Cassazione n. 08438/2023

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.17732/2020 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 34, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che la rappresenta e difende unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE])e [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della PUGLIA n. 692/2020 depositata il04/03/2020. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20/01/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con avviso n. TVP030400996/2012, per l'anno d'imposta 2007, l'Agenzia delle entrate-Direzione provinciale di Taranto contestava a [OSCURATO:SOCIETA]. l'utilizzo, al fine di introitare indebiti contributi di cui alla legge 19 dicembre 1982, n. 488, di fatture per operazioni inesistenti - emesse, in relazione all’erezione di un edificio destinato ad attività alberghiera in Alberobello, da [OSCURATO:SOCIETA]., che aveva a sua volta utilizzato fatture per operazioni inesistenti emesse da S.G. COSTRUZIONI diGALEONE Salvatore - per un importo complessivo di euro 900.000, con conseguente recupero a tassazione dell'IVA indebitamente detratta per euro 180.000, oltre sanzioni ed interessi. 2. La contribuente impugnava l’avviso, rilevando che, in occasione di un accesso, i funzionari dell’Agenzia delle entrate-Ufficio di Gioia del Colle avevano constatato l’esistenza del cantiere e che, relativamente ad altro anno d’imposta, la CTP di Taranto, con sentenza n. 338/05/2010 del 17 maggio 2010-19 luglio 2010, aveva annullato analogo atto impositivo. 2.1. La CTP di Taranto, con sentenza n. 1433/4/14 del 28 maggio 2014, accoglieva il ricorso. 3. Proponeva appello l’Agenzia delle entrate. 3.1. La CTR, con la sentenza epigrafata, rigettava il gravame. 3.2. Osservava la CTR: “[…] l'intero impianto accusatorio, contenuto nel processo verbale di constatazione, appare privo di supporto probatorio[;] in particolare ci si riferisce ai flussi finanziari tra le società ed alla manodopera utilizzata dalla [OSCURATO:SOCIETA].[;] non vi è sostegno probatorio [a]ll'affermazione per cui i flussi finanziari tra le due società avevano caratteristiche tali da essere considerati partite di giro. Non vi è sostegno probatorio [a]ll'affermazione secondo cui la [OSCURATO:SOCIETA]. disponeva di una struttura organizzativa esigua e si avvaleva di una forza lavoro costituita da operai non dotati di particolari capacità tecniche e non in grado di effettuare opere di rilevante impegno tecnico che invece necessitavano della presenza di figure specializzate ...”. 4. Avverso la sentenza della CTR propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con tre motivi. Resiste con controricorso il contribuente. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo si denuncia: “Nullità della sentenza e/o del procedimento ex artt. 111 Cost., 1, 2, e 36 D.Lgs. n. 546/1992, 132 e 274 c.p.c. e 118 delle disposizioni di attuazione c.p.c. in relazione all'articolo 360, primo comma, n. 4 c.p.c.-‘Error in procedendo’”. 1.1. Sussiste il vizio denunciato allorquando il giudice non delinei il percorso logico seguito. È “evidente il limite argomentativo” della sentenza impugnata, in quanto la CTR “ha invalidato l'atto impositivo facendo riferimento, in modo del tutto astratto, ad una generica valutazione di insufficienza probatoria degli elementi forniti dall'Amministrazione finanziaria”, senza considerare i plurimi elementi indizianti esposti nell’avviso di accertamento e nel pvc, siccome emersi in esito all’attività investigativa, con particolare riguardo ai seguenti: - quanto ad [OSCURATO:SOCIETA]., assenza di idonea struttura organizzativa; mancanza di operai specializzati in grado di eseguire opere di rilevante impegno tecnico ed omessa esibizione di contabilità di cantiere; -quanto a S.G. COSTRUZIONI (avendo il legale rappresentante di [OSCURATO:SOCIETA]., ABATEMATTEO Damiano, dichiarato che i lavori erano stati realizzati ricorrendo a manodopera di quest’ultima), irreperibilità del GALEONE nell'abitazione, coincidente con il domicilio fiscale dell'azienda, che risultava disabitata; migrazione dello stesso presso il Comune di Grottaglie a far data dal 16 ottobre 2008; comunicazione di cessazione della partita IVA con effetto dal 15 settembre 2009; cancellazione dal Registro delle imprese artigiane e dall'Albo degli artigiani con effetto dal 25 settembre 2009; presenza nel libro matricola di due soli dipendenti, entrambi assunti in data 13 marzo 2006 e licenziati in data 27 giugno 2007; assenza di qualsiasi versamento fiscale e contributivo; omessa presentazione al depositario di documentazione fiscale sia attiva che passiva; presentazione di dichiarazioni fiscali, relativamente al 2006, per un volume d'affari pari ad euro 42.850 e, relativamente al 2007 e 2008, per un volume d’affari pari a zero; dichiarazioni spontanee del GALEONE circa il furto di tutte le fatture attive emesse nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]., in difetto tuttavia dell’esibizione di denuncia, e circa la mancata regolazione dei rapporti con [OSCURATO:SOCIETA]., eccezion fatta per piccoli acconti, volti a far fronte ai pagamenti degli stipendi dei dipendenti. In ragione di ciò e delle anomalie dei pagamenti tra [OSCURATO:SOCIETA]. e S.G. COSTRUZIONI, poiché la prima aveva contabilizzato il pagamento in contanti delle fatture della seconda, senza riscontri (giusta anche le suddette dichiarazioni del GALEONE) in capo a quest’ultima, doveva ritenersi la fittizietà dei rapporti tra le due, ammontanti a complessivi euro 3.230.800, rapporti oltretutto documentati e contabilizzati dalla sola [OSCURATO:SOCIETA]. L’essere le fatture di S.G. COSTRUZIONI ad [OSCURATO:SOCIETA]. finalizzate a consentire, a quest'ultima, di controbilanciare le operazioni fittizie poste in essere nei confronti di RCD quale committente era comprovato dall’analisi dei rapporti finanziari - dettagliati in ricorso - succedutisi tra RCD ed [OSCURATO:SOCIETA]., da una parte, e tra [OSCURATO:SOCIETA]. e D.G. COSTRUZIONI, dall’altra. Tutti tali elementi di valutazione, sebbene esposti nelle controdeduzioni in primo grado e ribaditi nell’atto d’appello, sono stati ignorati dalla CTR. 2. Il motivo è infondato. 2.1. Insegna questa Suprema Corte che, “in seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali” (Sez. 1, n. 7090 del 03/03/2022, Rv. 664120-01). 2.2. Nel caso di specie, la motivazione, per quanto assai scarna, esiste sia dal punto di vista grafico che dal punto di vista contenutistico. È lo stesso motivo a riconoscerlo, a misura che ne evoca il “limite argomentativo”. In effetti, la motivazione afferma non avere compiutamente l’Ufficio assolto all’onere probatorio sul medesimo incombente, tant’è che, proprio per contrastare tale assunto, dunque idoneo a render conto delle ragioni della decisione, l’Ufficio si profonde nell’illustrare gli indizi invece emergenti dal pvc ed evocati in avviso. 3. Con il secondo motivo si denuncia: “Omesso esame di fatti decisivi per il giudizio oggetto di discussione fra le parti in relazione all'art. 360, 1° co., n. 5, c.p.c.”. 3.1. Premette la ricorrente, ai fini della proponibilità del motivo in parola. che non sussiste la preclusione della cd. doppia conforme, atteso che “la sentenza di primo grado ha accolto il ricorso ritenendo versarsi in ipotesi di accertamento integrativo[,] nella fattispecie non consentito in difetto di sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi[,] mentre quella di secondo grado ha rigettato l'appello dell'Agenzia per difetto di prova della pretesa erariale”. Nel merito - prosegue la ricorrente - i medesimi argomenti spesi in relazione al primo motivo sono idonei, sotto differente profilo, a sorreggere la denuncia altresì del vizio di omesso esame, che ne occupa. 4. Con il terzo motivo si denuncia: “Violazione e falsa applicazione degli artt. 19 d.P.R. n. 633/1972, 2697, 2700, 2727 e 2729 c.c. in relazione all'articolo 360, primo comma, n. 3), c.p.c.”. 4.1. La sentenza impugnata è “criticabile per un ulteriore aspetto laddove ha ritenuto privo di supporto probatorio l'impianto accusatorio contenuto nel processo verbale di constatazione, nonostante la presenza di elementi plurimi, certi e concludenti, che legittimavano, ampiamente, il recupero dell'imposta indebitamente detratta dalla società, inquanto riferita ad operazioni inesistenti”. La CTR “non riconosce alcun valore di prova alle risultanze del pvc”, di cui già ai precedenti due motivi, così disconoscendo “la piena valenza probatoria di quanto attestato dalla G.d.F.”. 5. Entrambi i motivi, che possono essere esaminati congiuntamente per comunanza di censure, sono fondati. 5.1. Preliminarmente, quanto al secondo motivo, deve rilevarsi che lo stesso è ammissibile, atteso che la sentenza di primo grado e quella di secondo grado, per quanto di egual segno, fondano tuttavia su diverse “rationes decidendi”, la prima ritenendo il difetto di sopravvenuti elementi di novità in ipotesi di ritenuto accertamento integrativo, mentre la seconda il difetto di prove idonee a supporto delle tesi di parte pubblica. Sul punto è da evidenziarsi che, a differenza di quanto eccepito dalla contribuente nel controricorso, per quanto detto motivo non riproduca né riassuma la sentenza di primo grado, i contenuti della stessa si trovano esposti nella parte iniziale del ricorso, dedicata allo svolgimento del processo. Né, pare solo il caso di aggiungere, gli stessi sono in alcun modo contrastati dalla contribuente, la quale anzi, pur mancando di render conto della sentenza di primo grado nel controricorso, trascrive in questo le proprie controdeduzioni in appello, che offrono conferma della fedeltà dell’esposizione contenuta, a proposito della sentenza medesima, nel ricorso per cassazione. In ragione di ciò, il motivo non incorre nel divieto derivante da doppia conforme decisione di merito. Parimenti insussistente è l’eccepita inammissibilità del terzo motivo, del resto solo genericamente dedotta, posto che la doglianza attinge l’errata applicazione dei principi in tema di prova e di ragionamento presuntivo. 5.2. Precisatoquanto sopra, vengono in linea di conto i seguenti principi di diritti, per vero consolidati nella giurisprudenza di questa Suprema Corte: - quanto al secondo motivo, quello, calzante al caso oggetto di giudizio, a termini del quale, “in tema di ricorso per cassazione, il libero convincimento del giudice di merito in tema di presunzioni è sindacabile nei ristretti limiti di cui all'art. 360, n. 5, c.p.c., e cioè per mancato esame di fatti storici, anche quando veicolati da elementi indiziari non esaminati e dunque non considerati dal giudice sebbene decisivi, con l'effetto di invalidare l'efficacia probatoria delle altre circostanze sulle quali il convincimento è fondato” (Sez. 1, n. 10253 del 19/04/2021, Rv. 661151-01, in una fattispecie in cui la S.C. ha cassato la sentenza con la quale il giudice di merito, vertendosi di responsabilità della banca per operazioni compiute dal proprio funzionario, aveva affermato di non poter trarre elementi di prova presuntiva dalle risultanze di un giudizio penale, pur mostrando di non averle in concreto esaminate); - quanto al terzo motivo, quello a termini del quale, “in tema di accertamenti tributari, il processo verbale di constatazione assume un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, potendosi distinguere al riguardo un triplice livello di attendibilità: a) il verbale è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell'art. 2700 c.c., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonché quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese; b) quanto alla veridicità sostanziale delle dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi — e dunque anche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o da terzi — esso fa fede fino a prova contraria, che può essere fornita qualora la specifica indicazione delle fonti di conoscenza consenta al giudice ed alle parti l'eventuale controllo e valutazione del contenuto delle dichiarazioni; c) in mancanza della indicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, esso costituisce comunque elemento di prova, che il giudice deve in ogni caso valutare, in concorso con gli altri elementi, potendo essere disatteso solo in caso di sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, attesa la certezza, fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esaminati dall'agente verificatore” (Sez. 5, n. 24461 del 05/10/2018, Rv. 651211-01, in un caso, del tutto affine al caso oggetto di giudizio, in cui, in applicazione del principio, la S.C. ha cassato la sentenza impugnata che non aveva valutato la presenza dei chiari, precisi e concordanti elementi di prova evincibili dal processo verbale di constatazione, non impugnato con querela di falso, a fronte dei quali non era stata prodotta documentazione decisiva di segno contrario). 6. La sentenza impugnata ha fatto evidente mal governo dei superiori principi, in quanto, alla stregua della motivazione dianzi riprodotta, senza render minimamente conto né dell’avviso di accertamento, né del sottostante pvc, né, viepiù, delle allegazioni e produzioni delle parti, si è limitata ad affermare che l’“impianto accusatorio” di cui al pvc “appare privo di supporto probatorio”, poiché “non vi è sostegno probatorio” alla circolarità dei flussi finanziari ed all’esiguità organizzativa della struttura di [OSCURATO:SOCIETA]. Siffatta motivazione si palesa autoreferenziale, omettendo di esaminare ed indicare i plurimi elementi indiziari rilevati in avviso (al di là della carente disamina dei due soli profili, tra tutti, presi in considerazione, ossia la circolarità dei flussi finanziari e l’inidoneità strutturale (ma in verità anche operativa e finanziaria) di [OSCURATO:SOCIETA]. ad eseguire i lavori). È, inoltre, palesemente in violazione dei principi in base ai quali va operato il ragionamento presuntivo, che postula una valutazione complessiva, ossia unitaria e coerente, del quadro probatorio offerto dalla parte pubblica, non atomistica e limitata ai suddetti due profili, nel cui quadro d’insieme andava verificata la contestata fittizietà dei rapporti tra la contribuente ed [OSCURATO:SOCIETA]. in derivazione dalla fittizietà “a monte” dei rapporti tra quest’ultima e D.G. COSTRUZIONI, nell’ambito di un accordo triangolare nel quale si inscrive la circolarità in sé dei flussi finanziari (di per sé, peraltro, denotanti anomalie, in termini di modalità di pagamento e di contabilizzazione, del tutto pretermesse dalla CTR). 7. Conseguentemente, in relazione ai motivi accolti, la sentenza impugnata va annullata e cassata con rinvio per nuovo esame e per la regolazione tra le parti delle spese di lite, anche in relazione al presente grado di legittimità. P.Q.M. La Corte in accoglimento del secondo e del terzo motivo del ricorso, rigettato il prim