Cassazione n. 19893/2022

ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 28766/2021 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 84, presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale in calce al ricorso. - ricorrenti - contro Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa ex lege dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via dei Portoghesi n. 12. - controricorrente - avverso la sentenza n. 733/18/14 della [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA], depositata il 14/4/20:14. Udita la relazione svolta dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio del 1 dicembre 2021 tenuta mediani:e collegamento da remoto. [OSCURATO:PERSONA] Con sentenza n. 733/18/14, depositata il 14/4/2014, la Commissione tributaria regionale della [OSCURATO:PERSONA] ha respinto l'appello col quale [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:PERSONA] avevano censurato la sentenza di primo grado, che aveva affermato la legittimità, ai sensi dell'art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986, della qualificazione come compravendita dell'operazione di conferimento nella neocostituita società di un appezzamento di terreno edificabile, gravato di un mutuo ipotecario acceso alcuni mesi prima dalla conferente Guidi, in quanto passività non inerente, il cui accollo era stato considerato dall'Ufficio come modalità di pagamento del prezzo di cessione dell'immobile, nonché la correttezza della consequenziale liquidazione, effettuata con l'impugnato avviso, della maggiore imposta di registro in misura proporzionale, con base imponibile calcolata sul valore del bene conferito al lordo del mutuo. L'appello dei contribuenti è stato respinto sul rilievo che l'art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986, consente "di attribuire la preminenza alla causa reale unitariamente considerata, (a/)la intrinseca natura e (a)gli effetti giuridici degli atti, sull'assetto cartolare", al fine di riqualificare l'atto tassato come compravendita e che l'art. 50, d.P.R. n. 131 del 1986, non consente una deduzione indiscriminata delle passività ed oneri gravanti sui beni conferiti ma impone una verifica circa la sussistenza della "connessione diretta ed univoca tra le passività ed il bene immobile che ne costituisce la garanzia", mentre nel caso di specie "le somme ottenute dal mutuo sono state, di fatto, destinate a «copertura» delle spese sostenute per l'acquisto del terreno e per lavori di urbanizzazione dello stesso", cioè spese già sostenute, come peraltro dimostrato dalle fatture "emesse in data antecedente all'erogazione del mutuo (maggio 2009)" che documentano l'esecuzione di lavori terminati entro il 31/10/2008, e riportano l'avvenuto pagamento delle opere a mezzo di [OSCURATO:PERSONA] (R.B.) effettuate in un arco di tempo che va dal 31/10/2008 al 31/7/2009", non apparendo significativa l'unica fattura "emessa in data successiva al contratto di mutuo" avuto riguardo alla modestia del relativo importo rispetto all'ammontare del mutuo (un milione di euro) e neppure la "copertura del saldo passivo di conto", non essendo possibile risalire alle operazioni economiche che avevano generato lo scoperto di conto, né provato che la copertura del saldo negativo sia avvenuta con le somme mutuate". I contribuenti propongono ricorso per cassazione con due motivi„ 011 u st rdti con_m e_mo r ai L'Agenzia delle entrate resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] Con il primo motivo d'impugnazione i ricorrenti deducono, in relazione all'art. 360 c.p.c., primo comma, n. 3, violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7, comma 1, I. n. 212 del 2000, 3, I. n. 241 del 1990, 24 Cost., avuto riguardo alla motivazione dell'avviso di accertamento, perchè la CTR ha dato rilievo al contemporaneo richiamo degli artt. 20 e 50, d.P.R. n. 131 del 1986, senza considerare che l'atto presentato alla registrazione è stato riqualificato dall'Amministrazione come compravendita del terreno, con tassazione piena sul valore del bene immobile al lordo delle passività accollate, per cui tanto sarebbe bastato per liquidare la maggiore iimposta di registro, senza "questionare sull'inerenza o meno del mutuo per ridurre la base imponibile, perché la tassazione è ex se sul valore del bene", riportato nell'atto (euro 1.040.000,00) insieme all'ammontare del mutuo accollato (euro 1.000.000,00). Sostengono, altresì, i contribuenti che la contraddittorietà della motivazione dell'atto impositivo si riflette sulla aliquota applicata, non avendo la CTR tenuto conto che essendo il terreno ricompreso in un piano urbanistico particolareggiato diretto all'attuazione di programmi di edilizia residenziale di cui alla I. n. 244 del 2007, come attestato dal certificato di destinazione urbanistica, l'atto scontava l'imposta di registro nella misura dell'i% e non dell'8%, ai sensi degli artt. 4, comma 1, lett. a), n.1), e 1 del a Tariffa, Parte Prima, d.P.R. n. 131 1986. ???? Con il secondo motivo d'impugnazione deducono, in relazione all'art. 360 c.p.c., primo comma, n. 3, violazione e/o falsa applicazione dell'art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986, in quanto disposizione non utilizzabile dall'Amministrazione per disconoscere l'effettività degli atti sottoposti a registrazione, atteso che l'imposta di registro è imposta d'atto, per cui ai fini qui considerati rilevano gli effetti giuridici e non quelli economici dell'atto stesso, che delimitano l'attività di interpretazione consentita, da effettuarsi sulla base del contenuto delle clausole negoziali, non essendo viceversa decisivo il richiamo alla capacità contributiva (art. 53 Cost.) e non integrando il risparmio fiscale di per sé un intento elusivo. Con il terzo motivo d'impugnazione deducono, in relazione all'art.360 c.p.c., primo comma, n. 3, violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 c.c., in materia di presunzioni semplici, del principio del contraddittorio preventivo, immanente in campo tributario e del principio del giusto procedimento di cui all'art. 97 Cost,, perché la CTR non ha considerato che art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986, non è disposizione antielusiva, che l'effettuazione di lavori sull'area edificabile, taluni dei quali programmati e non ancora realizzati al momento di redazione della perizia finalizzata al c:onferimento in società, è pienamente coerente con quanto sostenuto negli scritti difensivi e che l'operata ricostruzione della fattispecie esaminata non è né corretta, nè conforme alla verità dei fatti. Con il quarto motivo d'impugnazione deducono, in relazione all'art.360 c.p.c., primo comma, n. 3, la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 50, d.P.R. n. 131 del 1986, in materia di inerenza delle passività accollate dalla società conferitaria, perché la CTR non ha considerato che il requisito dell'inerenza, nell'ottica della disciplina comunitaria che l'ispira, non è contemplato dalla disposizione, riguardando la mera effettività dell'apporto che la società medesima riceve in funzione del valore delle azioni o quote assegnate in contropartita al socio che ha effettuato il conferimento in natura, donde il richiamo, anche nei documenti di prassii, al valore netto dell'apporto. Deducono, altresì, i contribuenti che un mutuo fondiario garantito da ipoteca di primo grado su bene immobile rappresenta una passività indissolubilmente legata, per definizione, al bene medesimo e che, nel caso di specie, il mutuo concesso alla Guidi (persona fisica), poi accollato dalla società [OSCURATO:PERSONA], è oggettivamente legato al terreno edificabile e non ad un personale interesse della conferente. Con il quinto motivo d'impugnazione deducono, in relazione all'art.360 c.p.c., primo comma, n. 4, omessa pronuncia sulla prospettata violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 c.c., in materia di prova per presunzioni, del principio del contraddittorio preventivo, immanente in campo tributario, nonché del principio del giusto procedimento di cui all'art. 97 Cost., perché nella sentenza impugnata nulla è dato leggere riguardo alle questioni facenti parte del thema decidendum in quanto riproposte in appello. Le censure, che possono essere scrutinate congiuntamente dato lo stretto nesso logico e giuridico che le avvince, sono infondate per le ragioni di seguito esposte. Questa Corte ha già avuto modo di esaminare operazioni analoghe a quella sopra descritta e di esprimersi sulla valenza dell'art. 50 d.P.R. n.131 del 1986, statuendo che la norma, interpretata alla luce della disciplina comunitaria (Direttiva CEE n. :335/69), impone che, qualora siano conferiti in società immobili, diritti reali immobiliari o aziende, sono deducibili, ai fini della determinazione della base imponibile, soltanto passività ed oneri inerenti al bene o diritto trasferito, con esclusione di quelli che, anche se gravanti sul conferente ii bene ed accollati alla società, non sono collegati all'oggetto del trasferimento. L'imposta di registro, infatti, è liquidata sul valore reale del bene conferito o da conferire dai soci, previa deduzione delle obbligazioni assunte e degli oneri sopportati dalla società a causa di ciascun conferimento, non è quindi consentito alla norma nazionale la deduzione indiscriminata delle passività e degli oneri gravanti sul bene o sul diritto conferito, essendo al contrario necessaria un'attenta verifica, onde accertare la sussistenza di un collegamento fra le passività ed i beni conferiti, anche al fine di evitare mutui ipotecari costituiti in funzione di elusione del carico tributario (Cass. n. 23234/2015; n. 29403/2020). Con particolare riguardo al conferimento d'immobilm in società, ove i conferenti siano persone fisiche, la base imponibile non può essere depurata delle passività connesse ad ipoteche che, come nel caso in esame, pur se gravanti sull'immobile oggetto di conferimento, sono state accese dai conferenti per ottenere il mutuo, essendo l'ipoteca sui cespiti da acquistare accesa in epoca anteriore al conferimento dell'immobile in società (Cass. n. 26504/2021, n. 27675/2021, n. 9209/2019, n. 5760/2018). La giurisprudenza di legittimità è costante nel ritenere che, in caso di conferimento in una società di beni immobili, dirittil immobiliari od aziende, la base imponibile ai fini dell'applicazione dell'imposta di registro va determinata deducendo dai beni e diritti c:onferiti solo ed unicamente le passività e gli oneri inerenti all'oggetto del trasferimento stesso e non anche passività ed oneri che, pur formalmente gravanti sull'immobile conferito, non possono dirsi assunti dalla società conferitaria per finalità connesse al perseguimento del proprio oggetto sociale (Cass. n. 475/2018, Cass. n. 9580/2013, n.3444/2014). Nel caso in esame, la CTR ha accertato che "il debito assunto personalmente dalla Guidi nei confronti della banca per ripristinare le proprie liquidità" non può ritenersi "collegato in alcun modo all'oggetto del trasferimento effettuato nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] srl e non è affatto inerente al diritto immobiliare in sé considerato", in quanto la documentazione prodotta in giudizio dai contribuenti "non ofra (offre) adeguato riscontro alla tesi espressa", vuoi in ragione della collocazione temporale di larga parte delle spese - in tesi - sostenute per le opere di urbanizzazione, vuoi per l'obiettiva impossibilità di risalire con certezza "alle operazioni economiche che hanno generato il saldo passivo del conto corrente - sempre in tesi - coperto con parte del denaro prestato dalla banca. Alla luce delle argomentazioni che precedono, il giudice di appello ha correttamente escluso che il debito in oggetto potesse essere considerato passività inerente al bene conferito secondo la previsione del già menzionato art. 50, d.P.R. n. 131 del 1986 e, quindi, che sussistendo i presupposti di esercizio del potere accertativo del valore reale del bene oggetto di conferimento, fosse congruo il valore di stima al lordo (C 1.040.000,00) e non al netto (C 40.000,00) del mutuo ipotecario accollato dalla conferitaria, risultando l'imposta versata calcolata sul valore dichiarato nell'atto presentato per la registrazione (quello, appunto, di C 40.000,00) in misura di gran lunga inferiore al dovuto, in quanto pari alla differenza matematica tra componente attiva e quella passiva del conferimento. Neppure ha pregio il riferimento al contenuto della perizia contemplata dall'art. 2343 c.c., la quale rileva nei rapporti fra il socio medesimo e la società ma, in conformità del consolidato principio di diritto affermato da questa Corte, non spiega effetti vincolanti nei confronti dei terzi, ivi inclusa l'Amministrazione finanziaria, ai fini dell'imposta di registro (Cass. 1135/2006, n. 12343/2001 e n. 9260 e n. 7839 del 1987). La CTR, a ben vedere, ha disconosciuto non già che la conferente avesse sostenuto le spese di cui alla documentazione versata in atti, bensì l'inerenza all'immobile delle passività. Si tratta, all'evidenza, di affermazione che costituisce l'estrinsecazione di valutazioni di mero fatto riservate al giudice di merito, frutto di un apprezzamento del materiale probatorio scevro da evidenti vizi logici e giuridici e, pertanto, non sindacabile dalla Corte di legittimità. Vero è che la stessa contribuente Guidi, come pure evidenziato dall'Agenzia delle Entrate, nel ricorso introduttivo del giudizio ha riferito che il finanziamento era finalizzato "al ripristino della propria liquidità", donde la conferma della mancanza di un collegamento diretto con l'immobile offerto in garanzia. La motivazione della decisione di appello, che si regge sull'apprezzamento di una pluralità di circostanze di fatto, viene censurata non ai sensi del n. 5 dell'art. 360 c.p.c., con riguardo alla tenuta logica del ragionamento presuntivo, ma sotto il diverso profilo della violazione di legge, con riferimento agli artt. 2727 e 2729 c.c., avuto riguardo al regime della prova. Epperò la parte ricorrente non può limitarsi a prospettare l'ipotesi di un convincimento diverso da quello espresso dal giudice di merito, deve piuttosto far emergere l'assoluta illogicità e contraddittorietà del ragionamento decisorio, "visto che la deduzione logica è una valutazione che, in quanto tale, deve essere probabilmente convincente, non oggettivamente inconfutabile". (Cass. n. 22366/2021). Preme, a questo punto, evidenziare che la legittimità del recupero della maggiore imposta proporzionale di registro, a prescindere dalla contestazione dell'eventuale elusività della condotta dei contribuenti ex art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986, si fonda sul disconoscimento, operato dall'Ufficio con l'avviso di accertamento„ dell'inerenza delle passività (accollate dalla società conferitaria) agli effetti della determinazione della base imponibile, ex art. 50, d.P.R. n. 131 del 1986, dovendosi escludere, contrariamente a quanto sostenuto nel ricorso per cassazione, che il venir meno di una contestazione dell'Ufficio abbia, per conseguenza, la fine contestuale dell'altra contestazione. In altri termini, il mancato riscontro dell'inerenza di per sé dà ingresso all'esercizio del potere accertativo dell'Amministrazione finanziaria, per far emergere il valore effettivo del bene negoziato, e questo proprio perché si tratta di tematica che afferisce alla determinazione della base imponibile, non all'interprel:azione dell'atto tassato. Non ha senso, allora, invocare la carenza di motivazione dell'avviso impugnato (riprodotto per autosufficienza a pag. 3 del ricorso), per aver l'Amministrazione richiamato argomentazioni "incoerenti e contraddittorie", in quanto riferite tanto all'art. 20, quanto all'art. 50 del d.P.R. n. 131 del 1986, avendo l'Ufficio puntualmente ricostruito, in fatto e in diritto, i termini delle contestazioni mosse ai contribuenti, così ponendoli in grado di difendersi, nonché rilevato lo "scollamento tra entrata monetaria derivante dall'accensione del nnutuo, ricevuta dalla [OSCURATO:PERSONA], e l'onere di restituzione del debito accollato invece in capo alla società conferitaria [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.". La CTR, nell'escludere la sussistenza di obbligazioni pertinenti, le quali non necessariamente devono derivare da mutui di scopo, ha motivatamente valorizzato circostanze fattuali di sicuro significato indiziario, quali quella che il mutuo fosse stato contratto dalla Guidi diversi mesi prima del conferimento dell'immobile e non in funzione di esso (in tal senso, Cass. n. 9209/2019) e quella che la destinazione della rilevante somma erogata dall'istituto bancario mutuante non fosse collegabile, ex ante e in maniera non equivoca, agli interventi eseguiti sul terreno conferito nella neocostituita società [OSCURATO:PERSONA], in un lasso temporale neppure tanto ristretto, al fine di migliorarne le qualità edificatorie. Del resto, la richiesta di un prestito per permetter-e al mutuatario di estinguere pregresse esposizioni debitorie personali, quand'anche derivanti da spese sostenute per l'esecuzione di interventi sull'immobile, oggetto in tempi successivi di conferimento in società, è operazione resa senz'altro possibile dalla disponibilità, in capo al proprietario, di un bene da utilizzare come garanzia, ma affatto riconducibile, sempre e comunque, al concetto di "inerenza" contemplato all'art. 50. d.P.R. n.131 del 1986, se non attraverso una dilatazione di tale concetto non solo non consentita dalla ricordata disciplina comunitaria (Direttiva CEE n. :335/69), ma neppure in linea con la ratio ispiratrice della norma nazionale, la quale impone un vaglio rigoroso di circostante che, altrimenti, consentirebbero facilmente di sottrarre all'imposta di registro la cessione di beni annullandone il valore grazie al "contestuale trasferimento di partite debitorie idonee a sostanzialmente annullare il valore del bene" oggetto di conferimento (Cass. n. 4987/1998). La Corte non ha mancato di sottolineare che "Il riferimento alla «causa di ciascun conferimento» contenuto nell'art. 5 della Direttiva CEE (n.131 del 1986) è di ostacolo ad una deduzione indiscriminata delle passività ed oneri gravanti sui beni conferiti ed impone una verifica circa la sussistenza del «collegamento» tra la passività e l'acquisizione del bene da parte del cedente e del cessionario, evitando che diano luogo a una riduzione dell'imposta di registro i mutui ipotecari costituiti in funzione di elusione del carico tributario". (Cass. n. 23234/2015). Ciò consente di superare le deduzioni svolte dai ricorrenti in merito all'art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986, nella formulazione successiva alla I. n. 205 del 2017 che, secondo l'art.1, comma 1084, della I. n. 145 del 2018, che ne ha fornito l'interpretazione autentica ed alle ricadute della sentenza n. 158/2020 della Corte Costituzionale, e di quella successiva n. 39/2021, in quanto non assumono concreto rilievo, ai fini della decisione della causa, gli stringenti limiti cui soggiace l'attività di riqualificazione dell'atto da registrare da parte dell'Amministrazione finanziaria, "quando la riqualificazione è diretta a far valere il collegamento negoziale e, più in generale, qualunque forma di abuso del diritto ed elusione fiscale, ai sensi dell'art. 10-bis, I. n. 212 del 2000, trattandosi di ipotesi estranea alla ermeneutica dell'atto da registrare." (Cass. n. 10688/2021, n. 9065/2021). Infondato appare anche il riferimento all'art. 37 bis, comma 4, d.P.R. n. 600 del 1973, in quanto la CTR ha correttamente rilevato che la normativa in tema di imposta di registro non contiene alcun richiamo all'obbligo del contraddittorio anticipato e la Corte è ferma nel ritenere che l'obbligo in questione esiste unicamente per i tributi armonizzati, Li mentre per quelli non armonizzati occorre una specifica previsione normativa (tra le tante, Cass. S.U. n. 2482372015, Cass. 11283/2016, 6758/2017). Infondata, infine, è la doglianza concernente l'erronea individuazione dell'aliquota dell'imposta di registro applicata dall'Ufficio (8% invece che 1%), in quanto i contribuenti riferiscono che la relativa deduzione difensiva è stata formulata (per la prima volta) in una memoria deposita nel corso del giudizio di appello (che pure allegano al ricorso per cassazione) e che la CTR l'ha disattesa, come si ricava dalla motivazione dell'impugnata sentenza, rilevando che "anche a voler prescindere sulla ritualità di quanto esposto (...) difetta una specifica conclusione sul punto almeno in via subordinata da parte della difesa appellante". Lamentano i ricorrenti (alle pagine 48, 49, 50 e 51 del ricorso per cassazione) una omissione di pronuncia da parte del giudice di secondo grado, trattandosi di domanda subordinata da ritenersi ricompresa nella contestazione del regime fiscale applicabile all'atto presentato per la registrazione e, quindi, nella richiesta di declaratoria d'illegittimità dell'avviso di liquidazione della maggiore imposta pretesa dall'Ufficio. Va, di contro, osservato che la CTR non ha mancato di pronunciarsi avendo vagliato la questione proposta dagli appellanti e ritenuto che la stessa fosse inammissibile per difetto di formulazione, sia pure in via subordinata, di specifiche conclusioni nell'atto di gravame e non ricorrendo, quindi, un obbligo del giudice di pronunciarsi nel merito, sicché i ricorrenti avrebbero dovuto censurare, semmai, la correttezza di siffatta motivazione. La deduzione in oggetto si risolve nella richiesta di applicazione del regime agevolativo previsto dalla I. n. 244 del 2007, che ha modificato le tariffe allegate al d.P.R. n. 131 del 1986 ed al d.lgs. n. 347 del 1990, prevedendo una nuova regolamentazione per la quale le agevolazioni fiscali relative ai trasferimenti di immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati non volti all'attuazione dei programmi di edilizia residenziale convenzionata pubblica sono ridotte, poiché le imposte devono essere corrisposte non più in misura fissa ma proporzionale, restando ferma la "ratio" della disciplina originaria (art. 33, comma 3, I. n. 388 del 2000) di diminuire per l'acquirente il primo costo di edificazione connesso all'acquisto dell'area, tali agevolazioni spettano, nell'ipotesi di piano particolareggiato di iniziativa privata, anche prima della stipula della convenzione di lottizzazione, purché l'edificazione, che detta stipula presuppone, intervenga entro il termine di cinque anni, poi prorogato (Cass. n. 3536/2018, n. 17333/2020). Ne discende che gli appellanti, di fatto, hanno tentato di ampliare il tema d'indagine e di decisione, essendo l'agevolazione fondata su presupposti totalmente diversi da quelli prospettati nell'atto introduttivo del giudizio per resistere alla pretesa tributaria, cosa che non è consentita in quanto in grado di alterare il regolare svolgimento del contraddittorio. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e sono liquidate come in dispositivo. P.Q.M. La Corte, rigetta il ricorso e condanna i ricorrenti in solido a rifondere alla Agenzia delle Entrate le spese del presente giudizio, liquidate in C 5.600,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 ouater, del d.P.R. n. 115 del 2002