Cassazione n. 11168/2024

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.34609/2018 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’[OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata presso lo studio dell’[OSCURATO:PERSONA] sito in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 19. –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 426 C/D , rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –controricorrente – e [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del curatore dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] , giusta autorizzazione del G.D. dott. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’[OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata presso lo studio di Avv. [OSCURATO:PERSONA].IVA, IRAP e II.DD.quest’ultimo sito in Fondi, via delle Fornaci, n. 59 avvwaltertammetta @ puntopec.it - interveniente - Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LAZIO n. 4297/08/2018, depositata in data 22giugno 201 8 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del5 marzo 2024 dal consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. In data 23 maggio 2013 la [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. riceveva notifica di un avviso di accertamento ai fini IVA , IRAP e II.DD., n. TKF031500757, relativo all’anno d’imposta 2008. L’ Agenzia delle Entrate – direzione provinciale di Latina - sulla scorta di relativo p.v.c. redatto dalla [OSCURATO:PERSONA] di Fondi, accertava a carico di tale società contribuente, ex art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, un maggior reddito imponibile d’impresa pari a € 156.596,54, rettificando così il reddito dichiarato pari a € 35.079,00; la rettifica originava dal riscontro di movimentazioni bancarie ritenute carenti di motivazione quali, segnatamente: la somma di €135.481,34 per versamenti e quella di € 21.115,50 per prelevamenti. 2. Avverso l’ avvis o di accertamento la società contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Latina ; si costituiva in giudizio anche l’Ufficio, rideterminando in complessivi € 101.839,26 il maggior reddito d’impresa e, per il resto, chiedendo la conferma del proprio operato. 3. La C.t.p., con sentenza n. 1400 / 03/2014 , accoglieva il ricorso della società contribuente , annullando l’avviso di accertamento impugnato e compensando tra le parti le spese di lite. 4. Contro tale decisione proponeva appello l’Agenzia delle Entrate dinanzi la C.t.r. del Lazio ; si costituiva anche la società contribuente, chiedendo la conferma di quanto statuito in primo grado. 5. Con sentenza n. 4297/08/ 201 8 , depositata in data 22 giugno 2018, la C.t.r. adita accoglieva il gravame dell’Ufficio, rideterminando in € 101.839,26 il maggior reddito d’impresa e compensando le spese processuali tra le parti. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. del Lazio, la società contribuente haproposto ricorso per cassazione affidato a sette motivi. L’Agenzia delle Entrateha resistito con controricorso. Con comparsa di costituzione depositata in data 14 dicembre 2023 ha depositato atto d’intervento volontarionel giudizio (da ritenersi ammissibile: cfr., più di recente, Cass. sez. 2, ord. 6 novembre 2023, n. 30875),la Curatela fallimentare della [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., società nelle more fallita , riportandosi alle conclusioni già rassegnate dalla società in bonis. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 5 marzo 2024. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: « In merito alla dedotta inammissibilità dell’appello dell’ufficio (per difetto di delega alla sottoscrizione). Violazione degli artt. 182, secondo comma, cod. proc. civ. e dell’art. 12, comma ultimo, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nonché dell’art. 3 Cost. (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.)» la società contribuente lamenta l’ error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata , la C.t.r. ha mancato di pronunciarsi, sia in punto di fatto che nella parte motiva, sull’eccezione di inammissibilità dell’appello dell’ufficio per carenza di delega alla sottoscrizione dello stesso. 1.2.Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: « In merito alla delega per la sottoscrizione dell’accertamento. Motivazione insufficiente. Nullità della sentenza per violazione dell’art. 36 del D.Lgs n. 546/1992, dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e dell’art.111 Cost. (art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.)»la società contribuente lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto idonea la delega rilasciata al [OSCURATO:PERSONA] per la sottoscrizione degli avvisi, motivando genericamente e senza soffermarsi sulla dedotta eccezione di nullità circa la mancata indicazione nominativa del delegato, dell’efficacia temporale e delle ragioni dell’atto di delega. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: « In merito all’eccepita illegittimità della sottoscrizione dell’avviso di accertamento. Violazione dell’art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 17, comma primo –bis, del D.Lgs. 30 marzo 2001, n. 165 (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.)» la società contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata , la C.t.r. non ha riconosciuto la nullità dell’avviso di accertamento impugnato in quanto non sottoscritto dal [OSCURATO:PERSONA] dell’ufficio, ma dal [OSCURATO:PERSONA], ritenendo valida una delega di firma (specificata in disposizione di servizio) indicante esclusivamente i processi operativi e le figure delegate ([OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]), senza alcuna indicazione nominativa del delegato, dell’efficacia temporale (viene specificata la decorrenza ma non la scadenza) e delle ragioni dell’atto di delega. 1.4. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: « In merito all’eccepito difetto di motivazione dell’avviso di accertamento impugnato. Omessa pronuncia. Nullità della sentenza per violazione dell’art. 36 del D. Lgs. n. 546/1992, dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e dell’art. 111 Cost. (art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.)» la società contribuente lamenta l’ error in procede ndo nella parte in cui,nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha mancato di pronunciarsi sull’eccezione di difetto di motivazione dell’atto impugnato circa l’indicazione dei presupposti di fatto ovvero delle ragioni giuridiche che hanno indotto i militari a disattendere la contabilità correttamente tenuta ed a procedere agli accertamenti bancari nei confronti della società dei soci e loro figli. 1.5. Con il quinto motivo di ricorso, così rubricato: « In merito all’imputabilità alla società ricorrente delle movimentazioni bancarie dei soci e dei famigliari. Violazione e falsa applicazione dell’art. 32 del d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 51 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nonché dell’art. 2697 cod. civ. (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.)»la società contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui,nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha presunto il riferimento a operazioni tassabili della stessa partendo da conti non intestati alla società, bensì a persone diverse (soci e dipendenti) per le quali, ancorché legate alla società da vincoli famigliari (e lo stesso sarebbe in presenza di vincoli commerciali e societari), l’ufficio non ha proceduto a dimostrarne il ruolo di soggetti meri interposti della società contribuente effettiva posseditrice. 1.6. Con il sesto motivo di ricorso, così rubricato: « In merito alla giustificazione delle movimentazioni finanziarie. Nullità della sentenza per violazione dell’art. 36 del D.Lgs. n. 546/1992, dell’art.118 disp. att. cod. proc. civ. e dell’art. 111 Cost. (art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.), nonché per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti (art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.)» la società contribuente lamenta l’error in procedendo e l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha mancato di pronunciarsi, sia in punto di fatto che nella parte motiva, in ordine alle specifiche giustificazioni delle movimentazioni bancarie addotte, tutte suffragate da documentazione prodotta in atti, ritenendole comunque generiche e non provate, senza che se ne possano individuare le ragioni. 1.7. Con il settimo motivo di ricorso, così rubricato: « In merito all’eccepita omessa deducibilità dei costi. Omessa pronuncia. Nullità della sentenza per violazione dell’art. 36 del D.Lgs. n. 546/1992, dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. e dell’art. 111 Cost. (art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.)» la società contribuente lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha mancato di pronunciarsi sull’eccepita omessa detrazione, da parte dell’ufficio, dell’incidenza percentuale dei costi a fronte dei maggiori ricavi d’impresa accertati con il metodo induttivo. 2. Il primo motivo di ricorso, articolato in più ordini di censure , è anzitutto inammissibile oltre che infondato. Invero, il vizio proposto viene formulato come omessa pronuncia il quale è un vizio prospettabile solo in relazione all’omesso esame di eccezioni di meritoe, pertanto, la censura, posta sotto il profilo del difetto di motivazione, è da ritener e pure infondata atteso che implicitamente è stata dedotta la violazione della legge processuale, non necessitando di ulteriori accertamenti di fatto, alla stregua dei principi di diritto affermati da questa Corte in materia. “Nei gradi di merito del processo tributario gli uffici periferici dell'Agenzia delle Entrate, secondo quanto previsto dalle norme del regolamento di amministrazione n. 4 del 2000, adottato ai sensi dell'art. 66 del d.lgs. n. 300 del 1999, sono legittimati direttamente alla partecipazione al giudizio e possono essere rappresentati sia dal direttore, sia da altro soggetto delegato, anche ove non sia esibita in favore di quest'ultimo una specifica delega, salvo che non sia eccepita e provata la non appartenenza del sottoscrittore all'ufficio, dovendosi altrimenti presumere che l'atto provenga dallo stesso e ne esprima la volontà”(Cass. sez. 5, 30 ottobre 2018, n. 27570). 3. Il secondo ed il terzo motivo di ricorso, da trattare congiuntamente per evidenti ragioni di connessione, sono anche infondati. Invero, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, «l'Amministrazione finanziaria, in caso di contestazione, è tenuta, con onere della prova a suo carico (anche per il principio di vicinanza alla prova ex Cass., 2 dicembre 2015, n. 24492), a dimostrare la sussistenza della delega, potendo produrla anche nel secondo grado di giudizio, in quanto la presenza o meno della sottoscrizione dell'avviso di accertamento non attiene alla legittimazione processuale (Cass., 14626/2000; Cass., 14195/2000; Cass., 17044/2013; Cass., 12781/2016; Cass., 14942/2013; Cass. 18758/2014; Cass., 19742/2012; Cass., 332/2016; Cass., 12781/2016; Cass., 14877/2016; Cass., 15781/2017; Cass., 5200/2018; n.19190 /2019; n. 5177 del 26/02/2020). Quanto poi agli effetti della delega con riguardo ai requisiti dell’atto e ai requisiti del firmatario, si è pure chiarito che (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 8814 del 29/03/2019) la delega per la sottoscrizione dell'avviso di accertamento conferita dal dirigente ex all'art. 42, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, è una delega di firma e non di funzioni; ne deriva che il relativo provvedimento non richiede l'indicazione né del nominativo del soggetto delegato, né della durata della delega, che pertanto può avvenire mediante ordini di servizio che individuino l'impiegato legittimato alla firma mediante l'indicazione della qualifica rivestita, idonea a consentire, "ex post", la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l'atto. Ancora, con riguardo specificamente della sorte degli atti tributari sottoscritti da soggetti capi di ufficio o delegati, la cui qualifica dirigenziale sia risultata conseguita illegittimamente in relazione alla sopravvenuta sentenza n. 37 del 2015 della Corte costituzionale — che ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 8, comma 24, deldecreto- legge 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge 26 aprile 2012, n. 44 — questa Corte (Cass., sez. 5, 9/11/2015, n. 2:2810) ha, altresì, escluso che, ai fini della valida sottoscrizione di un atto impositivo, sia necessario in chi ha sottoscritto l'atto ovvero ha conferito la delega il possesso di una qualifica dirigenziale, rilevando che tale presupposto non è giustificato dal dato normativo. Alla stregua delle considerazioni che precedono, dovendo, ai sensi dell'art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, nessun effetto sulla validità dell'atto impositivo, in questa sede impugnato può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d. L. n. 16 del 2012, convertito dalla legge n. 44 del 2012 (in senso conforme, Cass., sez. 5, 26/02/2020, n. 5177)», così Cass., n. 33323 del 2023. 3.1. La C.t.r., nel disattendere la censura, ha fatto corretta applicazione dei principi sopra esposti, avendo oltretutto ritenuto soddisfatto l’onere probatorio gravante sull’Agenzia con il deposito delle disposizioni di servizio n.ri 13 e 14 del 2 aprile 2012. 4. Il quarto motivo, con il quale ci si duole, sotto il profilo dell’error in procede ndo , che la C.t.r. ha mancato di pronunciarsi sull’eccezione di difetto di motivazione dell’atto impugnato circa l’indicazione dei presupposti di fatto ovvero delle ragioni giuridiche che hanno indotto i militari a disattendere la contabilità correttamente tenuta ed a procedere agli accertamenti bancari nei confronti della società dei soci e loro figli, è infondato. La giurisprudenza di legittimità è ferma nel ritenere che "In tema di avviso di accertamento, la motivazione "per relationem" con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio. (Nella specie, la S.C. ha ritenuto adeguatamente motivato l'avviso di accertamento che, richiamando il processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza, evidenziava che la società contribuente aveva annotato fatture per operazioni soggettivamente inesistenti emesse da altra società "cartiera", così registrando costi indebiti)". (Cass. 20/12/2018, n. 32957). 4.1. Sul punto la C.t.r., con una motivazione esaustiva ha evidenziato che: l’avviso di accertamento si fonda va su un p.v.c. notificato in data 26ottobre 2011; che parte integrante del verbale era riportato nel predetto atto impositivo che il p.v.c. d ava espressamente conto del provvedimento autorizzativo agli accessi bancari, indicandone gli estremi e il contenuto , senza che la contribuente ne avesse contestato l'esistenza, circostanza che costituiva suo preciso onere. Tale motivazione è quindi sufficiente ad individuare la causa giustificativa del recupero a tassazione in relazione al contenuto dell'atto richiamato ed a porre i contribuenti in grado di adeguatamente spiegare le proprie difese, sia negando i fatti costitutivi della pretesa fiscale, sia contrastando le risultanze dell'atto impositivo mediante acquisizione di ulteriore documentazione e di altri elementi probatori idonei a dimostrare la insussistenza della pretesa fiscale. 5. Il quinto motivo di ricorso è infondato. Costituisce principio giurisprudenziale pacifico quello secondo cui “In tema di Iva, l'accertamento fiscale svolto attraverso acquisizioni bancarie ai sensi dell'art. 51, comma 3, n. 7, d.P.R. n. 633 del 1972 (nel testo applicabile "ratione temporis") non è limitato ai soli conti bancari o postali o ai libretti di deposito intestati al titolare dell'azienda individuale o alla società, ma, in presenza di elementi sintomatici (quali il rapporto di stretta contiguità familiare, l'ingiustificata capacità reddituale dei prossimi congiunti nel periodo di imposta, l'infedeltà della dichiarazione, l'attività di impresa compatibile con la produzione di utili o, come nella specie, l'essere quella oggetto di verifica un'impresa familiare) può essere esteso anche a quelli intestati a terzi” (Cass. 21/01/2021, n. 1174). 5.1. Nella fattispecie in esame, la C.t.r. ha fatto buon governo dei principi giurisprudenziali allorquando ha ritenuto giusta la presunzione del riferimento a operazioni tassabili della stessa partendo da conti non intestati alla società, bensì a persone diverse (soci e dipendenti) per le quali, ancorché legate alla società da vincoli familiari (e lo stesso sarebbe in presenza di vincoli commerciali e societari) e nonostante l’Ufficio non avesse proceduto a dimostrarne il ruolo di soggetti meri interposti della società contribuente effettiva posseditrice. 6. Il sesto motivo è inammissibile. In esso sono cumulati due ordini di censure tra loro intrinsecamente contraddittorie, assumendosi che la sentenza impugnata sarebbe viziata da motivazione apparente in ordine alle giustificazioni addotte concernenti le movimentazioni bancarie in esame e da omesso esame di fatti decisivi per la decisione. Posto che la sentenza impugnata si sofferma specificamente ed in modo analitico su una serie di movimentazioni bancarie al fine di escludere l’idoneità delle prove addotte dalla contribuente per escluderne l’imputazione a ricavi, era onere della ricorrente, in ossequio al principio di specificità del mezzo d’impugnazione, contestare singolarmente le argomentazioni del giudice di merito al fine di rilevare che esso abbia omesso l’esame di taluni fatti decisivi per la decisione, essendosi invece la ricorrente limitata a riprodurre un prospetto genericamente riepilogativo delle giustificazioni addotte. 6.1. Nella fattispecie in esame, infatti, nel corpo del motivo non sono indicate specificamente le doglianze che porterebbero, ove illustrate, alla cassazione della sentenza per omessa valutazione di fatti decisivi del giudizio evocandosi genericamente le movimentazioni bancarie prodotte a prova contraria; le censure non si confrontano con la motivazione della sentenza che comunque contiene la valutazione dei fatti e degli elementi offerti in prova dal contribuente. 7. Il settimo motivo èinvece fondato. Parte ricorrente ha dimostrato, trascrivendone nel corpo del ricorso il relativo motivo, di avere sin dal primo ricorso introduttivo del primo grado di giudizio, reiterando l’eccezione in appello, introdotto la questione dei costi deducibili a fronte dei maggiori ricavi accertati induttivamente a mezzo delle indagini bancarie espletate. Su tale questione effettivamente il giudice d’appello non risulta essersi pronunciato. Ne consegue che, in parte qua, il motivo va accolto affinché, in sede di rinvio, il giudice di merito valuti l’incidenza percentuale dei costi sulla determinazione dei maggiori ricavi induttivamente accertati, detraendoli dall’ammontare dei prelievi non giustificati (cfr. Cass. 08/03/2023, n. 6874; Cass. 23/02/2023, n. 5586, nel solco di Corte cost. n. 10/2023). 8. In conclusione, va accolto il settimo motivo di ricorso e, rigettati i restanti, la sentenza impugnata va cassata nei termini sopra indicati ed il giudizio va rinviato al giudice a quo affinché , in diversa composizione, proceda a nuovo e motivat o esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il settimo motivo di ricorso e , rigettati i restanti , cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia il g