Cassazione n. 10481/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 6683/2019 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in proprio e quale titolare dello [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliato presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] sito in Roma in [OSCURATO:PERSONA] di Rienzo, n. 69. –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in 00145 Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –resistente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 5524/2018, depositata in data 18 dicembre 2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28 marzo 2023 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: Diniego rimb. Sil. Rif. IRAP 2012/15 1. Il contribuente, in data 25-26 ottobre 2016, presentava istanza di rimborso all’ufficio, ex art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, per l’importo complessivo di € 27.746,86 oltre interessi, versata a titolo di IRAP per le annualità 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 dallo [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. L’istanza scaturiva dalla ritenuta illegittimità del tributo versato, in ragione della sentenza 12 maggio 2001, n. 156 della Corte costituzionale, con cui si è deciso delle questioni di legittimità costituzionale del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, istitutivo dell’IRAP. L’attività medica, difatti, seppure sotto l’effigie dello [OSCURATO:PERSONA], era stata svolta esclusivamente dal dott. [OSCURATO:PERSONA] e, in subordine, dal dott. [OSCURATO:PERSONA], titolare di altro studio in altro paese, avente altra professione e possessore, nello studio de quibus, di una partecipazione assai minima. L’istanza, dunque, era volta a dimostrare l’assenza dei requisiti legittimanti l’assoggettamento ad IRAP dello Studio, e, conseguentemente, a chiedere il rimborso della relativa imposta versata. In assenza di risposta dell’Ufficio, si formava un silenzio-rifiuto. 2. Avverso il silenzio-rifiuto dell’ufficio, il contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Milano; si costituiva anche l’Agenzia delle Entrate con controdeduzioni, sostenendo la legittimità del proprio operato e chiedendo il rigetto del ricorso avversario. 3. La C.t.p., con sentenza n. 5980/12/2017, accoglieva il ricorso del contribuente, accertando il diritto al rimborso IRAP versata dallo stesso e compensava le spese. 4. Contro tale decisione proponeva gravame l’ufficio dinanzi alla C.t.r. della Lombardia; si costituiva anche il contribuente, chiedendo la conferma della sentenza impugnata. 5. Con sentenza n. 5524/2018, depositata in data 18 dicembre 2018, la C.t.r. adita accoglieva l’appello dell’ufficio, negando il diritto del contribuente al rimborso della maggiore imposta versata. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. del Lombardia, il contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi. L’agenzia delle entrate non ha notificato e depositato controricorso, ma ha prodotto mera nota di costituzione al dichiarato solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza pubblica. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 28 marzo 2023 per la quale il contribuente ha depositato memoria ex art.378 cod. proc. civ. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Nullità della sentenza impugnata in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti» il ricorrente lamenta il difetto di motivazione nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha omesso l’esame circa il fatto che l’attività non fosse svolta in forma associativa bensì in forma individuale dal contribuente, come ampiamente provato. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Nullità della sentenza impugnata in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per violazione o falsa applicazione delle norme di diritto in tema di IRAP come da sentenza della Corte costituzionale n. 156 del 2001 – disparità di trattamen to» il ricorrente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha deciso in dispregio della parità di trattamento che deve ispirare la decisione di due analoghe fattispecie, applicando altresì erroneamente il principio enunciato dalla Corte di cassazione nell’ordinanza richiamata in sentenza. 2. I due motivi di ricorso, che possono trattarsi congiuntamente per ragioni di connessione, sono fondati. Il ricorrente lamenta il difetto di motivazione della pronuncia impugnata in ragione della non intellegibilità della ratio decidendi, essendosi limitata la C.t.r. a richiamare un’ordinanza di questa Suprema Corte – relativa ad un caso simile ma non identico, nello specifico relativa alle società tra professionisti, sotto forma di studio legale associato – ed ad aggiungere che « peraltro nei suoi scritti difensivi la stessa parte appellata riconosce di essere stato costituito sempre in forma di studio associato, essendo irrilevanti eventuali diversi apporti tra gli associati». Con il secondo motivo di ricorso, invece, l’odierno ricorrente si duole della violazione delle norme di cui al d.lgs. n. 446 del 1997, in particolare degli artt. 3, 23, 32, 53 e 76, con specifico riguardo all’interpretazione che la Corte costituzionale, con sentenza 21 maggio 2001, n. 156, ha fornito del detto decreto legislativo. 2.1. Ebbene, con specifico riguardo all’esercizio di arti e professioni in forma societaria, e dunque con riguardo al reddito di lavoro autonomo così prodotto, non vale la presunzione assoluta posta dall’art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997, secondo cui «l’attività esercitata dalle società e dagli enti... costituisce in ogni caso presupposto di imposta». Diversamente dalle società e dagli enti, difatti, che ontologicamente constano delrequisito organizzativo, le realtà produttive di reddito autonomo difettano di tale carattere intrinseco, dovendosene accertare la sussistenza caso per caso. 2.2. Nell’analisi del requisito dell’autonoma organizzazione, deve certamente orientarsi nell’ambito dei principi enunciati dalla pronuncia delle SS. UU. Cass. 10/05/2016, n. 9451, secondo la quale «il requisito previsto dall’art. 2 del d.lgs. 15 settembre 1997, n. 446, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive». In ambito medico, è principio consolidato che «in materia di imposta regionale sulle attività̀ produttive, la c.d. medicina di gruppo, ai sensi dell'art. 40 d.P.R. 28 luglio 2000, n. 270, non ̀ equiparabile a una associazione tra professionisti, ma ad un organismo promosso dal servizio sanitario nazionale, sicch́ la relativa attività̀ integra il presupposto impositivo non per la forma associativa del suo esercizio in quanto tale, ma solo per l’eventuale sussistenza (ove accertata) di un’autonoma organizzazione, rispetto alla quale ̀ insufficiente l’erogazione della quota di spesa del personale di segreteria o infermieristico comune, giacch́ essa costituisce il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività̀ professionale» (Cass., Sez. U., 13 aprile 2016, n. 7291; Cass. 14 luglio 2016, n. 14408; Cass.19 settembre 2019, n. 23438). 2.3. Inoltre, tradizionalmente, si afferma che «in tema di IRAP, anche alla stregua dell'interpretazione costituzionalmente orientata fornita dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 156 del 2001, l’esistenza di un’autonoma organizzazione, che costituisce il presupposto per l'assoggettamento ad imposizione dei soggetti esercenti arti o professioni indicati dall'art. 49, comma primo, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, esclusi i casi di soggetti inseriti in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse, non dev’essere intesa in senso soggettivo, come auto- organizzazione creata e gestita dal professionista senza vincoli di subordinazione, ma in senso oggettivo, come esistenza di un apparato esterno alla persona del professionista e distinto da lui, risultante dall'aggregazione di beni strumentali e/o di lavoro altrui. Essa ̀ risco ntrabile ogni qual volta il professionista si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui, o impieghi nell'organizzazione beni strumentali eccedenti, per quantità̀ o valore, il minimo comunemente ritenuto indispensabile per l'esercizio dell’attività̀», (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 3673). Con specifico riguardo ai soggetti passivi e al presupposto impositivo dell’IRAP, giurisprudenza più recente ha chiarito che «l’esercizio di arti e professioni in forma societaria, così come mediante associazioni senza personalità giuridica, costituisce ex lege presupposto dell’imposta regionale sulle attività produttive, senza che occorra accertare in concreto la sussistenza di un’autonoma organizzazione. Ed invero, si ̀ ritenuto tale requisito implicito nella forma di esercizio dell’attività, salva la facoltà del contribuente di dimostrare l’insussistenza dell’esercizio in forma associata dell’attività stessa» (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 30873). 2.4. L’orientamento anzidetto ̀ conforme al principio sancito dalla Cass., SS.UU. del 2016, nn. 7371 e 7391, con cui si è risolto il contrasto giurisprudenziale relativo all’assoggettamento ad IRAP delle associazioni professionali, degli studi associati e delle società semplici esercenti attività di lavoro autonomo, secondo cui «l’eventuale esclusione dall’IRAP delle società semplici (esercenti attivitàdi lavoro autonomo), delle associazioni professionali e degli studi associati ̀ subordinata unicamente alla dimostrazione che non viene esercitata nessuna attivitàproduttiva in forma associata. In altre parole, va provato che il vincolo associativo non si ̀ , in realtà, costituito». Si evince, dunque, nella giurisprudenza strettamente inerente le società tra professionisti esercenti attività medica, i c.d. studi associati, la necessità che si accerti, ai fini del legittimo assoggettamento delle stesse ad IRAP, la sussistenza del requisito organizzativo, come d’altronde statuito dalla Corte costituzionale con sentenza n. 156 del 2001, la cui innovatività si misura precipuamente nell’aver osservato che «mentre l’elemento organizzativo ̀ connaturato alla nozione stessa d’impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che ̀ possibile ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali e lavoro altrui». È evidente, dunque, che nel caso di una attività professionale che sia svolta in assenza di elementi di organizzazione, sia mancante il presupposto stesso dell’imposta sulle attività produttive, rappresentato, secondo l’art. 2, d.lgs. n. 446 del 1997, dall’autonoma organizzazione. 2.5. Nel caso di specie, la C.t.r. lombarda non ha riportato in motivazione alcun dato determinante il decisum; difatti, nulla si dice, nell’’iter logico seguito dai giudici di seconda istanza, delle circostanze specifiche che abbiano condotto all’accoglimento del gravame con successivo diniego del rimborso al contribuente, con riferimento precipuo all’esercizio dell’attività̀ produttiva in forma associata ed alla prova dellacostituzione del vincolo associativo. L’orientamento giurisprudenziale citato nella pronuncia impugnata, tra l’altro, pone l’accento proprio sull’onere di prova contraria del contribuente di cui, tuttavia, la Commissione – quand’anche ritenuto non assolto in virtù della documentazione prodotta – non ha proposto alcunchè in motivazione, così non rendendo intellegibile alla parte soccombente le ragioni concrete della decisione; così disponendo, la C.t.r. ha altresì operato un malgoverno della normativa di cui al d.lgs. n. 446 del 1997, non giustificando la realizzazione, da parte del soggetto passivo, del presupposto d’imposta. 3. In conclusione, va accolto il ricorso e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda anche sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte