Cassazione n. 00962/2023

onunciatola seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 15225/2015R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), inpersona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) in virtù di procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliata presso lo studio di questi ultimi in Roma, [OSCURATO:PERSONA], 91 –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’[OSCURATO:PERSONA]: tributi – ius superveniens retroattivo – giudicato interno N.15225/15 R.G. Est. F. D’Aquino Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12 –controricorrente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte n. 361/31/14 depositata in data 21 febbraio 2014 Udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]Aquino nella camera di consiglio del 23novembre 2022. [OSCURATO:PERSONA] 1. La società contribuente [OSCURATO:SOCIETA]., società esercente attività di commercio all’ingrosso di rottami metallici, ha separatamente impugnato – come risulta dalla sentenza impugnata - un avviso di accertamento, relativo al periodo di imposta 2003, con il quale venivano recuperate maggiori IRPEG, IRAP e IVA, nonché un atto di irrogazione sanzioni per omessa regolarizzazione di acquisti in assenza di fattura e per omessa registrazione di operazioni. L’avviso faceva seguito a una verifica, a sua volta innescata da una precedente verifica eseguita nei confronti di un fornitore della società contribuente ([OSCURATO:SOCIETA].), ritenuto soggetto privo di organizzazione («cartiera»). L’avviso, a sua volta,aveva fatto seguito a un precedente avviso,oggetto di annullamento in autotutela. L’ufficio contestava alla società contribuente rimanenze finali di magazzino difformi da quanto risultante in contabilità, ritenendo che gli scostamenti rispetto a quanto dichiarato in contabilità fossero ascrivibili a ricavi non dichiarati ov e maggiori delle rimanenze contabili e ad acquisti senza fattura nel caso contrario, applicando sui valori accertati il costo medio ponderato e il prezzo di vendita medio ponderato. 2. La società contribuente ha dedotto contraddittorietà dell’operato dell’Ufficio, in quanto il disconoscimento dei costi ascrivibili alle fatture della «cartiera» avrebbe dovuto condurre a sterilizzare anche le maggiori vendite accertatee ha dedotto duplicazione delle sanzioni. N.15225/15 R.G. Est. F. D’Aquino 3. La CTP di Alessandria ha accolto parzialmente i ricorsi riun iti in relazione alla detrazione di una fattura di acquisto, nonché in punto sanzioni. 4. La CTR del Piemonte, con sentenza in data 21 febbraio2014, ha rigettato l’appello principale della società contribuente e l’appello incidentale dell’Ufficio. Il giudice di appello ha accertato preliminarmente la natura fittizia degli acquisti provenienti dal fornitore [OSCURATO:SOCIETA]., ritenendo che la società contribuente non avesse offerto la prova contrariacirca l’esistenza delle prestazioni sottostanti. Il giudice di appello ha, poi, escluso – per quanto qui rileva - che vi fosse contraddittorietà nell’operato dell’Ufficio, essendo il controllo stato effettuato sulla base della documentazione contabile della contribuente, avuto riguardo alle rimanenze finali e iniziali dichiarate, oltre che di acquisti e cessionie, in particolare, ha ritenuto che non vi fosse prova che le maggiori cessioni a terzi oggetto di accertamento fossero frutto degli acquisti fittizi ( ai fini della sterilizzazione de lle maggiori vendite accertate), non avendo i verificatori accertato coincidenza tra merci in entrata e merci vendute o computate tra le rimanenze finali. Quanto all’appello incidentale dell’Ufficio, la CTR ha ritenuto detraibile l’IVA esposta nella fattura di acquisto del 16 luglio 2003 in quanto rivalsaassolta dalla società contribuente, spettando la detrazione anche in caso di imposta assolta indebitamente; è, poi, stata rigettata la doglianza in tema di sanzioni. 5. Proponericorso per cassazione la società contribuente , affidato a tre motivi, ulteriormente illustrato da memoria, cui resiste l’Ufficio con controricorso, nonché l’Ufficio, che propone ricorso incidentale, affidato a due motivi. [OSCURATO:PERSONA] 1.1.Con il primo motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5cod. proc. civ., omesso esame di fatto N.15225/15 R.G. Est. F. D’Aquino storico, oggetto di discussione tra le parti e decisivo per il giudizio, costituito dalla ricostruzione delle movimentazioni di magazzino della società contribuente nell’esercizio 2003. [OSCURATO:SOCIETA] parte ricorrente che il giudice di appello non avrebbe considerato che dal controllo sulle movimentazioni di magazzino fosse risultato per alcune merci una rimanenza finale di magazzino superiore a quella dichiarata e per altre una giacenza inferiore. [OSCURATO:SOCIETA] il ricorrente che la metodologia applicata dall’Ufficio è consistita nell’avere sommato alle rimanenze finali dell’esercizio precedente (2002) gli acquisti (compresi quelli provenienti dal fornitore [OSCURATO:SOCIETA]) e le cessioni dell’esercizio accertato (2003), poi raffrontate con le rimanenze finali dichiarate al 31 dicembre 2003, poi eliminate in sede di atto impositivo. [OSCURATO:SOCIETA] il ricorrente che l’importo degli acquisti sarebbe stato computatosolo ai fini del calcolo del prezzo medio ponderato e del ricarico medio, ma non anche ai fini delle quantità di merci mai acquistate; per cui il prospetto utilizzato dall’Ufficio sarebbe falsato dal fatto che le fatture di acquisto sarebbero state depurate dal computo degli acquisti ma non anche ai fini delle quantità di merci poi rivendute o rimaste in magazzino. 1.2. C on il secondo motivo del medesimo ricorso si deduce , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dei principi in materia di inesistenza soggettiva delle operazioni, nonché dell’art. 14, comma 4-bis l. 24 dicembre 1993, n. 537, come modificato dall’art. 8, comma 1, d.l. 2 marzo 2012, n. 16, nella parte in cui il giudice di appello ha ritenuto che le merci cedute a terzi sarebbero state di provenienza di terzi fornitori. [OSCURATO:SOCIETA] il ricorrente che la CTR avrebbe così accertato l’inesistenza soggettiva delle prestazioni di acquisto, in relazione alla quale sarebbero deducibili i costi effettivamente sostenuti ai fini delle imposte dirette e dell’IRAP in virtù della novella richiamata, disciplina sopravvenutaapplicabile in specie. N.15225/15 R.G. Est. F. D’Aquino 1.3. Con il terzo motivodel medesimo ricorsosi deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 8, comma 2, d.l. n. 16/2012, dovendosi depurare le operazioni di acquisto provenienti dallasocietà [OSCURATO:SOCIETA] d e i componenti positivi di reddito iscritti in contabilità, riferiti ai medesmi beni, in quanto mai entrati a far parte del patrimonio del contribuente, come da analoga disciplina sopravvenuta applicabile retroattivamente. 1.4. Con il primo motivo del ricorso incidentale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 19 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e dell’art. 17 della Sesta Direttiva IVA (77/388/CEE), nella parte in cui il giudice di appello ha ritenuto detraibile l’IVA esposta nella fattura di acquisto emessa da [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA] l’Ufficio che la cessione in oggetto si sarebbe dovuta qualificare come cessione esente a termini dell’art. 74 d.P.R. n. 633/1972, con conseguente indetraibilità dell’IVA, ancorché corrisposta alla cedente e da questa versata all’Erario. [OSCURATO:SOCIETA] parte ricorrente che la detrazione IVA sulle fatture passive non può essere consentita, benché sia stata assolta la rivalsa, ove l’imposta non sia oggettivamente dovuta. 1.5. Con il secondo motivo del ricorso incidentale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 16 e 17 d. lgs. 18 dicembre1997, n. 472, nella parte in cui il giudice di appello ha rigettato l’appello in punto sanzioni. [OSCURATO:SOCIETA] l’Ufficio che il giudice di appello avrebbe dovuto procedere con la rideterminazione delle sanzioni e non limitarsi ad annullare l’atto di contestazione sanzioni. 2. Il primo motivo del ricorso principale è inammissibile. Si ritiene che «la giurisprudenza di questa Corte è infatti ormai consolidata (Cass., Sez. Un., 7 aprile 2014, n. 8053; Cass., Sez. Un., 18 aprile 2018, n. 9558; Cass., Sez. Un., 31 dicembre 2018, n. 33679) N.15225/15 R.G. Est. F. D’Aquino nell'affermare che il novellato testo dell'art. 360, n. 5, cod. proc. civ. ha introdotto nell'ordinamento un vizio specifico che concerne l'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti, oltre ad avere carattere decisivo; l'omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie; neppure il cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali da parte del giudice di merito dà luogo ad un vizio rilevante ai sensi della predetta norma» (Cass., Sez. U., 27 dicembre 2019, n. 34476).Il giudice di appello ha preso espressamente in esame il fatto storico dedotto dal ricorrente, ossia la movimentazione del magazzino della società contribuente, ritenendo che la ricostruzione del magazzino operata dall’Ufficio fosse corretta e che la depurazione degli acquisti dal menzionato fornitore non potesse comportare autonomamente depurazione delle maggiori vendite accertate. Il ricorrente intende, pertanto, ripercorrere il giudizio di fatto, fondato sulla ricostruzione della movimentazione del magazzino operata dal giudice di appello, giudizio non consentito in sede di legittimità. 3. Il secondo e il terzo motivo del ricorso principale, i quali possono essere esaminati congiuntamente, sono in fondati . I l ricorrente principale osserva (in tesi) che la disciplina di cui all’art. 8, commi 1 e 2d.l. n. 16/2012, costituisce disciplina sopravvenuta astrattamente più favorevole al contribuente e, quindi, avente efficacia retroattiva(Cass. Sez. V, 1° aprile 2021, n. 9077; Cass., Sez. V, 12 dicembre 2019, n. 32587; Cass., Sez. V , 5 dicembre 2019, n. 31789 ) , come da giurisprudenza diffusamente richiamata anche in memoria. N.15225/15 R.G. Est. F. D’Aquino 4. Tuttavia, va osservato c ome n on p ossa essere invocata per la prima volta nel giudizio di legittimità l'applicazione di una legge applicabile retroattivamente in bonam partem, intervenuta dopo la sentenza di primo grado ma anteriormente alla proposizione dell'appello senza che, in proposito , la suddetta sentenza sia stata investita daalcuna censura in ordine alla suddetta questione ; nel qual caso, si deve ritenere formato sul l’applicazione della disciplina preesistente il giudicato interno, non potendo i motivi del ricorso per Cassazione investire questioni che non abbiano formato oggetto del giudizio di secondo grado. Népuò farsi richiamo al principio generale in materia di ius superveniens, posto che detto principio, nel giudizio di legittimità, incontra le limitazioni connesse con la disciplina delle impugnazioni, per effetto delle quali la nuova disciplina può trovare piena applicazione solo quando sia intervenuta dopo la proposizione del mezzo di gravame (Cass., Sez. L av. , 25 novembre 1996, n. 10446 ; Cass., Sez. Lav., 19 gennaio 2000, n.600; Cass., Sez. Lav., 23 aprile 2001, n. 5998; Cass., Sez. II, 12 ottobre 2001, n. 12430; Cass., Sez. Lav., 21 gennaio 2002, n. 619; Cass., Sez. V, 23 luglio 2007, n. 16274; Cass., Sez. V, 6 agosto 2008, n. 21173). 5. Non rileva quanto deduce sul punto parte ricorrente in memoria, ove osserva che non vi sarebbe giudicato interno per avere il ricorrente contestato che nella specie vi sarebbe mera inesistenza soggettiva, in costanza del fatto che l’Ufficio (e prima ancora la G.d.F. ) avrebbero considerato come provate la sostanziale corrispondenza tra le quantità di merce acquistate dalla cartiera e quelle vendute, a sostegno indiretto della tesi dell’esistenza degli acquisti. Il giudicato interno per omessa impugnazione non concerne la qualificazione del fatto (se le vendite attenesseroad acquisti effettivamente esistenti, benché frutto di false fatture), bensì l’applicazione della disciplina sopravvenuta, in vigore al N.15225/15 R.G. Est. F. D’Aquino momento della proposizione dell’appello, non invocata in detta sede dal contribuente. 6. Nella specie, risulta che il ricorso in appello è stato proposto in data 26/27 giugno 2012 (doc. 12 del ricorso), quando era già in vigore la novella di cui all’art. 8 d.l. n. 12/2016, per effetto delle modifiche apportate dalla legge di conversione (l. 26 aprile 2012, n. 44), in vigore dal 29 aprile 2016. Il giudicato interno si è formato sulla precedente applicazione da parte del giudice di primo grado della normativa all’epoca in vigore, per omessa proposizione di impugnazione in appello della questione della applicazione della normativa sopravvenuta in quanto retroattiva. Se questa impugnazione – al fine di impedire la formazione del giudicato interno sull’applicazione della normativa preesistente originariamente in vigore - è doverosa nel giudizio di legittimità, che è impugnazione a critica vincolata (Cass., Sez. U., 27 ottobre2016, n. 21691), a maggior ragione tale impugnazione deve essere proposta al fin e di evitare la forma zione del giudicato interno sull’applicazione della disciplina precedentemente in vigore (e applicata dal giudice di primo grado), ove si tratti di impugnazione in grado di appello, la quale è pienamente devolutiva, benché nei limiti dei motivi di impugnazione, di tutte le questioni devolute al giudice di appello (Cass., Sez. V , 22 settembre 2021, n. n. 25608 ), ivi compresa la questione della applicazione della disciplina sopravvenuta. I due motivi vanno, pertanto, rigettati, stante la formazione del giudicato interno, rilevabile anche di ufficio (Cass., Sez. U., 16 giugno 2006, n. 13916; Cass., Sez. Lav., 26 settembre 2017, n. 22376; Cass., Sez. I, 23 dicembre 2010, n. 26041). 7. Fondata è l’eccezione di tardività del controricorso erariale , contenente il ricorso incidentale, eccezione articolata dal ricorrente principale in memoria. Il ricorso dell’Ufficio è stato spiccato a mezzo PEC e notificato al ricorrente in data 22 luglio 2014, laddove il ricorso N.15225/15 R.G. Est. F. D’Aquino principale è stato notificato all’Ufficio intimato (come documenta parte ricorrente in memoria) in data 11 giugno 2014; il ricorso incidentale va, pertanto,dichiarato inammissibile. 8.La reciproca soccombenza comporta la compensazione integrale delle spese processuali tra le parti . Sussistono i presu pposti per il raddoppio del contributo unificato per il ricorso principale. P. Q. M. La Corte rigetta il ricorso principale e dichiara inammissibile il ricorso incidentale; dichiara compensate tra le parti le spese processuali; dà atto che sussistono i presupposti processuali, a carico di parte ricorrente principale, ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. 24 dicembre 2012, n. 228, per il vers