Cassazione n. 28647/2025

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale allegata al ricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Aosta, che ha indicato recapito PEC, e [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliata presso lo studio del secondo difensore, alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 11 in Roma; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -resistente - e contro Agenzia delle Entrate Riscossione, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege, dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; GGETTO : Ires, etc., 2007/2010 -Comunicazione di iscrizione ipotecaria - Atti prodromici - Questioni di notificazione. -resistente - e contro [OSCURATO:PERSONA] della Valle d’Aosta, in persona del Presidente, legale rappresentante pro tempore; -intimata - avverso la sentenza n. 25, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Valle d’Aosta il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 26.11.2018; ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa 1. L’Amministrazione finanziaria notificava a [OSCURATO:PERSONA] comunicazione di iscrizione ipotecaria fondata su una pluralità di crediti, in parte di natura tributaria e riportati in prodromiche cartelle di pagamento (oltre contravvenzioni al codice della strada, etc.). 2. La società impugnava la comunicazione innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Aosta, proponendo plurime censure, tra cui l’inesistenza della notificazione della comunicazione di iscrizione ipotecaria, della comunicazione preventiva, delle cartelle esattoriali presupposte. La CTP chiariva di dover limitare la propria pronuncia alle controversie aventi natura tributaria, e dichiarava in parte inammissibile l’impugnativa, mentre per il resto valutava infondate le censure proposte dalla ricorrente e rigettava il suo ricorso. 3. [OSCURATO:PERSONA] spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita dal giudice di primo grado, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Valle d’Aosta, rinnovando le proprie critiche. La CTR respingeva l’impugnazione e confermava la decisione di primo grado. 4. La società ha quindi introdotto ricorso per cassazione, avverso la decisione adottata dalla CTR, affidandosi a sette motivi di impugnazione. L’Agenzia delle Entrate e l’Agenzia delle Entrate Riscossione non si sono costituite tempestivamente in questo giudizio, ma hanno depositato nota con la quale hanno domandato di partecipare all’eventuale udienza di discussione pubblica del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] d’Aosta ha ricevuto la notificazione del ricorso il 27.5.2019, ma non ha svolto difese nel giudizio di legittimità. La contribuente ha pure depositato il 14.10.2025 memoria, contenente repliche al controricorso dell’Inail avverso l’impugnativa della sentenza n. 575/2019 della Corte d’Appello di Torino, che non risulta riguardare questo giudizio. Ragioni della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente contesta la violazione degli artt. 91, 99, 101, 112, 113, 115, 116, 167 e 216, cod. proc. civ., degli artt. 2946, 2953 e 2697 cod. civ., in materia di onere della prova, dell’art. 24 Cost., dell’art. 12 del Dpr n. 602 del 1973, in tema di trasmissione dei ruoli, degli artt. 20 e 22 del D.Lgs. n. 82 del 2005 (Codice dell’[OSCURATO:PERSONA]), per non avere il giudice dell’appello rilevato la “inesistenza ed incompletezza della notifica della cartella impugnata (allegati 1° e 1b) anche ai fini dell’illegittimità della iscrizione di ipoteca” (ric., p. 2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente censura la violazione degli artt. 91, 99, 101, 112, 113, 115, 116, 167 e 216, cod. proc. civ., degli artt. 2946, 2953 e 2697 cod. civ., in materia di onere della prova, dell’art. 24 Cost., dell’art. 12 del Dpr n. 602 del 1973, in tema di trasmissione dei ruoli, degli artt. 20 e 22 del D.Lgs. n. 82 del 2005 (Codice dell’[OSCURATO:PERSONA]), per non avere il giudice del gravame rilevato la maturazione della prescrizione breve dei pretesi crediti tributari azionati. 3. Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente critica la violazione degli artt. 91, 99, 101, 112, 113, 115, 116, 167 e 216, cod. proc. civ., degli artt. 2946, 2953 e 2697 cod. civ., in materia di onere della prova, dell’art. 24 Cost., dell’art. 12 del Dpr n. 602 del 1973, in tema di trasmissione dei ruoli, degli artt. 20 e 22 del D.Lgs. n. 82 del 2005 (Codice dell’[OSCURATO:PERSONA]), ed ancora, dell’art. 77 del Dpr n. 602 del 1973 e dell’art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992, per non avere la CTR rilevato la “illegittimità della comunicazione di avvenuta iscrizione ipotecaria ex post” (ric., p. 18), in assenza di comunicazione preventiva. 4. Mediante il quarto mezzo d’impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., la ricorrente denuncia la nullità della sentenza impugnata, in conseguenza della violazione degli artt. 3 e 21 octies della legge n. 241 del 1990, per non avere la CTR rilevato l’omessa motivazione dell’atto amministrativo con riferimento alla comunicazione di iscrizione ipotecaria. 5. Con il quinto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., la contribuente lamenta la nullità della decisione assunta dalla CTR, in conseguenza della violazione degli artt. 1, comma 2, 3 e 21 octies, della legge n. 241 del 1990, per non avere il giudice di secondo grado rilevato la violazione del “divieto di aggravamento” da parte dell’Amministrazione finanziaria. 6. Mediante il sesto strumento d’impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, cod. proc. civ., la ricorrente contesta la nullità della sentenza impugnata ed il vizio di motivazione, in conseguenza della violazione degli artt. 91, 99, 101, 112, 113, 115, 116, 167 e 216, cod. proc. civ., degli artt.2946, 2953 e 2697 cod. civ., in materia di onere della prova, dell’art. 24 Cost., dell’art. 12 del Dpr n. 602 del 1973, in tema di trasmissione dei ruoli, e dell’art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992, per avere il giudice dell’appello denegato lo svolgimento di attività istruttoria, senza neppure motivare sul punto. 7. Con il settimo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, cod. proc. civ., la contribuente censura la nullità della decisione assunta dalla CTR ed il vizio di motivazione, in conseguenza della violazione degli artt. 91, 99, 101, 112, 113, 115, 116, 167 e 216, cod. proc. civ., degli artt.2946, 2953 e 2697 cod. civ., in materia di onere della prova, dell’art. 24 Cost., dell’art. 12 del Dpr n. 602 del 1973, in tema di trasmissione dei ruoli, e dell’art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992, nonché degli artt. 20 e 22 del D.Lgs. n. 82 del 2005 (Codice dell’[OSCURATO:PERSONA]), per avere il giudice dell’appello disatteso le contestazioni proposte dalla ricorrente affermando la non ammissibilità dell’accertamento negativo del credito nel processo tributario. 8. Con il primo motivo di ricorso la contribuente contesta la violazione di legge in cui ritiene essere incorsa la CTR per non avere il giudice dell’appello rilevato la “inesistenza ed incompletezza della notifica della cartella impugnata (allegati 1° e 1b) anche ai fini dell’illegittimità della iscrizione di ipoteca” (ric., p. 9), nonché delle sottoscrizioni e dei contenuti dei documenti cartacei di cui l’Amministrazione finanziaria non ha prodotto gli originali (ric., p. 11). Mediante il quarto mezzo d’impugnazione, la ricorrente denuncia la nullità della sentenza impugnata, in conseguenza della violazione degli artt. 3 e 21 octies della legge n. 241 del 1990, per non avere la CTR rilevato l’omessa motivazione dell’atto amministrativo (comunicazione di iscrizione ipotecaria). I due motivi di ricorso presentano elementi di connessione, e possono essere trattati congiuntamente, per ragioni di sintesi e chiarezza espositiva. 8.1. Il primo strumento di impugnazione presenta limiti nella formulazione tecnica. Invoca un vizio di notificazione di una “cartella”, ma non indica a quale atto esattivo intenda riferirsi. Il presente processo attiene all’impugnazione di una comunicazione di iscrizione ipotecaria fondata su una pluralità di cartelle esattoriali. Inoltre, la contribuente richiama atti allegati, di cui però non riproduce il contenuto. Dalla lettura dell’esposizione del motivo sembra debba desumersi che la contribuente intende (ri)proporre una pluralità di censure circa la notificazione dell’atto impugnato, la comunicazione di iscrizione ipotecaria, così come di ogni atto presupposto. Lamenta l’invio delle notificazioni a mezzo di semplice Pec modificabile, non con estensione ‘.p7m.’, e priva di sottoscrizione digitale; oppone che ha richiesto ma non conseguito la produzione degli originali delle cartelle esattoriali; contesta il vizio di motivazione della comunicazione di iscrizione ipotecaria a causa della mancata indicazione del ruolo (recte: dei ruoli) su cui essa è fondata; lamenta la violazione della normativa in materia di trasmissione dei ruoli; critica la valutazione della CTR secondo cui le irregolarità delle notificazioni enunciate si risolverebbero in vizi di nullità e non di inesistenza delle notificazioni, conseguendone la sanatoria delle notificazioni per raggiungimento dello scopo. 8.2. Il giudice dell’appello spiega che l’Agenzia delle Entrate ha prodotto copia delle notificazioni delle cartelle esattoriali presupposte, e pure della comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria, consegnata il 20.2.2015, ed ha evidenziato che gli atti non sono stati impugnati. Ha poi rilevato che la contribuente non ha contestato “la PEC con cui si trasmettono gli avvisi impugnati (atto di appello, pag. 19), la cui provenienza è quindi certa” (sent. CTR, p. 6). Quindi il giudice del gravame ha ritenuto che la notificazione a mezzo di Pec di cui non è contestata la provenienza dall’Amministrazione finanziaria, con allegati “semplici PDF”, non importa il vizio di inesistenza della notificazione. Il giudice dell’appello ha poi evidenziato che, essendo intervenuta la notificazione della comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria nel 2015, non opposta, all’epoca di notificazione della comunicazione di iscrizione ipotecaria, il 15.11.2017, non era maturata alcuna prescrizione delle pretese tributarie. 8.3. La valutazione operata dal giudice dell’appello appare corretta, anche se risulta opportuno proporre alcune integrazioni. Gli atti presupposti in questione sono stati notificati dall’Amministrazione finanziaria a mezzo Pec, di cui non è contestata la provenienza, e sono stati regolarmente ricevuti dalla ricorrente, che non li ha impugnati. Completezza suggerisce quindi di aggiungere come questa Corte di legittimità abbia già avuto occasione di chiarire che “la notifica della cartella di pagamento a mezzo PEC in formato ".pdf" è valida, non essendo necessario adottare il formato ".p7m", atteso che il protocollo di trasmissione mediante PEC è di per sé idoneo ad assicurare la riferibilità della cartella all'organo da cui promana, salve specifiche e concrete contestazioni, che è onere del ricevente eventualmente allegare in contrario”, Cass. sez. V, 3.12.2024, n. 30922. Inoltre, questa Corte regolatrice ha avuto recentemente occasione di ribadire, esprimendo principi estensibili, che “in tema di notifica della cartella di pagamento, se l'agente della riscossione produce in giudizio una copia fotostatica della relata di notifica o dell'avviso di ricevimento recanti il numero identificativo della cartella, il contribuente che intende contestarne la conformità all'originale, ai sensi dell'art. 2719 c.c., ha l'onere di specificare le ragioni dell'asserita difformità, essendo insufficiente, a tal fine, un generico mero disconoscimento”, Cass. sez. V, 1.4.2025, n. 8604; non essendosi mancato di spiegare che “in tema di riscossione coattiva, il deposito in giudizio della copia fotostatica dell'avviso di ricevimento, munito di attestazione di conformità all'originale ad opera dell'agente della riscossione, ai sensi dell'art. 5, comma 5, del d.l. n. 669 del 1996, conv. con modif. dalla l. n. 30 del 1997, è sufficiente dimostrare l'avvenuta notificazione della cartella di pagamento che costituisce presupposto dell'avviso di intimazione, oggetto di impugnazione, ed il suo eventuale disconoscimento dev'essere circostanziato e non generico, con indicazione dei documenti specifici che si contestano e degli aspetti che, secondo il contribuente, sono difformi dall'originale, nonché con allegazione di idonea prova”, Cass. sez. V, 5.11.2014, n. 28373; ed essendosi già in precedenza chiarito che “nell'ipotesi in cui il destinatario della cartella esattoriale ne contesti la notifica, l'agente della riscossione può dimostrarla producendo copia della stessa, senza che abbia l'onere di depositarne né l'originale (e ciò anche in caso di disconoscimento, in quanto lo stesso non produce gli effetti di cui all'art. 215, comma 2, c.p.c. e potendo quindi il giudice avvalersi di altri mezzi di prova, comprese le presunzioni), né la copia integrale, non essendovi alcuna norma che lo imponga o che ne sanzioni l'omissione con la nullità della stessa o della sua notifica”, Cass. sez. VI-V, 11.10.2018, n. 25292. Neppure si è mancato recentemente di ribadire che “in tema di riscossione delle imposte sul reddito, l'omessa sottoscrizione della cartella esattoriale da parte del funzionario competente non comporta l'invalidità dell'atto, sia nel caso in cui la stessa sia redatta e notificata su supporto cartaceo, sia quando il documento, originariamente analogico, sia stato poi trasmesso in forma digitale, sia ove sia stata redatta fin dall'origine e notificata in forma digitale, poiché la sua esistenza non dipende dall'apposizione del sigillo o del timbro o di una sottoscrizione leggibile, ma dalla inequivocabile riferibilità all'organo amministrativo titolare del potere di emettere l'atto, tanto più che, a norma dell'art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, la cartella, quale documento per la riscossione degli importi contenuti nei ruoli, deve essere predisposta secondo l'apposito modello approvato con d.m., che non prevede la sottoscrizione dell'agente, ma solo la sua intestazione e l'indicazione della causale, tramite apposito numero di codice”, Cass. sez. V, 15.7.2024, n. 19327. Inoltre occorre ancora rilevare, con riferimento tanto al primo quanto al quarto mezzo di impugnazione, che la motivazione di un atto tributario deve intendersi integrata con quella contenuta negli atti presupposti richiamati che, nel caso di specie, sono stati efficacemente notificati alla contribuente, la quale non li ha impugnati, rimanendo precluse le contestazioni sulla loro motivazione, anche con riferimento alla procedura di trasmissione dei ruoli. Del resto, mediante una comunicazione di iscrizione ipotecaria ciò che deve essere portato a conoscenza del contribuente a livello di motivazione, sono solo gli atti su cui la stessa è fondata. Ove il contribuente ritenga che, ciononostante, sia stato comunque leso il proprio diritto di difesa, deve proporre contestazioni specifiche, il che non si verifica nel caso di specie. Entrambi i motivi di ricorso risultano pertanto infondati, e devono perciò essere respinti. 9. Mediante il secondo strumento di impugnazione la ricorrente censura la violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice del gravame per non aver rilevato la maturazione della prescrizione breve quinquennale dei pretesi crediti tributari azionati. La censura si lega a quella proposta con il terzo strumento di impugnazione, con la quale critica la violazione di legge per non avere la CTR rilevato la “illegittimità della comunicazione di avvenuta iscrizione ipotecaria ex post” (ric., p. 18), in assenza di comunicazione preventiva. I due motivi di impugnazione presentano pertanto profili di connessione e possono essere trattati congiuntamente, per ragioni di sintesi e chiarezza espositiva. 9.1. Il giudice dell’appello ha rilevato che la comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria è stata regolarmente notificata alla contribuente il 20 febbraio 2015 e non è stata impugnata, consolidandosene gli effetti. Pertanto, essendo stata notificata la comunicazione di iscrizione ipotecaria il 15 marzo 2017, nessuna prescrizione dei crediti tributari impugnati è maturata. 9.2. La valutazione operata dalla CTR risulta ineccepibile. La comunicazione di iscrizione ipotecaria non è intervenuta “ex post”, essendo stata preceduta dalla regolare notificazione della comunicazione preventiva. Quest’ultima ha sortito l’effetto di interrompere la prescrizione dei crediti tributari, che pertanto non è maturata, indipendentemente dalla loro natura. Tanto premesso, la società non ha cura di specificare la prescrizione di quali crediti tributari, analiticamente individuati, intende invocare. Merita solo di essere ricordato allora, visto che la contribuente opera riferimento ad una prescrizione ‘breve’, che i crediti erariali sono soggetti all’ordinaria prescrizione decennale. Anche il secondo ed il terzo motivo di ricorso risultano pertanto infondati e devono perciò essere respinti. 10. Con il quinto motivo di ricorso la contribuente lamenta la nullità della decisione assunta dalla CTR per non avere il giudice del gravame rilevato la violazione del “divieto di aggravamento” da parte dell’Amministrazione finanziaria. 10.1. Invero la censura proposta dalla ricorrente non appare agevolmente comprensibile. La società lamenta una pluralità di circostanze che avrebbero “aggravato”, a quanto è dato comprendere, il proprio diritto di difesa, ma incorre, in proposito, in una pluralità di petizioni di principio. Opera riferimento ad irregolarità della notificazione di atti, che però si è già visto non essere riscontabili. Invoca una prescrizione/decadenza dei crediti tributari, che pure si è evidenziato non essere maturata. Pertanto, anche nella misura in cui la critica possa ritenersi ammissibile, essendo proposta in relazione ai profili di censura incompatibili di cui ai nn. 3 e 4 dell’art. 360, primo comma, cod. proc. civ., la contestazione rimane comunque infondata. Il quinto motivo di ricorso deve essere pertanto rigettato. 11. Mediante il sesto strumento d’impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, cod. proc. civ., la ricorrente contesta la nullità della sentenza impugnata, la violazione di legge ed il vizio di motivazione, per avere il giudice dell’appello denegato lo svolgimento di attività istruttoria, senza neppure motivare sul punto. Con il settimo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, cod. proc. civ., la contribuente censura la nullità della decisione assunta dalla CTR, la violazione di legge ed il vizio di motivazione, per avere il giudice del gravame disatteso le contestazioni proposte dalla ricorrente affermando la non ammissibilità dell’accertamento negativo del credito nel processo tributario. Sia il sesto sia il settimo motivo di ricorso risultano inammissibili. 11.1. Questa Corte di legittimità ha da tempo chiarito, con giurisprudenza consolidata, che “in tema di ricorso per cassazione, è inammissibile la mescolanza e la sovrapposizione di mezzi d'impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesi contemplate dall'art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5, c.p.c., non essendo consentita la prospettazione di una medesima questione sotto profili incompatibili, quali quello della violazione di norme di diritto, che suppone accertati gli elementi del fatto in relazione al quale si deve decidere della violazione o falsa applicazione della norma, e del vizio di motivazione, che quegli elementi di fatto intende precisamente rimettere in discussione; o quale l'omessa motivazione, che richiede l'assenza di motivazione su un punto decisivo ... Infatti, l'esposizione diretta e cumulativa delle questioni concernenti l'apprezzamento delle risultanze acquisite al processo e il merito della causa mira a rimettere al giudice di legittimità il compito di isolare le singole censure teoricamente proponibili, onde ricondurle ad uno dei mezzi d'impugnazione enunciati dall'art. 360 c.p.c., per poi ricercare quale o quali disposizioni sarebbero utilizzabili allo scopo, così attribuendo, inammissibilmente, al giudice di legittimità il compito di dare forma e contenuto giuridici alle lagnanze del ricorrente, al fine di decidere successivamente su di esse”, Cass. sez. I, 23.10.2018, n. 26874 (in senso conforme, amplius, cfr. Cass. sez. I, 23.9.2011, n. 19443). 11.1.1. Solo per completezza può allora anche rilevarsi che la tematica relativa al divieto di accertamento negativo del credito nel giudizio tributario, affermato dalla CTR e contestato dalla ricorrente, non appare pertinente in questa sede. La questione in discorso attiene infatti al merito della pretesa tributaria, e la contribuente non ha richiesto di esaminare censure relative alla infondatezza delle pretese fiscali, allegando che le sia stato richiesto il pagamento di tributi non dovuti. Nel presente giudizio la società contesta la illegittimità della pretesa tributaria in conseguenza di vizi di notificazione della comunicazione di iscrizione ipotecaria e degli atti presupposti, su cui il giudice del gravame ha esaurientemente espresso la propria valutazione. Tanto premesso, l’attività istruttoria negata al contribuente, a quanto si comprende, consisterebbe in primo luogo nel mancato ordine di esibizione all’Incaricato per la riscossione della documentazione relativa alla notificazione degli atti, provvedimento che sarebbe risultato superfluo, perchè si è già visto che il deposito è stato effettuato nei limiti di legge. In secondo luogo il giudice del merito avrebbe omesso di disporre consulenza tecnica di ufficio per verificare se “i Pdf allegati alla PEC (allegati 1° e 1b) abbiano o meno le caratteristiche per essere considerati documenti informatici” (ric., p. 25). Ricordato che il giudice ha facoltà e non obbligo di disporre una CTU, appare corretta la valutazione operata dalla CTR che non l’ha disposta ritenendola superflua e motivando sul perché le notificazioni di cui si discute dovevano ritenersi regolari, essendone certa la provenienza ed avendo raggiunto il loro scopo. Le ulteriori censure si basano su petizioni di principio, in materia di irregolare notificazione di atti presupposti, su cui si è già detto. I motivi di ricorso sesto e settimo devono quindi essere dichiarati inammissibili. In definitiva il ricorso introdotto dalla società deve essere rigettato. 12. Non devono essere liquidate spese di lite, non avendo resistenti ed intimata articolatodifese nel giudizio di legittimità. 12.1. Deve comunque darsi atto che ricorrono i presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, del c.d. doppio contributo. La Corte di Cassazione, P.Q.M rigetta il ric