Cassazione n. 28440/2024

24 CC ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 11716/2022 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], domiciliata ex lege in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende -controricorrente- nonché contro [OSCURATO:PERSONA] -intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. [OSCURATO:PERSONA].ST. MESSINA n. 10111/10/21 depositata il 08/11/2021. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/09/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Con la sentenza n. 10111/10/21 del 08/11/2021, la Commissione tributaria regionale della Sicilia - Sezione staccata di Messina (di seguito CTR) accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) nei confronti della sentenza n. 6876/12/14 della Commissione tributaria provinciale di Messina (di seguito CTP), che aveva a sua volta accolto il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2008. 1.1.Come evincibile dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo ricostruiva il reddito dell’impresa della contribuente (commercio di mobili al dettaglio) con l’utilizzazione degli studi di settore. 1.2.La CTR accoglieva l’appello di AE evidenziando che: a) l’applicazione degli studi di settore era legittima, avvenuta previo contraddittorio con la contribuente e fondata su un’articolata disamina della situazione di quest’ultima, di cui si dà ampio conto nella motivazione dell’avviso di accertamento; b) l’impresa verificata ha evidenziato numerose anomalie ed incongruenze, palesando ricavi sottodimensionati ed una condotta antieconomica; c) non poteva dirsi sussistente il dedotto giudicato esterno, riguardante un accertamento relativo ad altro anno d’imposta. Avverso la sentenza di appello [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi. L’Agenzia delle entrate (di seguito AE) resisteva in giudizio con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] è affidato a tre motivi, che vengono di seguito riassunti. 1.1.Con il primo motivo di ricorso si contesta violazione o falsa applicazione dell’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 62 sexies, comma 3, del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. nella l. 29 ottobre 1993, n. 427 e dell’art. 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di considerare che l’azienda della ricorrente versava in crisi economica, sicché non sarebbe applicabile la procedura di accertamento standardizzato; né il requisito dell’antieconomicità avrebbe potuto giustificare detto accertamento in presenza di una contabilità regolare. 1.2.Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omessa motivazione su fatti decisivi per il giudizio, oggetto di contestazione tra le parti, costituiti dal grave dissesto finanziario in cui versava la contribuente, fatti che avrebbero giustificato la mancata applicazione degli studi di settore. 1.3.Con il terzo motivo di ricorso si lamenta la violazione dell’art.372 cod. proc. civ., non avendo la CTR tenuto conto del giudicato esterno costituito dalla sentenza n. 807/04/16 della CTP con riferimento all’anno d’imposta 2007. 1.4.Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omessa motivazione su di un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di contestazione tra le parti, costituito dal giudicato esterno più sopra menzionato. 2.I primi due motivi di ricorso possono essere unitariamente considerati, vertendo su questioni connesse concernenti la crisi economica dell’azienda della ricorrente. I motivi sono infondati. 2.1.Gli accertamenti a mezzo studi di settore sono stati introdotti dall’art. 62 sexies, comma 3, del d.l. n. 331 del 1993, secondo il quale «gli accertamenti di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), (...) e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, (...) possono essere fondati anche sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell'art. 62 bis, del presente decreto». 2.1.1.La menzionata disposizione autorizzava, pertanto, l'Ufficio finanziario, allorché ravvisasse siffatte «gravi incongruenze», a procedere all'accertamento induttivo anche fuori delle ipotesi previste dalla legge e, in particolare, anche in presenza di una tenuta formalmente regolare della contabilità, e senza obbligo di ispezione dei luoghi, se non assolutamente necessaria (cfr. Cass. n. 5977 del 14/03/2007; Cass. n. 8643 del 06/04/2007; Cass. n. 3302 del 13/02/2014). Ed infatti, la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore differisce dalla procedura di accertamento di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, rispetto alla quale costituisce uno strumento alternativo disponibile per l'Amministrazione finanziaria, proprio in quanto – a contrario di questa – è del tutto indipendente dall'analisi dei risultati delle scritture contabili (Cass. n. 23096 del 14/12/2012; Cass. n. 20060 del 24/09/2014). 2.1.2.La modalità di una simile tipologia di accertamento è stata precisata dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U. n. 26635 del 18/12/2009), le quali hanno evidenziato che: a) l’applicazione degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati, ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell'accertamento, con il contribuente; b) nell’ambito del contraddittorio, il contribuente ha l'onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo in esame; c) l’eventuale avviso di accertamento emesso all’esito del contraddittorio non può essere motivato unicamente sul rilievo dello scostamento, ma deve essere integrato con la dimostrazione dell'applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente; d) in tal caso, è sempre necessario che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una «grave incongruenza»; e) ove, invece, il contribuente non abbia preso parte al contraddittorio al quale sia stato regolarmente convocato, assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l'Ufficio può motivare l'accertamento sulla sola base dell'applicazione degli standards; f) in ogni caso (e, dunque, anche nel caso di mancata partecipazione al contraddittorio), il contribuente mantiene la più ampia facoltà di giustificare, in sede giudiziale, lo scostamento dagli standards (si veda, ex multis , anche Cass. n. 11633 del 15/05/2013; Cass. n. 17646 del 06/08/2014; Cass. n. 9484 del 12/04/2017; Cass.n. 21754 del 20/09/2017; Cass. n. 27617 del 30/10/2018; Cass. n. 16545 del 20/06/2019). 2.1.3.All’esito del contraddittorio instaurato con il contribuente, la necessità che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una «grave incongruenza», deve ritenersi confermata anche all’esito delle successive modifiche normative (Cass.n. 18249 del 24/06/2021; Cass. n. 12304 del 23/06/2020; Cass. n. 8854 del 29/03/2019). In particolare, questa Corte ha affermato che «il requisito della "grave incongruenza" di cui all'art. 62-sexies, comma 3, d.l. n. 331 del 1993, conv. con mod. dalla l. n. 427 del 1993, costituisce presupposto impositivo necessario per gli avvisi di accertamento su di essi fondati, senza che assuma rilievo, per gli avvisi notificati successivamente al 1° gennaio 2007, la modifica dell'art. 10, comma 1, l. n. 146 del 1998 operata con l'art. 1, comma 23, l. n. 296 del 2006, in quanto priva di portata innovativa e diretta ad assicurare, secondo una interpretazione sistematica e costituzionalmente orientata, una funzione di mera semplificazione e coordinamento normativo attesa l'abrogazione dei commi 2 e 3 del medesimo art. 10, ad opera dell'art. 37, comma 2, lett. b, d.l. n. 226 del 2006, e l'estensione della tipologia di accertamento a prescindere dalla contabilità adottata» (Cass. n. 20608 del 27/06/2022). 2.2.Ciò precisato in termini generali sull’accertamento a mezzo studi di settore, la sentenza impugnata è pienamente rispettosa dei superiori principi, avendo evidenziato: a) la sussistenza di un rilevante scostamento tra i ricavi emergenti dallo studio di settore e quelli dichiarati dalla contribuente, tali da far ritenere una grave antieconomicità della gestione; b) l’ampia motivazione dell’avviso di accertamento e la regolarità del contraddittorio instaurato con il contribuente; c) l’adeguamento dello strumento presuntivo alla realtà concreta («non risulta essere stato applicato, in via esclusiva, l’automatismo derivante dallo studio di settore», dovendosi valutare «la situazione effettiva del contribuente»: pag. 4 della sentenza della CTR). 2.3.Ne consegue che, nella prospettazione della CTR, l’atto impositivo, confermando le risultanze dello studio di settore, ha tenuto conto della situazione economica della società contribuente, sicché non vi sono fatti omessi rilevanti e il secondo motivo di ricorso si rivela infondato. 2.4.Sotto altro profilo, la situazione di grave crisi denunciata ovvero l’apparente regolarità della contabilità non rendono di per sé inapplicabile la metodologia accertativa fondata sugli studi di settore, dovendo unicamente essere adeguato lo standard utilizzato alle circostanze del caso concreto (cosa che l’Amministrazione finanziaria ha fatto). Di qui l’infondatezza anche del primo motivo. 3.Non miglior sorte è riservata al terzo motivo, con il quale si intende fare valere il giudicato esterno intervenuto con riferimento ad altro anno d’imposta. 3.1.Va ricordato, in via generale, che «La sentenza del giudice tributario con la quale si accertano il contenuto e l'entità degli obblighi del contribuente per un determinato anno d'imposta fa stato, nei giudizi relativi ad imposte dello stesso tipo dovute per gli anni successivi, ove pendenti tra le stesse parti, solo per quanto attiene a quegli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi di imposta, assumano carattere tendenzialmente permanente, mentre non può avere alcuna efficacia vincolante quando l'accertamento relativo ai diversi anni si fondi su presupposti di fatto relativi a tributi differenti ed a diverse annualità» (Cass. n. 38950 del 07/12/2021). 3.1.1.Più in particolare, è stato evidenziato che «l'efficacia di giudicato della pronuncia definitiva, resa tra le stesse parti in relazione ad una determinata annualità d'imposta, estende i suoi effetti anche alle altre, nel caso in cui vengano in esame fatti che, per legge, hanno durata pluriennale e sono idonei a produrre effetti lungo un arco temporale che comprende più periodi d'imposizione» (Cass. n. 16684 del 24/05/2022). 3.2.Nel caso di specie, la ricorrente si limita ad affermare che la sentenza n. 807/04/16 della CTP, relativa all’anno d’imposta 2007, ha giudicato su identiche imposte e che identici sono i fatti su cui si sono basate le contestazioni fiscali, ma non fornisce alcun elemento per ritenere il carattere permanente della fattispecie presa in considerazione dalla menzionata sentenza e del protrarsi dei suoi effetti anche nell’anno d’imposta successivo. Condizioni, si noti, che sono state escluse con accertamento in fatto dalla sentenza impugnata, la quale ha correttamente ricostruito la questione di diritto. 4.Infine, il quarto motivo è inammissibile: si vuole far valere, con la proposizione di un vizio di motivazione, la denunciata violazione del giudicato esterno, costituente all’evidenza violazione di legge. 5.In conclusione, il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannata al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente procedimento, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della lite di euro 113.330,00. 5.1.Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto –ai sensi dell'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell'art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente procedimento, liquidate in euro 5.900,00, oltre alle spese di prenotazione a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17,