Cassazione n. 46671/2022

la seguente SENTENZA sui ricorsi proposti da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] (TR) il [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 07/10/2021 della Corte di appello di Roma; visti gli atti, il provvedimento impugnato e i ricorsi; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo che il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] sia rigettato e il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] sia dichiarato inammissibile; uditi i difensori, avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza del 7 ottobre 2021, la Corte di appello di Roma ha confermato la sentenza del Tribunale di Roma, con la quale l'imputato era stato condannato alla pena di anni tre di reclusione, per il reato di cui all'art. 4 del d.lgs. n. 74 del 2000, perché, quale esercente la professione di notaio nel distretto di Roma, al fine di evadere le imposte dirette sui redditi e sul valore aggiunto, indicava elementi attivi inferiori a quelli effettivi ed elementi passivi fittizi relativamente agli anni di imposta 2011, 2012 e 2013. 2. Avverso la sentenza l'imputato, tramite il difensore, ha proposto ricorso per cassazione, chiedendone l'annullamento. 2.1. Con un primo motivo di censura, si deducono la violazione degli artt. 187, 192, 234 e 533 cod. proc. pen. e dell'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, nonché vizi di motivazione, sul rilievo che i giudici di merito avrebbero fondato le proprie argomentazioni sul solo recepimento dei risultati dell'accertamento tributario, documentati nel processo verbale di contestazione. In sintesi, il ricorrente si duole del fatto che i giudici di primo e secondo grado, senza fornire alcuna motivazione, abbiano ignorato che la giurisprudenza di merito afferma che nel processo penale le presunzioni legali previste dalle norme tributarie, pur potendo avere valore indiziario, non possono costituire di per sé fonte di prova della commissione dell'illecito, assumendo il valore di dati di fatto che, unitamente ad elementi di riscontro che diano certezza dell'esistenza della condotta criminosa, devono poter essere valutati liberamente dal giudice penale. Infatti, le presunzioni tributarie sono elementi indizianti, rispetto ai quali deve trovare applicazione il canone ermeneutico previsto dall'art. 192, comma 2, cod. proc. pen., secondo cui l'esistenza di un fatto non può essere desunta da indizi, a meno che questi siano gravi, precisi e concordanti. Pertanto, la Corte territoriale non avrebbe potuto considerare le presunzioni tributarie, come è avvenuto nel caso di specie, quali fonti di prova per una condanna. Per la difesa, le sentenze di primo e secondo grado si riducono a una trasposizione degli esiti del processo verbale di contestazione in atti e al mero richiamo acritico della deposizione dell'unico operante escusso, il teste Cocco. Né si può ritenere che il dato indiziario possa essere corroborato dal mancato contributo dell'imputato, in sede di accertamento sia tributario che penale, perché ciò produrrebbe un'inversione dell'onere probatorio. 2.2. Con una seconda doglianza, si lamentano la mancanza, la contraddittorietà, la manifesta illogicità della motivazione in ordine alla determinazione dell'imposta evasa e alla ritenuta sussistenza del superamento delle soglie di punibilità. Si contesta la valutazione dei giudici di merito - secondo cui, al fine del calcolo dell'imposta evasa e del superamento delle soglie di punibilità, non si può tenere conto dei costi e delle componenti negative dei redditi, nonché del rimborso di spese per anticipazioni fatte in nome e per conto dei committenti evidenziati dalla difesa - sul rilievo che le sentenze di primo e secondo grado si sarebbero limitate 2 Ae ad affermare che tali assunti risultano indimostrati dall'imputato, che non ha fornito idonea documentazione al riguardo. Si lamenta che tale circostanza è inveritiera, in quanto è stata prodotta copiosa documentazione, della quale è stata omessa qualsivoglia valutazione. La difesa si sofferma analiticamente su tre profili, tra loro sovrapponibili. 2.2.1. In primis, la Corte di appello avrebbe mancato di considerare le anticipazioni sostenute dal ricorrente in nome e per conto dei propri clienti. Si evidenzia, sul punto, che le somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni sono escluse dalla base imponibile se risultano da idonea documentazione e si sostiene che questa condizione non richiede la materiale esistenza di un documento per ogni rimborso, ma la possibilità di dimostrare che non si tratti di somme dovute a titolo di corrispettivo, in relazione alla natura dell'incarico e della spesa. Pertanto, la prova potrebbe essere fornita in qualsiasi modo: nel caso di specie, si sarebbe potuta trarre dall'esame dell'atto pubblico o scrittura privata autenticata, dal repertorio e dalle ricevute di pagamento telematico, tramite addebito sul conto corrente del notaio. 2.2.2. In secondo luogo, si lamenta che la Corte di appello, riportandosi al contenuto del processo verbale di contestazione, presume la correttezza degli accertamenti effettuati in merito alla mancata esclusione dalla base imponibile delle somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte per conto dei committenti, anche sulla base della mancata tenuta di un registro delle somme in deposito. Nel caso di specie, i depositi risulterebbero annotati cronologicamente e analiticamente con la causale "esclusi/fuori campo IVA" nel registro delle fatture emesse, oltre che indicati nelle fatture attive emesse come ben distinti dai compensi effettivi. 2.2.3. Da ultimo, si lamenta l'omessa considerazione delle componenti negative di reddito, che, se fossero state calcolate, avrebbero inciso sulla determinazione del reddito imponibile fino a determinare un non superamento delle soglie di punibilità. 2.3. Con un terzo motivo, si censurano la violazione della legge e il vizio di motivazione, conseguente al travisamento della prova, avendo il giudice di merito completamente omesso di valutare una prova decisiva ai fini della pronuncia. Il Tribunale, prima, e la Corte di appello, successivamente, avrebbero omesso di valutare gli elementi addotti dalla difesa dell'imputato, nonostante l'assoluta decisività degli stessi: per la difesa, la documentazione prodotta è idonea a dimostrare l'insussistenza del reato, in quanto le somme incassate dal notaio sono state spese in nome e per conto dei propri clienti per la registrazione degli atti. 2.4. Con un quarto motivo, si censurano la mancata assunzione di una prova decisiva e il vizio di motivazione. 3 7U La difesa lamenta la mancata rinnovazione dell'istruzione dibattimentale per disporre una perizia finalizzata ad accertare se vi sia stata evasione di imposta da parte dell'imputato con riferimento agli anni 2011, 2012 e 2013, e se la misura dell'eventuale evasione abbia superato la soglia di punibilità vigente all'epoca dei fatti, coi da colmare le lacune e illogicità esistenti nella motivazione del provvedimento impugnato. 3. Avverso la stessa sentenza ha proposto ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA], quale soggetto terzo rispetto al processo, a mezzo di difensore munito di procura speciale. 3.1. Con una prima doglianza, si deduce la violazione dell'art. 322-ter cod. pen., dell'art. 1022 cod. civ. e dell'art. 125, comma 3, cod. proc. pen, nonché il vizio di motivazione, in ordine alla confisca dell'immobile intestato a [OSCURATO:PERSONA]. La difesa lamenta che la Corte di merito abbia individuato l'oggetto della prova (il connotato di fittizietà dell'acquisto), senza poterla fornire, essendovi solo elementi che militano per la regolarità, effettività e legittimità dell'acquisto. 3.2. Con un secondo motivo, si censurano la violazione dell'art. 322-ter cod. pen., comma 3, e dell'art. 125, comma 3, cod. proc. pen, nonché il vizio di motivazione, in ordine al requisito della proporzionalità del valore del bene sequestrato rispetto al profitto del reato. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorso proposto nell'interesse di [OSCURATO:PERSONA] è inammissibile, perché basato su motivi formulati in modo non specifico e, comunque, manifestamente infondati. Essi non si confrontano con le argomentazioni svolte nella sentenza impugnata, che confuta le identiche doglianze difensive svolte nei motivi di appello (doglianze che, vengono, per coi dire "replicate" in questa sede di legittimità senza alcun apprezzabile elemento di novità critica). Ed invero, è pacifico nella giurisprudenza di questa Corte che è inammissibile il ricorso per cassazione fondato su motivi non specifici, ossia generici ed indeterminati, che ripropongono le stesse ragioni già esaminate e ritenute infondate dal giudice del gravame o che risultano carenti della necessaria correlazione tra le argomentazioni riportate dalla decisione impugnata e quelle poste a fondamento dell'impugnazione (ex plurimis, Sez. 6, n. 23014 del 29/04/2021, Rv. 281521; Sez. 4, n. 18826 del 09/02/2012, dep. 2012, Rv. 253849). 4 7)4. 2. Il primo motivo, con cui si sostiene che i giudici di merito avrebbero fondato le proprie argomentazioni sul solo recepimento dei risultati dell'accertamento tributario, documentati nel processo verbale di contestazione, è inammissibile. Si deve evidenziare che in tema di reati tributari, è stato affermato da questa Suprema Corte, con riferimento al metodo di accertamento tributario, che ai fini della prova della dichiarazione infedele, il giudice può far legittimamente ricorso ai verbali di contestazione redatti dalla Guardia di Finanza ai fini della determinazione dell'ammontare evaso, nonché ricorrere all'accertamento induttivo dell'imponibile quando le scritture contabili imposte dalla legge siano state irregolarmente tenute (ex plurimis, Sez. 5, n. 40412 del 13/06/2019, Rv. 277120; Sez. 3, n. 8700 del 16/01/2019, Rv. 275856; Sez. 3, n. 5786 del 18/12/2007, dep. 06/02/2008, Rv. 238825). Inoltre, ai fini della configurabilità del reato di omessa dichiarazione IRPEF o IVA, il giudice, nel determinare l'ammontare dell'imposta evasa, sulla base della contrapposizione tra ricavi e costi di esercizio detraibili, può fare ricorso alle risultanze delle indagini bancarie svolte nella fase dell'accertamento tributario, a condizione che proceda ad autonoma verifica di tali dati indiziari unitamente ad elementi di riscontro, eventualmente acquisiti anche aliunde, che diano certezza dell'esistenza della condotta criminosa, privilegiando il dato fattuale reale rispetto a quello di natura meramente formale che caratterizza l'ordinamento fiscale (ex multis, Sez. 3, n. 15899 del 02/02/2016, Rv. 266817). La Corte di appello ha applicato correttamente i predetti orientamenti giurisprudenziali, evidenziando che gli importi emersi all'esito delle indagini finanziarie, distribuiti su ben 18 conti correnti, dei quali alcuni cointestati con [OSCURATO:PERSONA], sono gli effettivi ricavi dell'attività professionale, non avendo l'imputato dimostrato alcuna diversa fonte di provenienza degli stessi nei due gradi di giudizio. Del resto, il ricorrente non contesta l'imputabilità del denaro riscontrato sui conti all'attività professionale, ma censura l'omessa considerazione delle componenti negative dei redditi e la mancata esclusione dalla base imponibile delle somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto dei committenti. Tale assunto - come si vedrà - si è rivelato indimostrato alla luce non solo della documentazione prodotta in atti, ma anche dei chiarimenti forniti dall'operante escusso. 2. Il secondo motivo - con cui si lamenta la mancanza, contraddittorietà e manifesta illogicità della motivazione in ordine alla determinazione dell'imposta evasa e alla ritenuta sussistenza del superamento delle soglie di punibilità - è inammissibile, perché formulato in modo non specifico e, comunque, meramente ripetitivo di doglianze già esaminate e disattese in grado di appello. 5 A.< La difesa contesta in modo acritico le affermazioni contenute nella motivazione della sentenza impugnata, in quanto non giunge a quantificare le spese sostenute in nome e per conto dei propri clienti, a cui fa un generico riferimento, limitandosi a sostenere che non ci siano irregolarità, ma omettendo qualsiasi riferimento alla concreta incidenza di queste voci. La Corte di appello, confermando i rilievi del giudice di primo grado, accerta non solo la mancata tenuta di un registro delle somme in deposito ma anche la sostanziale inattendibilità della contabilità, con onorari riportati nella colonna "non imponibili" e le anticipazioni di spese in nome e per conto dei clienti in quella "imponibili", con anticipazioni di spese in nessun modo documentate in molte fatturazioni, con l'assenza di fatture attive per plurimi numeri del registro di repertorio e con l'inesattezza dei dati emersi dal raffronto degli atti registrati all'Agenzia delle Entrate con il registro notarile. Inoltre, la teste, [OSCURATO:PERSONA], dipendente che si occupava degli aspetti contabili e fiscali dello studio notarile, riferisce la circostanza in ordine al mancato rimborso delle spese di registrazione anticipate dall'imputato, quale sostituto di imposta, da parte di alcuni clienti, che è, però, priva di qualsiasi riscontro non essendo stata fornita agli operanti alcuna documentazione concernente il presunto credito (e anche la teste non riesce ad indicare, se non in forma generica, né i nominativi dei clienti né gli importi anticipati dallo studio e non rimborsati). La Corte precisa che anche la doglianza per cui sarebbero stati considerati solo i versamenti e non i prelievi non ha alcuna consistenza, essendo già stati sottratti dalla base imponibile i costi certi e documentati, mentre sul conseguente reddito imponibile è stata calcolata l'aliquota progressiva IRPEF e l'aliquota IVA. E risulta dimostrato, alla luce del quadro probatorio, che l'imputato abbia nelle contestate dichiarazioni indicato elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, in modo eclatante per la dichiarazione del 2013, ed elementi passivi privi di documentazione, all'evidente fine di evadere le imposte, che emerge dalla carente o inattendibile contabilità e dalla voluta confusione tra somme ricevute a titolo di onorario e somme ricevute in deposito, riversate sui medesimi conti e non annotate in appositi registri. Inoltre, il sostanziale azzeramento dei ricavi per l'anno di imposta 2012, in nessun modo contestato o giustificato dall'appellante, è un dato del tutto incompatibile con i ricavi comunque dichiarati nell'anno precedente e in quello successivo e, soprattutto, con il volume di affari e con i versamenti eseguiti che si mantengono costanti negli anni di imposta esaminati. Da ultimo, l'esistenza di una seconda sede in Roma, non censita presso l'anagrafe tributaria, e l'omessa annotazione nel repertorio dei depositi, asseritamente riportati in "un'altra colonna sul computer", si configurano quali ulteriori elementi di riscontro della condotta illecita.I giudici di merito motivano correttamente anche in ordine all'avvenuto superamento delle soglie di punibilità, considerando che: nella dichiarazione IRPEF 2012, a fronte di redditi dichiarati per euro 307.800,00 e compensi documentati in euro 265.743, 15, con differenza pari ad euro 42.056.85, risultano versamenti su conti bancari, riconducibili all'attività professionale dell'imputato, pari ad euro 1.100.033,86, con omessa dichiarazione di redditi pari ad euro 1.057.977,01, con imposta dovuta di euro 507.135, considerate le spese documentate ed effettivamente sostenute per euro 170. 509, 00 euro, e con IVA dovuta pari a euro 213.975,85; nella dichiarazione IRPEF 2013, a fronte di redditi dichiarati per euro 1,00 risultano versamenti su conti bancari per euro 1.076.974,37 e ricavi registrati e non dichiarati per euro 326.408,43 per un'omessa dichiarazione di redditi pari a euro 1.403.382,80, con imposta dovuta di euro 540.091,00, considerate le spese documentate ed effettivamente sostenute per euro 131.474, e con IVA dovuta pari a euro 294.710, 70; nella dichiarazione IRPEF 2014, a fronte di redditi dichiarati per euro 594.474,00 e compensi documentati per euro 221.028,00 risultano versamenti su conti bancari per euro 922.239,39, per un'omessa dichiarazione di redditi pari ad euro 548.793, 39, con imposta dovuta di euro 199.963, considerate le spese documentate ed effettivamente sostenute per euro 662.354,00, e con IVA dovuta pari a euro 86.651,00. 4. Il terzo motivo, con cui si deducono la violazione della legge e il travisamento della prova, avendo il giudice di merito completamente omesso di valutare una prova decisiva ai fini della pronuncia, è inammissibile, in quanto generico. Il ricorso lamenta la mancata valutazione della documentazione ritualmente prodotta dalla difesa ed acquisita agli atti. Tuttavia, per dimostrare la sussistenza del vizio logico-giuridico che ha portato a un travisamento della prova, il ricorrente non può limitarsi ad addurre l'esistenza di "atti del processo" non esplicitamente presi in considerazione nella motivazione o di "atti" processuali che non sarebbero stati correttamente o adeguatamente interpretati dal giudicante, ma deve invece: a) identificare l'atto processuale cui fa riferimento; b) individuare l'elemento fattuale o il dato probatorio che da tale atto emerge e che risulta incompatibile con la ricostruzione adottata dalla sentenza impugnata; c) dare la prova della verità dell'elemento fattuale o del dato probatorio invocato nonché della effettiva esistenza dell'atto processuale su cui tale prova si fonda; d) indicare le ragioni per cui l'atto inficia e compromette, in modo decisivo, la tenuta logica e l'interna coerenza della motivazione, introducendo profili di radicale «incompatibilità» all'interno dell'impianto argomentativo del provvedimento impugnato (ex plurimis, Sez. 6, n. 10795 del 16/02/2021, Rv. 281085).Tale onere non è stato assolto dal ricorrente, che propone censure generiche e del tutto inidonee a dimostrare che, nella sua struttura logica, la motivazione è carente o affetta da gravi vizi logici. 5. Il quarto motivo, con cui si lamentano la mancata assunzione di una prova decisiva nonché vizio di motivazione, è inammissibile. È necessario evidenziare che la mancata effettuazione di un accertamento peritale non può costituire motivo di ricorso per cassazione ai sensi dell'art.606, comma 1, lettera d), cod. proc. pen., in quanto la perizia non può farsi rientrare nel concetto di prova decisiva, trattandosi di un mezzo di prova "neutro", sottratto alla disponibilità delle parti e rimesso alla discrezionalità del giudice, laddove l'articolo citato, attraverso il richiamo all'art. 495, comma 2, cod. proc. pen., si riferisce esclusivamente alle prove a discarico che abbiano carattere di decisività (Sez. U., n. 39746 del 23/03/2017, Rv. 270936). Inoltre, la richiesta risulta essere manifestamente infondata, in quanto pone come fine della perizia la verifica di un presupposto per l'applicazione della norma penale, che attiene a un profilo di diritto, ossia il superamento delle soglie di punibilità; verifica che è perciò riservata al giudice di merito, che sul punto ha correttamente motivato. 6. Il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] è inammissibile, perché questa, in quanto terza estranea al procedimento, è priva di legittimazione. 6.1. Gli artt. 573, comma 1, 579, comma 3, e 607 cod. proc. pen. non prevedono a favore di soggetti terzi, estranei al processo, incisi nel diritto di proprietà per effetto della sentenza che disponga la confisca di un bene del proprio patrimonio fino a quel momento libero da qualsiasi vincolo, la facoltà di impugnare con appello o con ricorso per cassazione il capo della sentenza che disponga la confisca. Va ricordato che l'art. 606, comma 2, cod. proc. pen., espressione del principio di tassatività delle impugnazioni di cui alla previsione generale di cui all'art. 568, comma 1, cod. proc. pen., stabilisce l'ambito della ricorribilità oggettiva, ossia quali provvedimenti possono essere contestati mediante la proposizione del ricorso per cassazione. Tale disposizione va coordinata con il principio di tassatività soggettiva delle impugnazioni di cui all'art. 568, comma 3, cod. proc. pen., («il diritto di impugnazione spetta soltanto a colui al quale la legge espressamente lo conferisce), che rimette l'individuazione dei soggetti titolari del diritto di impugnazione alle specifiche disposizioni concernenti i singoli mezzi di impugnazione. Ad eccezione delle ipotesi in cui il ricorso è promosso per soli fini civili (artt. 575 e 622 cod. proc. pen.), avverso i capi della sentenza possono proporre ricorso per cassazione l'imputato (art. 607 cod. proc. pen.), il procuratore generale presso la corte di appello (art. 608, comma 1, cod. proc. pen.) e il procuratore della Repubblica presso il tribunale (art. 608, comma 2, cod. proc. pen.). Sul punto, le Sezioni Unite di questa Corte hanno affermato che il terzo estraneo può ricorrere alla procedura dell'incidente di esecuzione solo dopo il passaggio in giudicato della sentenza che dispone la confisca, osservandosi che "non si vede come chi è stato "fuori" dal processo possa incidere sul thema probandum dello stesso" e che l'interprete non può creare ex nihilo percorsi procedurali anomali, operando un "trapianto" da una procedura all'altra e snaturando, in tal modo, la funzione e la natura del giudice della cognizione. Si è rimarcato che il terzo non rimane, comunque, privo di tutela durante il corso del procedimento di cognizione: durante la fase delle indagini preliminari e fino alla pronunzia della sentenza di primo grado, potrà adire il tribunale del riesame ai sensi dell'art. 322-bis cod. proc. pen. e lo stesso rimedio egli potrà esperire anche dopo la pronunzia di sentenza non definitiva, in quanto detta pronunzia, proprio per la sua non definitività, non ha affatto mutato il titolo giuridico dell'ablazione, che continua ad essere rappresentato dall'originario provvedimento di sequestro. Il bene, insomma, finché la sentenza non diviene irrevocabile, è indisponibile, non perché confiscato, ma perché sequestrato. A seguito del passaggio in giudicato della disposta confisca, poi, il terzo sarà legittimato a contestare il merito del provvedimento ablativo mediante la proposizione di apposito incidente di esecuzione nelle forme dell'art. 676 del codice di rito (Sez. U, n. 48126 del 20/07/2017, Rv. 270938; Sez. 5, n. 37489 del 07/09/2021, Rv. 282026; Sez. 3, n. 6720 del 26/01/2021, Rv. 281476). 7. I ricorsi, in conclusione, devono essere dichiarati inammissibili. Tenuto conto della sentenza 13 giugno 2000, n. 186, della Corte costituzionale e rilevato che, nella fattispecie, non sussistono elementi per ritenere che "la parte abbia proposto il ricorso senza versare in colpa nella determinazione della causa di inammissibilità", alla declaratoria dell'inammissibilità medesima consegue, a norma dell'art. 616 cod. proc. pen., l'onere delle spese del procedimento nonché quello del ver