Cassazione n. 09541/2022

L'S 5 4 ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23353/2016 R.G., proposto DA la "[OSCURATO:PERSONA] S.r.l." (ora "[OSCURATO:SOCIETA]."), con sede in [OSCURATO:PERSONA] (VA), in persona dell'amministratore delegato pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma, ove elettivamente domiciliata, giusta procura in margine al ricorso introduttivo del presente procedimento; RICORRENTE E DA la "[OSCURATO:PERSONA] S.r.l." (a socio unico), in liquidazione, con sede in Milano, in persona del liquidatore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Milano, e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Milano, elettivamente domiciliata presso l'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma, giusta procura in calce al ricorso introduttivo del presente procedimento; [OSCURATO:PERSONA] l'Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata; [OSCURATO:PERSONA] la sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Milano 1'8 marzo 2016 n. 1287/12/2016; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata (mediante collegamento dia remoto, ai sensi dell'art. 27, comma 1, del D.L. 28 ottobre 2020 n. 137, convertito, con modificazioni, dalla Legge 18 dicembre 2020 n. 176, in virtù della proroga disposta dall'art. 16, comma 3, del D.L. 30 dicembre 2021 n. 228, in corso di conversione in legge, con le modalità stabilite dal decreto reso dal Direttore Generale dei [OSCURATO:PERSONA] ed Automatizzati del Ministero della Giustizia il 2 novembre 2020) del 3 febbraio 2022 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]: La "[OSCURATO:PERSONA] S.r.l." (già "[OSCURATO:PERSONA]" ed ora "[OSCURATO:SOCIETA]") e la "[OSCURATO:PERSONA] S.r.l." (a socio unico), in liquidazione, hanno proposto separati ricorsi, l'uno successivo all'altro, per la cassazione della sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] cli Milano 1'8 marzo 2016 n. 1287/12/2016, che, in controversia su impugnazione di avviso di rettifica e liquidazione per imposte di registro, ipotecaria e catastale in relazione alla cessione di ramo aziendale (relativo alla produzione ed alla vendita di pellicole destinate alle industrie del settore cards and specialities) dalla "[OSCURATO:PERSONA] S.r.l." (a socio unico) alla "[OSCURATO:PERSONA] S.r.l.", con atto notarile del 31 agosto 2010, a seguito dell'accertamento d'ufficio del valore di avviamento di C 610.849,77 a fronte del prezzo convenuto nella misura di C 1,00, ha rigettato gli appelli proposti dalle medesime nei confronti dell'Agenzia delle Entrate avverso la sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Milano 1'11 novembre 2014 n. 9815/21/2014, con condanna alla rifusione delle spese giudiziali. [OSCURATO:PERSONA] ha confermato la decisione di primo grado, sul presupposto che il valore di avviamento del ramo aziendale fosse stato correttamente stimato secondo il metodo dei c.d. "multipli". I ricorsi sono affidati a quattro motivi comuni. L'Agenzia delle Entrate si è costituita in giudizio, resistendo con separati controricorsi. La "[OSCURATO:PERSONA] S.r.l." ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo (del ricorso principale e del ricorso incidentale), si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 111 Cost., 2 e 36, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per aver rigettato l'appello con motivazione meramente apparente, non essendo state specificate le ragioni della decisione. 2. Con il secondo motivo (del ricorso principale e del ricorso incidentale), si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione dell'art. 115 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per aver omesso di valutare la perizia stragiudiziale di parte sulla stima del ramo aziendale. 3. Con il terzo motivo (del ricorso principale e del ricorso incidentale), si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per aver omesso di pronunziarsi su tutte le doglianze mosse all'atto impositivo col ricorso originario. 4. Con il quarto motivo (del ricorso principale e del ricorso incidentale), si denuncia errata applicazione degli artt. 51 e 52 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente rideterminato il valore del ramo aziendale in base alla fallace metodologia dei multipli di mercato, senza tener conto della perizia di parte. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Preliminarmente, si rileva che il principio dell'unicità del processo di impugnazione contro una stessa sentenza comporta che, una volta avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte le altre debbono essere proposte in via incidentale nello stesso processo e, perciò, nel caso di ricorso per cassazione, con l'atto contenente il controricorso. Tuttavia, quest'ultima modalità non può considerarsi essenziale, per cui ogni ricorso successivo al primo si converte, indipendentemente dalla forma assunta e ancorché proposto con atto a sé stante, in ricorso incidentale, la cui ammissibilità è condizionata al rispetto del termine di quaranta giorni risultante dal combinato disposto degli artt. 370 e 371 cod. proc. civ., indipendentemente dai termini (l'abbreviato e l'annuale) di impugnazione in astratto operativi (Cass., Sez. 5^, 16 luglio 2014, n. 16221; Cass., Sez. 5^, 29 dicembre 2016, n. 27301; Cass., Sez. 5^, 6 aprile 2020, n. 7695; Cass., Sez. 5^, 14 maggio 2021, n. 13090; Cass,, Sez. 3^, 23 novembre 2021, n. 36057; Cass., Sez. 5^„ 4 gennaio 2022, n. 126). 1.1 Peraltro, tale principio non trova deroghe riguardo all'impugnazione di tipo adesivo che venga proposta dal litisconsorte dell'impugnante principale e persegue il medesimo intento di rimuovere il capo della sentenza sfavorevole ad entrambi, né nell'ipotesi in cui si intenda proporre impugnazione contro parte non impugnante o avverso capi diversi da quelli della già proposta impugnazione (Cass., Sez. 2^, 6 dicembre 2005, n. 26622; Cass., Sez. 3^, 19 aprile 2006, n. 9085; Cass., Sez. 3^, 16 novembre 2010, n. 23095; Cass., Sez. Lav., 20 marzo 2015, n. 5695; Cass., Sez. 3^, 9 febbraio 2016, n. 2516; Cass., Sez. 2^, 14 gennaio 2020, n. 448; Cass., Sez. 3^, 23 novembre 2021, n. 36057). 1.2 Ne consegue che, al di là della comunanza e della sovrapponibilità dei motivi, il ricorso proposto dalla "[OSCURATO:PERSONA] S.r.l." (già "[OSCURATO:PERSONA]" e ora "[OSCURATO:SOCIETA].") deve qualificarsi come "ricorso principale", mentre il ricorso proposto dalla "[OSCURATO:PERSONA] S.r.l." (a socio unico), in liquidazione, deve qualificarsi come "ricorso incidentale". 2. Ciò posto, il primo motivo (sia del ricorso principale, che dei ricorso incidentale) è infondato. 2.1 Per costante giurisprudenza, invero, la mancanza di motivazione, quale causa di nullità della sentenza, va apprezzata, tanto nei casi di sua radicale carenza, quanto nelle evenienze in cui la stessa si dipani in forme del tutto inidonee a rivelare la ratio decidendi posta a fondamento dell'atto, poiché intessuta di argomentazioni fra loro logicamente inconciliabili, perplesse od obiettivamente incomprensibili (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 30 aprile 2020, n. 8427; Cass., Sez. 6^-5, 15 aprile 2021, n. 9975). Peraltro, si è in presenza di una tipica fattispecie di "motivazione apparente", allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art.111, comma 6, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1", 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9627). 2.2 Nella specie, non si può ritenere che la sentenza impugnata sia insufficiente né incoerente sul piano della logica giuridica, contenendo un'adeguata esposizione delle ragioni sottese al rigetto dell'appello principale (al di là di ogni considerazione sul piano della loro fondatezza in diritto), con particolare riguardo al criterio estimativo del valore di avviamento del ramo aziendale che è stato oggetto di cessione. In particolare, il giudice di appello ha ritenuto di condividere le argomentazioni del giudice di prime cure in ordine all'assolvimento dell'onere probatorio da parte dell'amministrazione finanziaria «in relazione al maggior valore attribuito alla posta avviamento, dichiarato dalla parte pari a zero», facendo «ricorso ad uno dei metodi maggiormente utilizzati per la stima della redditività futura (...), ossia il metodo c.d. "multipli", selezionando un campione di n. 12 imprese al fine di ottenere il tasso medio di remunerazione dell'investimento (moltiplicatore EV/Eas)» e, comunque, effettuando una «stima autonoma dell'avviamento sulla base dei dati relativi al fatturato ed all'indice di rendimento medio dell'investimento». Peraltro, a suo dire, nessun valore probatorio poteva ascriversi alla perizia stragiudiziale di parte, che era stata presentata ex post.2.3 Ne deriva che il decisum raggiunge senz'altro la soglia del minimo costituzionale, essendo fondato su argomentazioni sufficientemente idonee a sorreggere il convincimento del giudice di appello. 3. Il secondo motivo (sia del ricorso principale, che del ricorso incidentale) è inammissibile e, comunque, infondato. 3.1 Invero, in tema di ricorso per cassazione, per dedurre la violazione dell'art. 115 cod. proc. civ., occorre denunciare che il giudice, in contraddizione espressa o implicita con la prescrizione della norma, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli (salvo il dovere di considerare i fatti non contestati e la possibilità di ricorrere al notorio), mentre è inammissibile la diversa doglianza che egli, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività valutativa consentita dall'art. 116 cod. proc. civ. (tra le tante: Cass., Sez. Un., 30 settembre 2020, n. 20867; Cass., Sez. 5^, 17 dicembre 2020, n. 28940; Cass., Sez. 5^, 9 giugno 2021, n. 16016; Cass., Sez. 6^-5, 9 dicembre 2021, n. 39057; Cass., Sez. 5^, 15 dicembre 2021, n. 40214). 3.2 Tuttavia, il mezzo è carente di autosufficienza, non essendo stato trascritto né riprodotto né richiamato il contenuto della relazione peritale, almeno per le parti rilevanti e salienti, per cui il collegio non è messo in grado di valutare la portata della doglíanza prospettata in sede di legittimità, nonostante la produzione in giudizio del predetto documento. A tal proposito, si rammenta l'indirizzo consolidato di questa Corte, secondo cui il ricorso per cassazione - per il principio di autosufficienza - deve contenere in sé tutti gli elementi necessari a costituire le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza di merito e, altresì, a permettere la valutazione della fondatezza di tali ragioni, senza la necessità di far rinvio ed accedere a fonti esterne allo stesso ricorso e, quindi, ad elementi o atti attinenti al pregresso giudizio di merito, sicché il ricorrente ha l'onere di indicarne specificamente, a pena di inammissibilità, oltre al luogo in cui ne è avvenuta la produzione, gli atti processuali ed i documenti su cui il ricorso è fondato mediante la riproduzione diretta del contenuto che sorregge la censura oppure attraverso la riproduzione indiretta di esso con specificazione della parte del documento cui corrisponde l'indiretta riproduzione (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 15 luglio 2015, n. 14784; Cass., Sez. 6^-1, 27 luglio 2017, n. 18679; Cass., Sez. 5^, 30 dicembre 2019, n. 34593; Cass., Sez. 6^-5, 15 dicembre 2020, n. 28537; Cass., Sez. 5^, 21 luglio 2021, n. 20974; Cass., Sez. 5^, 28 settembre 2021, n. 26220). 3.3 In ogni caso, la censura deve essere disattesa. Con particolare riguardo al contenzioso tributario, occorre considerare che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, la perizia stragiudiziale, ancorché asseverata con giuramento, costituisce pur sempre una mera allegazione difensiva, onde il giudice del merito non è tenuto a motivare il proprio dissenso in ordine alle osservazioni in essa contenute quando ponga a base del proprio convincimento considerazioni incompatibili con le stesse e che, ai fini della adeguatezza della motivazione, il giudice non è tenuto a dare conto del fatto di aver valutato analiticamente tutte le risultanze processuali né a confutare ogni singola argomentazione prospettata dalle parti, essendo sufficiente che egli, dopo averle vagliate nel loro complesso, indichi gli elementi sui quali intende fondare il suo convincimento e l'iter logico seguito nella valutazione degli stessi, implicitamente disattendendo quelli morfologicamente incompatibili con la decisione adottata (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 29 luglio 2011, n. 16650; Cass., Sez. 5^, 17 giugno 2021, n. 17396; Cass., Sez. 5^, 3 luglio 2021, n. 18857; Cass., Sez. 5^, 9 febbraio 2021, n. 3104; Cass., Sez. 5^, 11 gennaio 2022, n. 602). In particolare, si rammenta che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, la perizia stragiudiziale, ancorché asseverata con giuramento, non è dotata di efficacia probatoria nemmeno rispetto ai fatti che il consulente asserisce di aver accertato. Non essendo prevista dall'ordinamento la precostituzione fuori del giudizio di un siffatto mezzo di prova, ad essa si può solo riconoscere valore di indizio, al pari di ogni documento proveniente da un terzo, il cui apprezzamento è affidato alla valutazione discrezionale del giudice di merito, ma della quale non è obbligato in nessun caso a tenere conto (Cass., Sez. 5^, 25 dicembre 2018, n. 33503; Cass., Sez. 5^, 11 giugno 2021, n. 16579; Cass., Sez. 5^, 17 giugno 2021, n. 17396). Per cui, in ogni caso, il giudice di appello non era onerato a motivare il discostamento del proprio convincimento dalle conclusioni della perizia stragiudiziale di parte. 4. Il terzo motivo (sia del ricorso principale, che del ricorso incidentale) è inammissibile e, comunque, infondato. 4.1 Anche in questo caso, il mezzo è carente di autosufficienza, non essendo stati trascritti né riprodotti né richiamati i motivi addotti con il ricorso originario dei contribuenti sui quali il giudice di appello avrebbe omesso di pronunziarsi. Per cui, è precluso al collegio lo scrutinio della doglianza. 4.2 Ad ogni modo, la censura deve essere disattesa.Secondo l'insegnamento di questa Corte, infatti, ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia (tra le tante: Cass., Sez. 5", 22 novembre 2021, n. 35965). E tale è l'ipotesi in concreto ravvisabile, giacché la disamina da parte dei giudici del gravame, nel merito, dei motivi di appello, rappresenta un incedere argomentativo che presuppone logicamente e giuridicamente, l'infondatezza delle doglianze poste a base della impugnazione stessa (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 6 dicembre 2017, n. 29191; Cass., Sez. 2^, 13 agosto 2018, n.20718; Cass., Sez. 6^-1, 4 giugno 2019, n. 15255; Cass., Sez. 5^, 4 dicembre 2020, n. 27850; Cass., Sez. 5^, 22 settembre 2021, n. 25795; Cass., Sez. 5^, 19 novembre 2021, n. 35640; Cass., Sez. 5^ 12 gennaio 2022, n. 731). 4.3 Nella specie, la sentenza impugnata si è pronunciata sulle doglianze poste a base dell'appello. Difatti, come si desume dalla sintesi fatta nella illustrazione dello svolgimento processuale (pagine 4 e 5 del ricorso principale; pagine 3 e 4 del ricorso incidentale), le ragioni poste dalle contribuenti a comune fondamento delle autonome impugnazioni dell'atto impositivo attengono alla contestazione, sotto diversi profili, lo del criterio estimativo del valore di avviamento del ramo aziendale, sulla cui validità il giudice di appello si era ampiamente soffermato nella motivazione della sentenza impugnata (in proposito, si rinvia alla trascrizione fattane al punto 2.2). Per cui, il vizio di omessa pronunzia non è in alcun modo ravvisabile. 5. Da ultimo, anche il quarto motivo (sia del ricorso principale, che del ricorso incidentale) è infondato. 5.1 Secondo l'insegnamento costante di questa Corte, la valutazione dell'avviamento è frutto di un giudizio estimativo rimesso al prudente apprezzamento del giudice del merito, rientrando suddetto apprezzamento nei generali poteri conferiti al giudice dagli artt. 115 e 116 cod. proc. civ. (Cass., Sez. 5^, 13 gennaio 2006, n. 613; Cass., Sez. 5^, 23 aprile 2014, n. 9149; Cass., Sez. 5^, 12 ottobre 2018, n. 25515; Cass., Sez. 5^, 11 giugno 2021, nn. 16662 e 16663), precisandosi che, ai fini dell'applicazione dell'art. 51, comma 4, del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, riguardante il controllo dell'ufficio finanziario sugli atti aventi ad oggetto aziende o diritti reali su di esse, l'esistenza di un valore di avviamento dell'azienda costituisce oggetto di un giudizio di fatto rimesso al prudente apprezzamento del giudice del merito ed immune dal sindacato di legittimità, se adeguatamente motivato (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 13 gennaio 2006, n. 613; Cass., Sez. 6^-5, 12 dicembre 2011, n. 26550; Cass., Sez. 5^, 6 maggio 2015, n. 9075; ; Cass., Sez. 5^, 4 novembre 2015, n. 22498; Cass., Sez. 5^, 8 luglio 2016, n. 13957; Cass., Sez. 5^, 13 giugno 2018, n. 15485; Cass., Sez. 5^, 12 ottobre 2018, n. 25515; Cass., Sez. 5^, 11 giugno 2021, nn. 16662 e 16663). Per cui, l'art. 51, comma 4, del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 non impone l'adozione privilegiata di alcun metodo valutativo ai fini della determinazione del valore complessivo di un ramo aziendale, che, quindi, deve essere determinato secondo uno dei criteri metodologici previsti e generalmente accettati nella prassi aziendalistica, tutti aventi in astratto pari dignità ai fini specifici (Cass., Sez. 5^, 6 maggio 2015, n. 9075). 5.2 Nella specie, il giudice di appello si è attenuto ai principi enunciati, avendo condiviso la scelta dell'amministrazione finanziaria di valutare l'avviamento del ramo aziendale in base al metodo dei multipli o moltiplicatori per la stima della redditività futura, attraverso la selezione di un campione di n. 12 imprese al fine di ottenere il tasso medio di remunerazione dell'investimento (moltiplicatore EV/Eas), e di addivenire ad una stima autonoma dell'avviamento del ramo aziendale, sulla base dei dati relativi al fatturato ed all'indice di rendimento medio dell'investimento. Su tali premesse, quindi, il giudice di appello ha apprezzato che l'omessa valutazione dell'avviamento in sede di cessione del ramo aziendale fosse contraddittoria rispetto al valore patrimoniale positivo del ramo aziendale e ingiustificata in rapporto al corrispettivo convenuto per la cessione del ramo aziendale. 6. Alla stregua delle suesposte argomentazioni, dunque, valutandosi l'inammissibilità e/o l'infondatezza dei motivi dedotti, il ricorso deve essere rigettato. 7. Le spese giudiziali seguono la soccombenza e sono liquidate nella misura fissata in dispositivo. 8. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente principale e della ricorrente incidentale, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale ed il ricorso incidentale, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso principale ed il ricorso incidentale; condanna le ricorrenti alla rifusione delle spese giudiziali in favore della controricorrente, liquidandole, a carico di ciascuna, nella misura di C 2.300,00 per compensi, oltre a spese prenotate a debito; dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente principale e della ricorrente incidentale, d