativa in materia di aiuti di Stato, siffatte disposizioni esistenti da molto tempo. 51. L’obiezione avanzata dalla [OSCURATO:PERSONA], secondo la quale si tratterebbe di un trattamento vantaggioso nei confronti di taluni soggetti passivi, è quindi infondata. L’esenzione dall’imposta opera una distinzione tra i proprietari di infrastrutture ferroviarie – che non devono necessariamente essere imprese – e i soggetti passivi che non sono proprietari dei relativi terreni e delle strutture che si trovano su di essi. Non si tratta di una disparità di trattamento nei confronti di soggetti passivi che si trovano nella stessa situazione, poiché la normativa si ricollega alla proprietà dell’infrastruttura quale criterio distintivo. In particolare, l’esenzione fiscale non dipende dall’appartenenza a un particolare settore economico o a un’attività imprenditoriale. 52. Contrariamente a quanto ritiene la [OSCURATO:PERSONA], nel caso di specie non si configura neppure una discriminazione dissimulata o una selettività di fatto. Ciò presupporrebbe che i proprietari di binari ferroviari e altri proprietari di immobili (ad esempio, i proprietari di terreni non edificati) si trovino in situazioni di partenza assimilabili. Tuttavia, ciò non si verifica, perché la manutenzione di un’infrastruttura ferroviaria comporta un particolare onere finanziario (e anche una particolare limitazione dell’utilizzabilità del terreno) che non grava su altri soggetti passivi. 53. Da quanto precede risulta che l’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali non è configurato secondo parametri manifestamente discriminatori, ma si inserisce in modo comprensibile e quindi coerente nel diritto polacco in materia di imposte sui beni immobili. La disposizione di cui trattasi rientra quindi nel sistema di riferimento e non costituisce una deroga. Essa non dà luogo a un vantaggio selettivo. c) In subordine: sulla giustificazione di una deroga al sistema di riferimento 54. Anche se la Corte dovesse ritenere che l’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali costituisca una deroga al sistema di riferimento, una siffatta deroga sarebbe comunque giustificata. Infatti, una giustificazione dev’essere accolta qualora lo Stato membro interessato possa dimostrare che la differenziazione risulta dalla natura o dalla struttura del sistema fiscale in cui tale misura si inserisce ( 32 ). 55. [OSCURATO:PERSONA] dovrebbe essere in grado di dimostrarlo. Occorre tener conto del fatto che l’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali costituisce solo una delle diverse disposizioni che esentano le infrastrutture di trasporto dall’imposta sui beni immobili. In tal senso, l’articolo 2, paragrafo 3, punto 4, della legge sulle imposte e tasse locali prevede una deroga all’imposta sui beni immobili, tra l’altro, per i terreni utilizzati per la circolazione stradale pubblica. Inoltre, in forza dell’articolo 7, paragrafo 1, punti 2 e 3, della legge sulle imposte e tasse locali, sono parimenti esentati i terreni, gli edifici e le costruzioni destinati ad infrastrutture portuali, che consentono l’accesso ai porti o che fanno parte di aree aeroportuali ad uso pubblico. 56. Dalla lettura combinata delle citate esenzioni fiscali si evince che in [OSCURATO:PERSONA] le infrastrutture di trasporto sono sistematicamente esentate dall’imposta sui beni immobili. Si tratta di un parametro concepito nella natura e nella struttura interna del sistema fiscale che giustificherebbe una (presunta) deroga al sistema di riferimento. In tale contesto, la [OSCURATO:PERSONA] ha correttamente sottolineato dinanzi alla Corte che le esenzioni dall’imposta sui beni immobili per le infrastrutture di pubblica utilità costituiscono un insieme coerente nel sistema di riferimento. 57. Anche la [OSCURATO:PERSONA] sembra ritenere che le esenzioni fiscali per le infrastrutture stradali, portuali e aeroportuali non siano problematiche. Non si comprende perché ciò non dovrebbe valere per un’infrastruttura ferroviaria. In conclusione, un’eventuale deroga al sistema di riferimento sarebbe in ogni caso giustificata, cosicché anche per tale ragione non sussiste una violazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. d) Conclusione intermedia 58. Nell’esaminare se un’esenzione fiscale prevista dall’ordinamento di uno Stato membro costituisca un vantaggio selettivo, si applica un criterio di valutazione limitato a causa dell’autonomia fiscale degli Stati membri. Lo Stato membro definisce il sistema fiscale (ossia il sistema di riferimento), che comprende anche le esenzioni fiscali. La Corte può quindi solo valutare se il sistema fiscale in questione sia stato configurato secondo parametri manifestamente discriminatori destinati a eludere la normativa in materia di aiuti di Stato. 59. Nella presente causa non emerge alcun elemento che indichi l’esistenza di una siffatta incoerenza, giacché l’esenzione dall’imposta sui beni immobili di cui trattasi nella legge polacca relativa all’imposta sui beni immobili persegue obiettivi comprensibili e non è dunque stata, in ogni caso, concepita in modo manifestamente incoerente. Pertanto, l’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali non costituisce una deroga al sistema di riferimento. Anche se si ammettesse l’esistenza di una deroga, essa sarebbe comunque giustificata. Detta esenzione dall’imposta non costituisce pertanto un vantaggio selettivo ai sensi della normativa in materia di aiuti di Stato. 2. In subordine: sull’esistenza di una distorsione della concorrenza 60. Solo nell’ipotesi in cui la Corte dovesse ritenere esistente una deroga che non sarebbe neppure giustificata occorrerà ancora esaminare se una siffatta esenzione fiscale oggettiva e connessa a un bene immobile sia tale da provocare una distorsione della concorrenza rilevante in base alla normativa in materia di aiuti di Stato. 61. Una siffatta distorsione della concorrenza presuppone che l’aiuto concesso dallo Stato membro rafforzi la posizione di un’impresa nei confronti di altre imprese concorrenti nel mercato interno ( 33 ). Occorre pertanto confrontare la situazione del beneficiario prima e dopo la concessione dell’aiuto. 62. Alla luce di tale criterio, non si ravvisa alcuna distorsione della concorrenza in conseguenza dell’esenzione dall’imposta. I proprietari di terreni privi di infrastrutture ferroviarie e i proprietari di terreni dotati di siffatte infrastrutture non sono di per sé in concorrenza tra loro. Inoltre, l’esenzione fiscale può anche avere un effetto favorevole sulla concorrenza compensando gli svantaggi dovuti a particolari costi di manutenzione dell’infrastruttura ferroviaria che le imprese che non dispongono di strutture del genere non sostengono. 63. Inoltre, in un normale procedimento in materia di aiuti di Stato, l’onere di provare la sussistenza delle caratteristiche di un aiuto incombe alla [OSCURATO:PERSONA] ( 34 ). In presenza di una domanda di pronuncia pregiudiziale, detto onere della prova viene meno per la [OSCURATO:PERSONA]. Pertanto, il procedimento pregiudiziale deve quanto meno fornire gli elementi pertinenti che indichino una distorsione della concorrenza. Ciò non avviene nel caso di specie. La Corte non può dunque, autonomamente, constatare o addirittura presumere l’esistenza di una possibile distorsione della concorrenza. Anche da tale punto di vista si esclude la constatazione di un aiuto vietato. B. Sulla seconda questione pregiudiziale 64. Con la seconda questione, il giudice del rinvio chiede se un imprenditore sia obbligato a pagare l’imposta arretrata con gli interessi, qualora abbia beneficiato di un’esenzione fiscale introdotta in violazione dell’obbligo di notifica previsto all’articolo 108, paragrafo 3, prima frase, TFUE. Non è necessario rispondere alla questione di cui trattasi, se non altro perché essa è stata sollevata dal giudice del rinvio solo nell’ipotesi in cui si dovesse rispondere in senso affermativo alla prima questione. 65. Anche qualora la Corte dovesse giungere a una conclusione diversa per quanto riguarda la prima questione, non occorrerebbe rispondere alla seconda questione, dato che essa non è, in ogni caso, rilevante ai fini della soluzione della controversia. Infatti, la questione riguarda il caso in cui un imprenditore abbia beneficiato dell’esenzione dall’imposta. Tuttavia, come afferma la stessa ricorrente, l’esenzione fiscale di cui all’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali non le è stata finora concessa. Pertanto, in linea con quanto sostenuto dalla Repubblica di [OSCURATO:PERSONA] e dalla [OSCURATO:PERSONA], detta questione deve essere ritenuta irricevibile. VI. Conclusione 66. Propongo pertanto di rispondere alle questioni pregiudiziali sollevate dal Naczelny Sąd [OSCURATO:PERSONA] (Corte suprema amministrativa, [OSCURATO:PERSONA]) come segue: L’articolo 107, paragrafo 1, TFUE deve essere interpretato nel senso che un’esenzione fiscale stabilita per legge comporta una deroga al sistema di riferimento solo qualora la disposizione nazionale di cui trattasi sia manifestamente incoerente. In caso contrario, essa rientra nel sistema di riferimento (nazionale) pertinente e non può costituire un vantaggio selettivo. Una disposizione è incoerente in tal senso quando è stata configurata secondo parametri manifestamente discriminatori al fine di eludere il divieto di aiuti di Stato di cui all’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. Spetta al giudice nazionale accertare se ciò si verifichi nel caso di specie. Tuttavia, non si ravvisano elementi che indichino che l’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, lettera a), della legge sulle imposte e tasse locali, secondo cui i proprietari di terreni su cui si trovano infrastrutture ferroviarie sono esenti dall’imposta sui beni immobili, non si inserisca in modo coerente nella legge polacca relativa all’imposta sui beni immobili. ( 1 ) Lingua originale: il tedesco. ( 2 ) V., riguardo alle decisioni fiscali anticipate, sentenze del 14 dicembre 2023, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA].com e a. ( C‑457/21 P , EU:C:2023:985 ); del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./[OSCURATO:PERSONA] ( C‑451/21 P e C‑454/21 P , EU:C:2023:948 ), e dell’8 novembre 2022, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑885/19 P e C‑898/19 P , EU:C:2022:859 ). ( 3 ) Direttiva del Parlamento europeo e del Consiglio, del 21 novembre 2012, che istituisce uno spazio ferroviario europeo unico ( GU 2012, L 343, pag. 32 ). ( 4 ) Sentenze del 16 marzo 2021, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑562/19 P , EU:C:2021:201 , punto 27 ); del 28 giugno 2018, Andres ([OSCURATO:PERSONA] BauHolding)/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑203/16 P , EU:C:2018:505 , punto 82 ); del 21 dicembre 2016, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] e a. ( C‑20/15 P e C‑21/15 P , EU:C:2016:981 , punto 53 ) e [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑524/14 P , EU:C:2016:971 , punto 40 ). ( 5 ) Sentenze del 21 dicembre 2016, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] e a. ( C‑20/15 P e C‑21/15 P , EU:C:2016:981 , punto 57 ), e [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑524/14 P , EU:C:2016:971 , punti 53 e 55 ). ( 6 ) Sentenze del 19 dicembre 2018, A-Brauerei ( C‑374/17 , EU:C:2018:1024 , punto 36 ); del 21 dicembre 2016, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] e a. ( C‑20/15 P e C‑21/15 P , EU:C:2016:981 , punto 57 ), e dell’8 settembre 2011, [OSCURATO:PERSONA] ( da C‑78/08 a C‑80/08 , EU:C:2011:550 , punto 49 ). ( 7 ) V. le mie conclusioni nelle cause [OSCURATO:PERSONA]/Lussemburgo e a. ( C‑457/21 P , EU:C:2023:466 , paragrafi 91 e segg.); Lussemburgo/[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] LNG Holding e a./[OSCURATO:PERSONA] ( C‑451/21 P e C‑454/21 P , EU:C:2023:383 , paragrafi 86 e segg.), e Tesco-[OSCURATO:PERSONA] ( C‑323/18 , EU:C:2019:567 , paragrafi 147 e segg.). ( 8 ) Sentenze del 14 dicembre 2023, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA].com e a. ( C‑457/21 P , EU:C:2023:985 , punto 56 ); del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./[OSCURATO:PERSONA] ( C‑451/21 P e C‑454/21 P , EU:C:2023:948 , punti 115 e segg.), e dell’8 novembre 2022, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑885/19 P e C‑885/19 P , EU:C:2022:859 , punti 95 e segg.). ( 9 ) Sentenza del 16 marzo 2021, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑562/19 P , EU:C:2021:201 , punto 37 ); v., in tal senso, anche in relazione alle libertà fondamentali, sentenze del 3 marzo 2020, [OSCURATO:PERSONA] ( C‑75/18 , EU:C:2020:139 , punto 49 ), e Tesco-[OSCURATO:PERSONA] ( C‑323/18 , EU:C:2020:140 , punto 69 e giurisprudenza ivi citata). ( 10 ) Sentenze del 15 settembre 2022, Fossil ([OSCURATO:PERSONA]) ( C‑705/20 , EU:C:2022:680 , punto 59 ), e del 16 marzo 2021, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑562/19 P , EU:C:2021:201 , punto 37 ); v., in tal senso, tra le altre, sentenza del 26 aprile 2018, ANGED ( C‑233/16 , EU:C:2018:280 , punto 50 e giurisprudenza ivi citata). ( 11 ) In tale direzione va anche la sentenza dell’8 novembre 2022, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑885/19 P e C‑898/19 P , EU:C:2022:859 , punti 95 e segg.). ( 12 ) Sentenze del 10 settembre 2024, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ( C‑465/20 P , EU:C:2024:724 , punto 81 ), e del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./[OSCURATO:PERSONA] ( C‑451/21 P e C‑454/21 P , EU:C:2023:948 , punto 112 ). ( 13 ) Sentenze del 6 ottobre 2021, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑51/19 P e C‑64/19 P , EU:C:2021:793 , punto 62 ), e del 28 giugno 2018, Andres ([OSCURATO:PERSONA] BauHolding)/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑203/16 P , EU:C:2018:505 , punto 103 ). ( 14 ) Sentenze del 10 settembre 2024, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ( C‑465/20 P , EU:C:2024:724 , punto 81 ), e del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./[OSCURATO:PERSONA] ( C‑451/21 P e C‑454/21 P , EU:C:2023:948 , punto 112 ). ( 15 ) Sentenza del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./[OSCURATO:PERSONA] ( C‑451/21 P e C‑454/21 P , EU:C:2023:948 , punto 112 ). ( 16 ) Sentenza del 5 dicembre 2023, Lussemburgo e a./[OSCURATO:PERSONA] ( C‑451/21 P e C‑454/21 P , EU:C:2023:948 , punto 114 , con riferimento alla sua sentenza del 16 marzo 2021, [OSCURATO:PERSONA]/Ungheria, C‑596/19 P , EU:C:2021:202 , punto 49 ). ( 17 ) V., in tal senso, anche sentenza del 10 settembre 2024, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ( C‑465/20 P , EU:C:2024:724 , punto 83 ). ( 18 ) V. sentenze del 26 aprile 2018, ANGED ( C‑233/16 , EU:C:2018:280 , punti da 59 a 61 ); ANGED ( C‑236/16 e C‑237/16 , EU:C:2018:291 , punti 40 e segg.), e ANGED ( C‑234/16 e C‑235/16 , EU:C:2018:281 , punti 45 e 46 ). ( 19 ) V. le mie conclusioni nella causa Tesco-[OSCURATO:PERSONA] ( C‑323/18 , EU:C:2019:567 , paragrafo 151 ). ( 20 ) Sentenza del 15 novembre 2011, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]/Government of [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ( C‑106/09 P e C‑107/09 P , EU:C:2011:732 , punto 72 ); v., inoltre, sentenze del 15 settembre 2022, Fossil ([OSCURATO:PERSONA]) ( C‑705/20 , EU:C:2022:680 , punto 61 ); del 16 marzo 2021, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑562/19 P , EU:C:2021:201 , punti 42 e segg., in particolare punto 44), e [OSCURATO:PERSONA]/Ungheria ( C‑596/19 P , EU:C:2021:202 , punti 48 e segg., in particolare punto 50). Già nella sentenza del 15 novembre 2011, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]/Government of [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ( C‑106/09 P e C‑107/09 P , EU:C:2011:732 , punto 101 ) la Corte menziona i criteri giuridici che « sembra che [(il corsivo è mio)] (…) operi[no] di fatto una discriminazione» dei soggetti passivi. ( 21 ) Come, ad esempio, nell’ipotesi della causa [OSCURATO:PERSONA]: sentenza del 15 novembre 2011, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]/Government of [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ( C‑106/09 P e C‑107/09 P , EU:C:2011:732 , punti 101 e segg.). In detta causa, il [OSCURATO:PERSONA] non era stato neppure in grado di spiegare il significato dei parametri di diritto tributario impiegati (punto 149). ( 22 ) V. le mie conclusioni nelle cause Lussemburgo/[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] LNG Holding e a./[OSCURATO:PERSONA] ( C‑451/21 P e C‑454/21 P , EU:C:2023:383 , paragrafo 92 ). ( 23 ) Difficoltà del genere sono emerse nelle cause [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], come ho esposto nelle mie relative conclusioni [[OSCURATO:PERSONA]/Lussemburgo e a. ( C‑457/21 P , EU:C:2023:466 , paragrafi 98 e segg.) e Lussemburgo/[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] LNG Holding e a./[OSCURATO:PERSONA] ( C‑451/21 P e C‑454/21 P , EU:C:2023:383 , paragrafi 94 e 95 )]. ( 24 ) Regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio, del 13 luglio 2015, recante modalità di applicazione dell’articolo 108 del trattato sul funzionamento dell’Unione europea. ( 25 ) Sentenza dell’8 novembre 2022, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑885/19 P e C‑898/19 P , EU:C:2022:859 , punto 97 ). ( 26 ) Sentenza del 29 aprile 2004, Germania/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑277/00 , EU:C:2004:238 , punto 76 ). ( 27 ) V., altresì, le mie conclusioni nella causa Lussemburgo/[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] LNG Holding e a./[OSCURATO:PERSONA] ( C‑454/21 P e C‑451/21 P , EU:C:2023:383 , paragrafo 101 ). ( 28 ) V. le mie conclusioni nella causa (Tipo di gestione di un OIC) ( C‑18/23 , EU:C:2024:609 , paragrafo 81 ). ( 29 ) V. considerando 5 della direttiva 2012/34. ( 30 ) Sentenza del 15 novembre 2011, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]/Government of [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ( C‑106/09 P e C‑107/09 P , EU:C:2011:732 ). ( 31 ) V., ad esempio, articolo 4, punto 3, lettera a), della legge tedesca relativa all’imposta sui beni immobili; articolo 4, punto 9, lettera a), della legge relativa all’imposta sui beni immobili del Lussemburgo, e articolo 2, punto 1, lettera b), della legge austriaca relativa all’imposta sui beni immobili. ( 32 ) Sentenze del 16 marzo 2021, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑562/19 P , EU:C:2021:201 , punto 32 e giurisprudenza ivi citata); del 26 aprile 2018, ANGED ( C‑233/16 , EU:C:2018:280 , punto 43 ), e del 6 settembre 2006, Portogallo/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑88/03 , EU:C:2006:511 , punto 81 ). ( 33 ) Sentenze del 17 settembre 1980, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA] ( 730/79 , EU:C:1980:209 , punto 11 ), e del 19 settembre 2000, Germania/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑156/98 , EU:C:2000:467 , punto 33 ). ( 34 ) V., in tal senso, ad esempio, sentenza del 3 aprile 2014, Francia/[OSCURATO:PERSONA] ( C‑559/12 P , EU:C:2014:217 , punto 104 ).
Sentenza Corte di giustizia UE/2024 — Fons Iuris — Fons Iuris