Cassazione n. 20762/2026

ocato [OSCURATO:PERSONA], come da procura in atti;- ricorrente -controAgenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato;- controricorrente -avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaLombardia n. 3803/2021, depositata il 20/10/2021.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/04/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. La società [OSCURATO:SOCIETA]. ha impugnato gli avvisi di accertamento n.T9F03A302225/2018, relativo all’anno di imposta 2013; n.Numero registro generale 8857/2022Numero sezionale 3274/2026Numero di raccolta generale 20762/2026Data pubblicazione 18/06/2026T9F03A302271/2018, relativo all’anno di imposta 2014; n.T9F03A302276/2018, relativo all’anno di imposta 2015; n.T9F03A302282/2018, relativo all’anno di imposta 2016, tutti notificati il31.08.2018 e con i quali l’Agenzia delle Entrate, all’esito di un’ispezione, haaccertato maggiori imposte per un importo complessivo pari ad €2.381.484,07 (2013), € 2.365.550,95 (2014), € 668.312,34 (2015) e €335.825,91 (2016).2. In particolare, l’accertamento è stato redatto sulla base dellerisultanze di un processo verbale di constatazione con il quale è statocontestato alla contribuente, tra l’altro, di aver dedotto costi e detratto larelativa IVA, per tutti gli anni d’imposta sopra indicati, relativamente adcontratto di subappalto, sottoscritto con la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.,costituente, in realtà, surrettizia e illecita somministrazione di manod’opera, e di aver dedotto, altresì, costi non documentati e non inerenti (ilrilievo è per gli anni 2013 e 2014), riferiti a servizi di facchinaggio prestatidalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l..3. [OSCURATO:PERSONA] di Bergamo, con sentenza n.55/02/2020, depositata in data 20.1.2020, ha accolto parzialmente ilricorso, dichiarando illegittimi i rilievi dell’Agenzia delle Entrate relativi allariqualificazione del contratto di appalto in rapporto di somministrazioneillecita di mano d’opera e al disconoscimento di costi non documentati e noninerenti per le prestazioni di facchinaggio.4. Avverso la sentenza ha interposto appello l’Ufficio, lamentando: a)l’inadeguata valutazione, da parte della CTP, del compendio indiziariocomprovante la tesi per cui il rapporto tra [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.integrasse, in realtà, una somministrazione illecita di manodopera e non uncontratto di subappalto di manodopera; b) l’erroneità della sentenzaimpugnata in relazione a quanto disposto circa le spese di facchinaggio,avendo, la CTR, omesso di considerare che la ragione principale del rilievosi rinveniva nell’assenza di prova documentale circa l’effettiva erogazione diNumero registro generale 8857/2022Numero sezionale 3274/2026Numero di raccolta generale 20762/2026Data pubblicazione 18/06/2026tale servizio, il contenuto dello stesso e i criteri adottati per laquantificazione del corrispettivo.5. Con sentenza n. 3803/2021, depositata il 20.10.2021, la CommissioneTributaria Regionale della Lombardia ha accolto l’appello, ritenendo fondatientrambi i motivi.6. La società ha proposto ricorso per cassazione, con atto affidato a tremotivi.7. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.8. In data 1.4.2026 parte ricorrente ha depositato una memoria.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo la ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360, n.3), cod. proc. civ., la falsa applicazione del d.lgs. n. 276 del 2003 e dell’art.2697 cod. civ., affermando che la CTR, peraltro valorizzando profili del tuttosuperflui, avrebbe errato nel dare per presupposto che la fattispecieconcreta dovesse essere ricondotta nell’alveo delle disposizioni di cui ald.lgs. n. 276/2003, laddove l’indagine avrebbe dovuto muovere,preliminarmente e in ordine logico, dall’accertamento, in fatto, dellasussistenza dei requisiti del contratto di appalto invocato dalla [OSCURATO:SOCIETA].,per poi, solo eventualmente, passare alla configurabilità di unasomministrazione illecita di mano d’opera.2. Con il secondo motivo la ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360,n. 3), cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 54, comma2, del d.P.R. n. 633 del 1972; dell’art. 1655 cod. civ. e degli artt. 29 e 84del d.lgs. n. 276 del 2003.La contribuente rileva come la linea di demarcazione fra appalto esomministrazione di manodopera è individuata dall’art. 29 del d.lgs. n. 276del 2003, secondo cui, negli appalti ad alta intensità di lavoro, quale quelloper cui è causa, il contratto di appalto si distingue dalla somministrazioneNumero registro generale 8857/2022Numero sezionale 3274/2026Numero di raccolta generale 20762/2026Data pubblicazione 18/06/2026perché, nel primo, l’organizzazione dei mezzi necessari e l’assunzione delrischio d’impresa grava sull’appaltatore, mentre, nel secondo, rimane incarico al committente. La CTR non ha verificato, in concreto, a quale delledue società spettasse il potere organizzativo e direttivo nei confronti deilavoratori utilizzati nel contratto.3. Con il terzo motivo la ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360, n.3), cod. proc. civ., e con riguardo al recupero di costi per prestazioni difacchinaggio, ritenuti non documentati, la violazione e falsa applicazionedell’art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986 e dell’art. 2697 cod. civ., e, inrelazione all’art. 360, n. 5), cod. civ., il conseguente omesso esame di unfatto decisivo oggetto di discussione tra le parti, sul rilievo che la CTR nonavrebbe considerato che i costi attinenti alle fatture emesse dal fornitoreAgricom [OSCURATO:SOCIETA]., in quanto attinenti a servizi di facchinaggio generico,sarebbero attinenti a prestazioni effettivamente ricevute, comedocumentato nel contratto già prodotto in primo grado, e sarebberosenz’altro inerenti all’attività d’impresa svolta.4. I primi due motivi, che possono essere congiuntamente esaminati,sono inammissibili.4.1. Questa Corte ha avuto modo, in tempi recenti, di statuire che, intema di deduzione di componenti negativi di reddito, ai sensi dell'art. 5,comma 3, del d.lgs. n. 446 del 1997, e di esclusione dalla base imponibileex art. 26-bis della l. n. 196 del 1997 e detrazione dell'IVA, la distinzionetra appalto genuino, di cui all’art. 1655 cod. civ., e illecita somministrazionedi manodopera si individua nella concorrenza dei requisiti di assunzione delrischio d'impresa e di direzione e organizzazione di mezzi e materialinecessari da parte dell'appaltatore, tenendo presente che negli appalti c.d.leggeri, a prevalenza di apporto personale di unità specializzate,l'organizzazione può anche essere minima, mentre negli appalti c.d. labourintensive il requisito si sostanzia soprattutto nell’esercizio del potereNumero registro generale 8857/2022Numero sezionale 3274/2026Numero di raccolta generale 20762/2026Data pubblicazione 18/06/2026direttivo di mezzi e materiali (Sez. 5, 24/07/2024, n. 20591, Rv. 672026 -01).In sostanza, affinché possa configurarsi un genuino appalto di opere oservizi, ai sensi dell'art. 29, comma 1, del d.lgs. n. 276 del 2003, ènecessario verificare, specie nell’ipotesi di appalti ad alta intensità dimanodopera (labour intensive), che all’appaltatore sia stata affidata larealizzazione di un risultato in sé autonomo, da conseguire attraverso unaeffettiva e autonoma organizzazione del lavoro. Ciò che conta (cfr. Cass.Sez. 6 - L, n. 12551 del 25/06/2020), è il reale assoggettamento al poteredirettivo e di controllo sui propri dipendenti, con impiego di propri mezzi eassunzione da parte sua del rischio d'impresa. Al contrario, si deve inveceravvisare un'interposizione illecita di manodopera nel caso in cui il poteredirettivo e organizzativo sia interamente affidato al formale committente.In questo caso non rileva il fatto che manchi, in capo a quest'ultimo,l'intuitus personae nella scelta del personale, atteso che, nelle ipotesi disomministrazione illegale, è frequente che l’elemento fiduciario caratterizzil'intermediario, il quale seleziona i lavoratori per poi metterli a disposizionedel reale datore di lavoro.Nel caso di specie, la ricorrente, dotata della licenza di trasporto per ilnoleggio di mezzi pesanti e regolarmente iscritta all’albo degliautotrasportatori nazionali, era solita eseguire servizi a favore di terzesocietà sue clienti attraverso l’utilizzo di corrieri o spedizionieri ai qualiaveva affidato l’esecuzione di dette prestazioni; tra i fornitori di manodoperafigurava la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.. Si trattava, quindi, di un appalto labourintensive, in quanto avente ad oggetto la prestazione di attività diautotrasporto.La CTR, nel valutare la natura del rapporto, si è attenuta allagiurisprudenza sopra menzionata, avendo ritenuto, sulla base delcompendio probatorio in atti e con valutazione in fatto, non censurabile nellapresente sede, che (cfr. pag. 5 della sentenza) “La mancanza del contratto,Numero registro generale 8857/2022Numero sezionale 3274/2026Numero di raccolta generale 20762/2026Data pubblicazione 18/06/2026unitamente agli altri elementi evidenziati nel corso della verifica quali ledichiarazioni del [OSCURATO:PERSONA] già dipendente della società [OSCURATO:SOCIETA]. fallita nel 2008, le pendenze fiscali della società [OSCURATO:SOCIETA], la differenza tra i costi per servizi indicati nel conto economicoe quelli risultanti dalla Spesometro e l'unico immobile ad uso commercialesito in Bagnanica, via Kennedy, 22 locato alla [OSCURATO:SOCIETA] riconducibile al socioe amministratore unico [OSCURATO:PERSONA], devono ritenersi gravi precisi econcordati per poter affermare che non sussisteva alcun contratto di appaltotra Nolo e Agricom e che l'attività era svolta sotto la direzione della NOLO.”.Pertanto, il fatto storico rilevante in causa è stato adeguatamentevalutato dalla CGT2 e gli elementi indiziari indicati dalla ricorrente sicollocano nell’ambito della discrezionalità del giudice del merito in terminirazionali e decisivi ai fini della qualificazione e nel solco della giurisprudenzadi legittimità (Cass. n.938/2018; Cass. 1808/2017).I motivi, peraltro molto genericamente articolati, si risolvono così indoglianze di mera insufficienza motivazionale, non più censurabile nelquadro normativo vigente, susseguente all’entrata in vigore dell’art. 54,comma primo, lett. b), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, conmodificazioni, dalla l. 7 agosto 2012, n. 134 (Cass. n. 8053/2014).Invero, il primo motivo non si confronta con la effettiva statuizione dellaCTR, che ha aggiunto alle presunzioni indicate dall’Ufficio anche unaricostruzione della disciplina normativa del contratto di appalto di servizi,evidenziando l’insussistenza, nel caso di specie, degli elementi strutturali ditale tipologia contrattuale. Quanto al secondo motivo, va rilevato che la CTRha operato una valutazione in fatto, pervenendo alla conclusione, sulla basedegli elementi acquisiti, che il contratto di appalto era fittizio. La societàcontribuente avrebbe dovuto mettere in discussione tale opinamentoconfrontandosi con la motivazione della sentenza impugnata e indicando leragioni per cui invece l’appalto andava ritenuto effettivo, piuttosto cheindividuare ulteriori temi di indagine, senza, di fatto, contestareNumero registro generale 8857/2022Numero sezionale 3274/2026Numero di raccolta generale 20762/2026Data pubblicazione 18/06/2026specificamente la non correttezza del ragionamento presuntivo seguito dallaCorte di merito.5. E’ infondato anche il terzo motivo, considerato che la CTP, nel ritenereinsufficienti gli elementi di prova allegati da parte ricorrente, hacorrettamente applicato il principio enunciato da questa Corte in materia diriparto dell’onere della prova in ordine alla sussistenza e alla inerenza deicosti esposti in dichiarazione (nella specie, i servizi di facchinaggio offertida [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.), secondo cui, in tema di imposte sui redditi dellesocietà, la deducibilità di costi ed oneri richiede la loro inerenza all’attivitàdi impresa, da intendersi come necessità di riferire i costi sostenutiall’esercizio dell’attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocanoin una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcunavalutazione in termini di utilità - anche solo potenziale ed indiretta - secondovalutazione qualitativa e non quantitativa, la cui prova, in caso dicontestazioni dell'amministrazione finanziaria, è a carico del contribuente,dovendo egli provare e documentare l’imponibile maturato e, quindi,l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concretadestinazione alla produzione, quale atto di impresa perché in correlazionecon l'attività di impresa e non ai ricavi in sé (Sez. 5, 18/08/2022, n. 24880,Rv. 665495 - 01).Peraltro, parte ricorrente si è limitata ad evidenziare che i costi difacchinaggio sostenuti e contestati sono effettivi e inerenti, comerisulterebbe dalla documentazione prodotta. Tuttavia, l’esistenza di fatturee contratti non supera l’affermazione della CTR secondo la quale non visarebbe prova che detti costi siano stati effettivamente sostenuti e, cioè,che le prestazioni fossero reali.6. In conclusione, il ricorso va rigettato.7. All’esito del presente grado di giudizio consegue la condanna dellaricorrente alla rifusione delle spese sostenute dalla controparte, liquidate inNumero registro generale 8857/2022Numero sezionale 3274/2026Numero di raccolta generale 20762/2026Data pubblicazione 18/06/2026dispositivo. Sussistono, inoltre, i presupposti per il versamento, da partedell’istante, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quellodovuto per il ricorso, a norma dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115del 2002. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.Condanna la ricorrente alla rifusione, in favore della controricorrente, dellespese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 23.000,00 per compensi,oltre alle spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inseritodall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza deipresupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importoa titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a normadel comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16/04/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]