Cassazione n. 11194/2023

eguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 11331/2020 R.G. proposto da Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e difende; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] spa, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n.78/2; –controricorrente – Oggetto: tributi doganali -valore in dogana -royalties avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n.4429/7/19, depositata l' 11 novembre 2019 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 8 febbraio 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: Con la sentenza impugnata la Commissione tributaria regionale della Lombardia respingeva l’appello proposto dall’ Agenzia delle dogane e dei monopoli, ufficio locale, avverso la sentenza n. 2131/3/17 della Commissione tributaria provinciale di Milano che aveva accolto il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] spa contro l’avviso di rettifica ed il correlato provvedimento sanzionatorio per tributi di confine 2014. La CTR osservava in particolare che la sentenza appellata non meritava censura né in relazione all'adeguatezza della motivazione né quanto al merito, non risultando fondate le pretese creditorie erariali e quindi giustificate le relative sanzioni per rettifica del "valore in dogana" di merci importate in relazione alla mancata inclusione del valore delle royaltiesafferenti le merci stesse. Avverso la decisione ha proposto ricorso per cassazione l'Agenzia delle dogane e dei monopoli deducendo due motivi. Resiste con controricorso la società contribuente, poi illustrato con una memoria. Considerato che: In via preliminare vanno disattese le eccezioni di inammissibilità del ricorso sollevate dalla controricorrente in quanto: -le censure mosse alla sentenza impugnata sono puntualmente contestualizzate ed argomentate con riferimento ai suoi temi decisionali, sicchè devesi riscontrare il rispetto del principio di specificità del motivi di impugnazione (c.d. "autosufficienza"); -sono dedotti sia vizi di attività, rispetto ai quali questa Corte è "giudice del fatto", sia errori di giudizio, in relazione ai quali va ribadito che « In tema di interpretazione del contratto, il procedimento di qualificazione giuridica consta di due fasi, delle quali la prima -consistente nella ricerca e nella individuazione della comune volontà dei contraenti - è un tipico accertamento di fatto riservato al giudice di merito, sindacabile in sede di legittimità solo per vizi di motivazione in relazione ai canoni di ermeneutica contrattuale di cui agli artt. 1362 e ss. c.c., mentre la seconda - concernente l'inquadramento della comune volontà nello schema legale corrispondente - risolvendosi nell'applicazione di n orme giuridiche - può formare oggetto di verifica e riscontro in sede di legittimità sia per quanto attiene alla descrizione del modello tipico della fattispecie legale, sia per quanto riguarda la rilevanza qualificante degli elementi di fatto così come accertati, sia infine con riferimento alla individuazione delle implicazioni effettuali conseguenti alla sussistenza della fattispecie concreta nel paradigma normativo» ( ex pluribus , Cass . n. 29111 del 05/12/2017). Trattasi di principio di diritto che, pur nella sua formulazione generale, è da ritenersi senz’altro pertinente al caso di specie, non essendosi posta una questione di interpretazione di un contratto ovvero delle relative clausole, quanto piuttosto la diversa questione degli effetti fiscali, in relazione ai diritti di confine, di fattispecie negoziali condizionanti i presupposti impositivi degli stessi, nei termini ricostruttivi del quadro normativo di cui infra. Sempre in via preliminare deve altresì disattendersi l'eccezione di inammissibilità del controricorso agenziale sollevata dalla ricorrente con la memoria depositata. Pur dovendosi convenire circa la non proposizione da parte della società contribuente di alcun ricorso incidentale, ma soltanto la riproposizione delle questioni assorbite nella decisione di appello, essendo quindi palesemente erroneo il riferimento dell'agenzia fiscale ad un -inesistente- ricorso incidentale della controricorrente, tuttavia tale atto può considerarsi come memoria difensiva ed in quanto tale pienamente ammissibile, essendo ampiamente tempestiva. Ciò posto, con il primo motivo e con il secondo motivo, primo profilo, –ex art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.- l’agenzia fiscale ricorrente denuncia la nullità della sentenza impugnata per vizio motivazionale assoluto (motivazione apparente). Con il secondo motivo, secondo profilo, – ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- la ricorrente si duole della violazione/falsa applicazione degli artt. 32, CDC, 157, 160, 143, DAC, poiché la CTR ha negato la sussistenza dei presupposti della rettifica del "valore in dogana" con l'inclusione delle royalties sui prodotti importati nel caso di specie. Le censure, da esaminarsi congiuntamente per connessione, sono fondate. Va ribadito che: -«La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016); -«La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione» (Cass., sez. un., n. 8053 del 2014; Cass. 28069 del 2018). Quanto poi alla censura di violazione di legge, va poi rilevato che nel caso di specie si tratta del valore in dogana delle merci importate, che, di regola, è il valore di transazione, ossia il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l'esportazione a destinazione del territorio doganale dell'Unione, fatte salve le rettifiche da effettuare conformemente all'art. 32 di tale codice (Corte giust. 12 dicembre 2013, Christodoulou e a., causa C-116/12, punti 38, 44 e 50, nonché 21 gennaio 2016,Stretinskis, causa C - 430/14, punto 15). Tale valore deve comunque riflettere il valore economico reale della merce importata e, quindi, considerarne tutti i fattori economicamente rilevanti (in termini, da ultimo, Corte giust. 20 dicembre 2017, causa C-529/16, Hamamatsu). Anche i diritti di licenza, allora, sono destinati ad incidere sulla determinazione del valore doganale qualora i corrispondenti beni immateriali siano incorporati nella merce, così esprimendone o contribuendo ad esprimerne il valore economico. Sicché, qualora il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate non ne includa- come nella specie - il relativo importo, l'art. 32 del codice doganale comunitario (reg. n. 2913/92) stabilisce che al prezzo si addizionano «...c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare...»; Il regolamento n. 2454/93, contenente disposizioni di attuazione del codice doganale comunitario, specifica questa regola. In generale, esso stabilisce che «...quando si determina il valore in dogana di merci importate in conformità delle disposizioni dell'articolo 29 del codice [doganale] si deve aggiungere un corrispettivo o un diritto di licenza al prezzo effettivamente pagato o pagabile soltanto se tale pagamento: - si riferisce alle merci oggetto della valutazione, e - costituisce una condizio ne di vendita delle merci in causa» (art. 157, paragrafo 2). Occorre dunque che ricorrano tre condizioni cumulative: - in primo luogo, che i corrispettivi o i diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare; -in secondo luogo, che essi si riferiscano alle merci da valutare e, - in terzo luogo, che l'acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendita delle merci da valutare. In particolare, con riguardo al caso in cui il diritto di licenza si riferisca a un marchio di fabbrica, ossia al diritto d'importare e di commercializzare prodotti riportanti marchi commerciali, il regolamento di attuazione specifica che il relativo importo si aggiunge al prezzo effettivamente pagato o da pagare «soltanto se: -il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a merci rivendute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazioni secondarie successivamente all'importazione, -le merci sono commercializzate con il marchio difabbrica, apposto prima o dopo l'importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza, e - l'acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore (art. 159). Sempre in particolare, per il caso in cui l'acquirente paghi un corrispettivo o un diritto di licenza a un terzo, il regolamento prescrive che «...le condizioni previste dall'articolo 157, paragrafo 2 si considerano soddisfatte solo se il venditore o una persona ad esso legata chiede all'acquirente di effettuare tale pagamento» (art. 160). La disciplina generale fissata dal paragrafo 2 dell'art. 157, dunque, trova specificazione in quelle particolari, rispettivamente concernenti il caso in cui il diritto di licenza riguardi un marchio di fabbrica e quello in cui il corrispettivo del diritto debba essere versato ad un terzo. E le particolarità finiscono col contrassegnare, più di ogni altra, l'identificazione delle «condizioni di vendita delle merci in causa», che devono rispondere ai presupposti rispettivamente richiesti - dinanzi richiamati - dagli artt. 159 e 160, in relazione alle ipotesi da essi contemplate; Quanto alla configurabilità del versamento dei diritti di licenza come condizione di vendita della merce né l'art. 32, paragrafo 1, lettera c), del codice doganale né l'art. 157, paragrafo 2, del regolamento n° 2454/93 precisano cosa si debba intendere per «condizione di vendita» delle merci da valutare. A riempire la lacuna soccorre l'interpretazione che della disciplina ha fornito la Corte di giustizia con la sentenza 9 marzo 2017, causa C-173/15, GE Healthcare GmbH c. [OSCURATO:PERSONA]. In tale pronuncia, la Corte di giustizia ha stabilito, facendo leva sul punto 12 del commento n. 3 del comitato del codice doganale (sezione del valore in dogana) relativo all'incidenza dei corrispettivi e dei diritti di licenza sul valore in dogana, che l'identificazione della condizione di vendita si traduce nella verifica se il venditore sia disposto, o no, a vendere le merci senza che sia pagato il corrispettivo del diritto di licenza. In generale, dunque, il pagamento in questione è una «condizione di vendita» delle merci da valutare qualora, nell'ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore - o la persona ad esso legata - e l'acquirente, l'assolvimento del corrispettivo del diritto di licenza rivesta un'importanza tale per il venditore che, in difetto, quest'ultimo non sarebbe disposto a vendere; Dunque, come ha chiarito la Corte di giustizia (in causa C173/15, punto 68), è necessario «verificare se la persona legata al venditore eserciti un controllo, sul medesimo o sull'acquirente, tale da poter garantire che l'importazione delle merci, assoggettate al suo diritto di licenza, sia subordinata al versamento, a suo favore, del corrispettivo o del diritto di licenza ad esse afferente». L'allegato 23 delle DAC - Note interpretative in materia di valore in dogana all'articolo 143, paragrafo 1, lettera e) (a norma del quale due o più persone sono considerate legate se l'una controlla direttamente o indirettamente l'altra), stabilisce che «si considera che una persona ne controlli un'altra quando la prima sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento sulla seconda» .Il controllo è dunque inteso in un'accezione ampia: da un lato, sul piano della fattispecie, perché è assunto per la sua rilevanza anche di fatto, dall'altro, su quello degli effetti, perché ci si contenta dell'effetto di "orientamento" del soggetto controllato. Quest'accezione ampia e necessariamente casistica, d'altronde, ben si coordina con la nozione economica del valore doganale, la quale si traduce nel rilievo, anch'esso di fatto, degli elementi che definiscono il valore economico del bene. In tal senso utili indicatori possono essere tratti dall'esemplificazione presente nel Commento n. 11 del Comitato del codice doganale (Sezione del valore in dogana) contenuto nel documento TAXUD/800/2002, nella versione italiana del 2007, sull'applicazione dell'art. 32, paragrafo 1, lettera c), del codice doganale (ormai parte dell'acquis communautaire ossia del diritto materiale dell'Unione, con valore di soft law);queste indicazioni, ha precisato la Corte di giustizia in causa C-173/15, punto 45, «sebbene non giuridicamente cogenti, costituiscono tuttavia strumenti importanti per garantire un'uniforme applicazione del codice doganale da parte delle autorità doganali degli Stati membri e possono, quindi, essere di per sé considerate strumenti validi per l'interpretazione di detto codice». Ebbene, il documento in questione annovera, tra gli elementi utili per determinare la presenza di un controllo, tra gli altri, i seguenti: -il licenziante sceglie il produttore e lo impone all'acquirente; -il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla produzione (per quanto attiene ai centri di produzione e/o ai metodi di produzione); -il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla logistica e sulla consegna delle merci all'acquirente; -il licenziante decide a chi il produttore può vendere le merci o impone delle restrizioni per quanto concerne i potenziali acquirenti; -il licenziante fissa le condizioni del prezzo al quale il produttore/venditore vende le proprie merci o il prezzo al quale l'importatore/l'acquirente rivende le merci; -il licenziante sceglie i metodi di produzione da utilizzare/fornisce dei modelli ecc.; -il licenziante sceglie/limita i fornitori dei materiali/componenti; -il licenziante limita le quantità che il produttore può produrre; -il licenziante non autorizza l'acquirente a comprare direttamente dal produttore, ma attraverso il titolare del marchio (licenziante) che potrebbe agire anche come agente di acquisto dell'importatore; -il produttore non è autorizzato a produrre prodotti concorrenti (privi di licenza) in assenza del consenso del licenziante; -le merci fabbricate sono specifiche del licenziante (cioè nella loro concezione/nel loro design e con riguardo al marchio di fabbrica); -le caratteristiche delle merci e la tecnologia utilizzata sono definite dal licenziante. Nellamateria in esame , questa Corte ha - reiteratamente (nn. 8473 del 2018; 25438 del 2018; del 2018; del 2018) - affermato il condivisibile principio di diritto secondo il quale « In tema di diritti doganali, ai fini della determinazione del valore in dogana di prodotti che siano stati fabbricati in base a modelli e con marchi oggetto di contratto di licenza e che siano importati dalla licenziataria, il corrispettivo dei diritti di licenza va aggiunto al valore di transazione, a norma dell'art. 32 del regolamento CEE del Consiglio 12 ottobre 1992, n. 2913, come attuato dagli artt. 157, 159 e 160 del regolamento CEE della Commissione 2 luglio 1993, n. 2454, qualora il titolare dei diritti immateriali sia dotato di poteri di controllo sulla scelta del produttore e sulla sua attività e sia il destinatario dei corrispettivi dei diritti di licenza». Premesso tale, assai articolato, quadro normativo e giurisprudenziale, risulta anzitutto chiaro che la motivazione della sentenza impugnata rientra paradigmaticamente nelle gravi anomalie argomentative individuate negli arresti giurisprudenziali sopra richiamati e dunque, concretizza un esempio evidente di "motivazione apparente" ossia del tutto mancante, ponendosi al di sotto del "minimo costituzionale”. Il giudice tributario di appello infatti, in modo poco comprensibile, si è limitato ad illustrare in termini assolutamente generici la fattispecie astratta, ricorrendo ad un esempio di comparazione a- specifico (importazione di beni e vendita tramite agenti), eludendo totalmente i termini concreti della fattispecie impositiva devoluta alla sua cognizione meritale ed in particolare non valutando tutti gli aspetti che le norme applicabili al caso di specie profilano, concludendo per l'assenza dei presupposti della rettifica con una mera affermazione, priva di giustificazione argomentativa in fatto ed in diritto. Ne risulta altresì l'evidenza della correlata denunciata violazione di legge. In conclusione, accolto il ricorso, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di seco