Cassazione n. 14337/2026

fesa dall'Avvocatura Generale dello Stato-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in persona del legalerappresentante pro tempore, rappresentati e difesi dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]Valastro-controricorrenti-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] SICILIA N. 5478/2024 depositata il 11/07/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/02/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 814/2025Numero sezionale 1162/2026Numero di raccolta generale 14337/2026Data pubblicazione 15/05/20261. [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. era attinta da avviso diaccertamento n. TYS03LR00207/2020 per l’anno d’imposta 2015 medianteil quale l’Ufficio di Catania dell’AE – rimasti senza esito il questionario e gliinviti al contraddittorio notificatile – rettificava la perdita dichiarata di €345.947,00, liquidando maggiori ii.dd. ed ii., con aggravio di interessi esanzioni.La contribuente impugnava l’avviso; produceva per la prima voltafatture e documentazione contabile, “contestualmente dichiarando di nonaver potuto adempiere alle richieste degli uffici di ulteriore produzionedocumentale per causa ad essa non imputabile” (p. 3 controric.); indichiedeva disporsi consulenza tecnica per la determinazione dei costisopportati e dell’IVA detratta.1.1. Con sentenza n. 3501/04/21, la CTP di Catania rigettava ilricorso.2. RAGUSA [OSCURATO:PERSONA], socio al 50% di [OSCURATO:PERSONA], era attinto daavviso di accertamento n. TYS01LR01345/2020 per l’anno d’imposta 2015mediante il quale l’Ufficio – avendo constatato l’omessa presentazionedella dichiarazione per il predetto a.i. nonostante il conseguimento diredditi di lavoro dipendente non dichiarati per € 17.550,00 (comerisultanti dai mod. 770 dei datori di lavoro) – recuperava a tassazione ilreddito imponibile di € 192.136,00, derivante dalla somma dei redditi dicapitale, lavoro dipendente e diversi, liquidando l’IRPEF e le addizionalidovuti, con aggravio di interessi e sanzioni.Il contribuente impugnava l’avviso, “inter alia” richiamando ledoglianze azionate da [OSCURATO:PERSONA] avverso l’avviso sociale.2.1. Con sentenza n. 6206/01/21, la CTP di Catania rigettava ilricorso, uniformandosi, per quanto di ragione, alla sentenza emessa neiconfronti di [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 814/2025Numero sezionale 1162/2026Numero di raccolta generale 14337/2026Data pubblicazione 15/05/20263. Entrambi i contribuenti proponevano appello avverso le sentenze aciascuno riferibili.3.1. Con l’epigrafata sentenza n. 5478/24 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], la CGT2della Sicilia – dopo aver, quanto all’appello di [OSCURATO:PERSONA], disposto lasospensione della esecutività della sentenza n. 3501/21 ed espletatoC.T.U. sulla determinazione del volume di affari e dei costi detraibili; edopo aver riunito gli appelli – accoglieva parzialmente il gravame,rideterminando tributi e sanzioni come in motivazione, con effetti anchesulla posizione del socio.3.1.1. In motivazione osservava:«[V]a condivisa la conclusione della relazione di consulenza tecnica per cuiva eseguita la rideterminazione della base imponibile delle imposteaccertate. Ai fini Ires, va osservato che a fronte della conferma dei ricavi(mai in discussione) per € 1.677.177,00 i costi accertati come deducibilidal CTU (pagg. 57-58 perizia) ammontano ad € 1.720.879,00 con unrisultato negativo (perdita) confermato di € 43.702,00. La conferma dellaperdita, sebbene ridotta, comporta l’annullamento del recupero del redditodi € 6.481,00 e della maggiore imposta di € 1.782,00. Ai fini Irap, vaosservato che, anche in questo caso, a fronte della conferma dei ricavi per€ 1.677.177,00 i costi accertati come deducibili dal CTU ammontano ad €357.508,00 (pag. 59 perizia) con un valore della produzione di €1.319.669,00 ed una maggiore imposta di € 14.999,00. Ai fini IVA, pereffetto del riconoscimento da parte del CTU di un’impostacomplessivamente detraibile di € 78.643,00 (pag. 61 perizia), la maggioreimposta diminuisce da € 179.186,00 ad € 100.543,00. Larideterminazione delle somme dovute (per il riepilogo pag. 61 perizia)comporta l’ovvia rideterminazione degli interessi richiesti e, ancor piùimportante, la rideterminazione delle sanzioni irrogate, con l’irrogazione almimino della pena pecuniaria […]. Queste conclusioni della consulenzatecnica si riverberano anche nella determinazione del reddito,Numero registro generale 814/2025Numero sezionale 1162/2026Numero di raccolta generale 14337/2026Data pubblicazione 15/05/2026dell’imponibile e dei tributi afferenti al socio Ragusa, tenendo presente chelo stesso partecipa al 50%. Peraltro, l’avvenuta riunione dei ricorsigarantisce la trattazione simultanea di entrambi e quindi è superfluosollevare la questione della sospensione del giudizio relativoall’impugnazione dell’avviso di accertamento nei confronti del socio.Inoltre, la determinazione analitica del consulente tecnico supera laquestione della presunzione della distribuzione degli utili».4. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con unmotivo; resistono i contribuenti con unico articolato controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con l’unico motivo di ricorso si denuncia: “Violazione dell’art. 32,comma 4 del DPR. n. 600/1973, come aggiunto dall'art. 25, comma 1,della legge 18 febbraio 1999, n. 28, nonché dell’art. 7, commi 1 e 2 delD.lgs. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.”, “peraver ritenuto la Corte territoriale di poter esaminare e decidere sulla basedella documentazione fiscale prodotta in giudizio dalla società ricorrenteanche attraverso la disposizione di una consulenza tecnica d’ufficio,benché l’Ufficio in sede di controdeduzioni avesse evidenziatol’inutilizzabilità della documentazione prodotta dalla ricorrente permancato adempimento alle richieste di esibizione avanzate dall’Ufficio insede amministrativa, e quindi in violazione della preclusione prevista dalDPR. n. 600/1973, art. 32, comma 4”.2. Il motivo è fondato ai sensi, e nei limiti, della motivazione a seguire.2.1. Si impone una breve ricostruzione della giurisprudenza.2.2. Insegna tradizionalmente questa S.C.:«La mancata esibizione di atti e documenti rilevanti ai finidell'accertamento, nella fase amministrativa che abbia precedutoil giudizio, impedisce di prenderne in considerazione il contenuto a favoredel contribuente, ma la previsione può essere superata dal depositosuccessivo degli stessi, in allegato all'atto introduttivo del giudizio di primoNumero registro generale 814/2025Numero sezionale 1162/2026Numero di raccolta generale 14337/2026Data pubblicazione 15/05/2026grado in sede contenziosa; qualora tuttavia l'Amministrazione neghi ocontesti tale pur tardiva produzione, il contribuente, al fine di rendereinoperanti le cause di inutilizzabilità, deve produrre in giudizio ladocumentazione prima non esibita, nel rispetto dei termini e dellemodalità indicate dall'art. 32, comma 5, del d.P.R. n. 600 del 1973,vigente "ratione temporis", ed all'autorità giudiziaria compete vagliare laregolarità dei documenti e delle sue modalità di produzione, nonché lasussistenza e la congruità della dichiarazione allegata "di non aver potutoadempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile"» (Cass.n. 6617 del 2021, in un caso in cui “la S.C. ha escluso che la CTR avesseviolato l'art. 32, comma 5 cit. negando che i registri IVA fossero statiesibiti al giudice, dal momento che il ricorrente non aveva confutato taleaffermazione, ritenendo sufficiente la tardiva produzione in sedeamministrativa”; conf. Cass. n. 26133 del 2024).Tale insegnamento riposa su risalente elaborazione giurisprudenziale,la quale già aveva avuto modo di osservare che la previsionedell’inutilizzabilità di cui all’art. 32 DPR n. 600 del 1973«in qualche misura deroga ai principi di cui agli artt. 24 e 53 dellaCostituzione e dunque deve essere applicata in modo da non comprimereil diritto alla difesa e di non obbligare il contribuente a pagamenti nondovuti (sentenza n. 20487 del 6 settembre 2013, che si richiama a quantoaffermato da Cass., sez. un., 25 febbraio 2000, n. 45/SU). Occorre cioèche il comportamento del contribuente appaia idoneo a far fondatamentedubitare della genuinità di documenti che affiorino soltanto in seguito, nelcorso di giudizio (se si rifiuta l'esibizione di regola è perché si ha qualcosada nascondere e si ha qualcosa da nascondere quando si è violata lanorma impositiva); ed inoltre appaia meritevole di sanzione per laviolazione dell'obbligo di leale collaborazione con il fisco» (Cass n. 11765del 2014, in motiv., ult. par. del terzo fg.).Numero registro generale 814/2025Numero sezionale 1162/2026Numero di raccolta generale 14337/2026Data pubblicazione 15/05/2026In buona sostanza, secondo questa S.C., il contribuente che non abbiaesibito la documentazione in sede amministrativa, ben può produrla per laprima volta in sede giurisdizionale, fornendo giustificazione – che il giudicedi merito è tenuto a verificare, rendendone espressamente edadeguatamente conto in motivazione – della non imputabilitàdell’inadempimento, a sua volta da intendersi in termini di non riferibilitàdell’omissione alla coscienza e volontà, e quindi al dolo, del contribuente,in funzione dell’intento di impedire l’ispezione documentale.In caso di positivo vaglio, da parte del giudice di merito, dellagiustificazione fornita dal contribuente, di guisa segnatamente daescludersi, alla luce di tutte le circostanze del caso concreto, il dolo delcontribuente e con esso la strumentalità della produzione solo successivaa fini di nascondimento della materia di materia imponibile e di solopostuma rielaborazione documentale di copertura, detta documentazioneè pienamente ammissibile e, di conseguenza, valutabile ai fini delladecisione.2.3. Su tale assetto esegetico va tuttavia da ultimo innestandosi C.Cost. n. 137 del 2025, che ha dichiarato non fondate, “nei sensi di cui inmotivazione”, le q.l.c. dell’art. 32, commi 4 e 5, DPR n. 600 del 1973sollevate “in riferimento agli artt. 24, secondo comma, 25, 111, primocomma, Cost. e, per il tramite degli artt. 10, primo comma, e 117, primocomma, Cost., in relazione all’art. 6 della Convenzione europea dei dirittidell’uomo e all’art. 14, comma 3, lettera g), del Patto internazionale suidiritti civili e politici”.[OSCURATO:PERSONA] anzitutto prende atto dell’interpretazione di persé restrittiva offerta da questa S.C. – in specie quanto alle situazionilegittimanti l’operatività dell’inammissibilità – nei seguenti termini:«[S]uperando la più remota giurisprudenza (Corte di cassazione, sezionequinta civile, sentenza 30 dicembre 2009, n. 28049), si è precisato che“l’omissione deve essere obiettivamente cosciente e volontaria, diretta adNumero registro generale 814/2025Numero sezionale 1162/2026Numero di raccolta generale 14337/2026Data pubblicazione 15/05/2026impedire l’ispezione documentale” (Corte di cassazione, sezione quintatributaria, ordinanza 25 giugno 2019, n. 16962).In sostanza, tra le cause non imputabili sono fatte rientrare non soloquelle che escludono l’elemento soggettivo della condotta, quali la forzamaggiore, il fatto del terzo o il caso fortuito, ma anche i comportamentinon riconducibili alla sfera di controllo del contribuente (Corte dicassazione, sezione tributaria, sentenza 10 novembre 2023, n. 31345),come nel caso in cui “i documenti provengano dal terzo” (Cass. n. 3254del 2021) o dipendano esclusivamente dal comportamento del consulentefiscale (Corte di cassazione, sezione tributaria, ordinanza 24 febbraio2022, n. 6092).In tal modo, si è avviato un processo di tendenziale allineamentointerpretativo tra la previsione dell’art. 32, quarto comma, del d.P.R. n.600 del 1973, e quella contenuta nell’art. 52, quinto comma, del d.P.R. 26ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell’imposta sul valoreaggiunto) che, in caso di accessi, ispezioni e verifiche, prevede l’operare diun analogo effetto di inutilizzabilità della documentazione “di cui è rifiutatal’esibizione”, e che ha, quindi, quale presupposto il “dolo” del contribuente(Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza 25 febbraio 2000, n.45)» (par. 3.2).Indi, in adesione a prospettazioni dottrinali, qualifica l’inammissibilitàdi cui si tratta come “sanzione impropria” (par. 4), figura in generale, “alricorrere di particolari requisiti” “in termini di ragionevolezza e diproporzionalità” nel nome del “dialogo anticipato” e della lealecollaborazione tra fisco e contribuente, sottratta ad illegittimitàcostituzionale (parr. 5 e 6).Alla luce di ciò osserva:«7. – Da queste precisazioni discende che la previsione dell’inutilizzabilitàdegli elementi informativi non consegnati in sede di controllo, per poteretrovare giustificazione all’interno di questa dimensione costituzionale, deveNumero registro generale 814/2025Numero sezionale 1162/2026Numero di raccolta generale 14337/2026Data pubblicazione 15/05/2026essere interpretata in senso fortemente restrittivo, non solo confermandointeramente quanto già affermato dalla giurisprudenza di legittimità, mariducendone ulteriormente la portata applicativa […].7.1. ‒ Si palesa quindi l’esigenza di un’interpretazione costituzionalmenteorientata laddove l’art. 32, quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 siriferisce alle “notizie”, ai “dati”, agli “atti”, ai “documenti”, ai “libri” e ai“registri” che “non possono essere presi in considerazione a favore delcontribuente”.In particolare, si deve ritenere, valorizzando l’espressione utilizzata dallegislatore, che la preclusione probatoria operi solo per gli elementiinformativi che hanno un contenuto univocamente “a favore delcontribuente”, da intendersi come quelli che, ove immediatamenteconsegnati, avrebbero potuto impedire un accertamento ovvero ridurre laportata dell’eventuale pretesa dell’amministrazione finanziaria.Devono, pertanto, essere esclusi dall’ambito applicativo della sanzionedell’inutilizzabilità quegli elementi informativi che rivestono (ad esempio,un registro in cui figurassero anche annotazioni “contra se”) un contenuto,per così dire, misto, ovvero anche parzialmente suscettibile di produrreeffetti sfavorevoli per il contribuente.È solo all’interno di questi confini che si giustifica, superando gli specificiprofili di illegittimità costituzionale evocati dal rimettente, la portata dellenorme censurate, che risultano allora rivolte a spingere il contribuente acooperare all’attività dell’amministrazione finanziaria, nell’ambito di unalealtà espressiva di una convergenza di interessi alla correttadeterminazione dell’obbligazione tributaria; tutto il meccanismo normativorisulta infatti funzionale a evitare, anche con scopo deflattivo,l’istaurazione di un giudizio tributario non necessario (sull’ampiadiscrezionalità del legislatore in materia processuale e sulla finalità dideflazionare il contenzioso tributario, si veda, da ultimo, sentenza n. 36del 2025).Numero registro generale 814/2025Numero sezionale 1162/2026Numero di raccolta generale 14337/2026Data pubblicazione 15/05/20267.2. – Infine, nella medesima prospettiva, deve anche essere ampliato ilricordato principio, già affermato “in nuce” dalla Corte di cassazione, percui non possono essere richiesti documenti o informazioni già in possessodell’amministrazione finanziaria (Cass., n. 8299 del 2014).In forza dell’evoluzione digitale e normativa che ha condotto alla creazionedi nuove banche dati, come quella relativa alle fatture elettroniche, nonpossono essere richiesti al contribuente elementi informativi chel’amministrazione finanziaria potrebbe ottenere semplicementeinterrogandole.È ben vero che questa Corte, in altro contesto, ha affermato che un“sistema di fiscalità di massa” poggia “sull’architrave dell’autoliquidazionedelle imposte, cui deve corrispondere, nell’ambito dell’imposta sui redditi,la fedele compilazione e la tempestiva presentazione della dichiarazione,che costituisce uno degli atti più importanti nell’ambito della disciplinasull’attività di accertamento dell’amministrazione finanziaria, che “dovràinvece ricorrere ad altri e più impegnativi strumenti nei confronti di queicontribuenti che, non assumendo tale atteggiamento collaborativo,presumibilmente sono orientati a sottrarsi totalmente al versamento delleimposte dovute”, con “un impegno ben superiore, in termini di risorseumane, rispetto a quello normalmente richiesto per la effettuazione deglialtri controlli, e in particolare di quelli automatizzati e formali” (sentenzan. 46 del 2023).Tuttavia, queste affermazioni, che hanno senso in riferimento alledichiarazioni fiscali, non giustificano certo che al contribuente venganorichiesti oneri di attivazione (con il potenziale rischio, peraltro, di eventualierrori che determinino poi l’inutilizzabilità delle prove) per fornire elementiinformativi di cui l’amministrazione finanziaria potrebbe facilmentedisporre.Numero registro generale 814/2025Numero sezionale 1162/2026Numero di raccolta generale 14337/2026Data pubblicazione 15/05/2026Le medesime affermazioni, al contrario, giustificano la norma nella misurain cui la stessa amministrazione finanziaria non potrebbe agevolmenteottenere i dati senza la collaborazione del contribuente, in mancanza dellaquale si espone, come detto, al rischio di attività di accertamento econtenziose che poi si possono rivelare, al momento della conoscenza diquei dati, inutilmente attivate, dal momento che la presentazione “asorpresa” del documento favorevole da parte del contribuente conduceall’annullamento, totale o parziale, dell’atto di accertamento».2.4. Nel tentativo di far convergere le linee interpretative dellagiurisprudenza di questa S.C. e della Corte Costituzionale, può, ad avvisodel Collegio, tentarsi una sintesi nei termini che seguono:La dichiarazione di non imputabilità della causa dell’inadempimentoalla richiesta dell’A.F., in sede di procedimento, di comunicare atti edocumenti, mediante la quale è consentito al contribuente, previaespressa e motivata valutazione del giudice, di superare la sanzione diinammissibilità della produzione degli stessi in sede di giudizio, è inidoneaa conseguire tale effetto in caso di sua non veridicità, a causa dellariconducibilità dell’inadempimento al sostanziale rifiuto di esibizione,accertabile con qualunque mezzo di prova ed anche attraversopresunzioni, sorretto dalla coscienza e volontà del contribuente diimpedire agli accertatori di effettuare l’ispezione documentale, fermorestando che in ogni caso restano esclusi dall’ambito applicativodell’inutilizzabilità sia gli elementi informativi di contenuto misto, siccomesuscettibili di produrre effetti anche solo parzialmente sfavorevoli per ilcontribuente, sia quelli già in possesso dell’Amministrazione.2.5. Tornando al caso di specie, la CTG2 non ha prestato osservanza atale principio.Segnatamente:- in primo luogo, disponendo CTU sui documenti prodotti da ServiziEspressi, non ha esaminato se essi fossero utilizzabili o meno, alla luceNumero registro generale 814/2025Numero sezionale 1162/2026Numero di raccolta generale 14337/2026Data pubblicazione 15/05/2026della mancata risposta, nel procedimento amministrativo, alla richiestaproveniente dall’Ufficio;- in secondo luogo, senza aver neppure menzionato la pretesagiustificazione dell’inadempimento addotta da [OSCURATO:PERSONA] in ragionedelle restrizioni connesse alla pandemia da Covid-19 (“a fortiori”omettendone alcuna valutazione), non ha verificato se essa avesse omeno opposto all’Ufficio un doloso rifiuto di esibizione;- in terzo luogo, ha ritenuto che la CTU potesse esprimereun’indiscriminata valenza acquisitiva che in realtà non possiede giacché,per costante insegnamento da ribadirsi, “in tema di consulenza tecnicad'ufficio, anche quando questa sia percipiente, ossia disposta perl'acquisizione di dati la cui valutazione sia rimessa all'ausiliario,quest'ultimo non può avvalersi, per la formazione del suo parere, didocumenti non prodotti dalle parti nei tempi e modi permessi dallascansione processuale, pena l'inutilizzabilità delle conclusioni delconsulente fondate sui detti documenti in violazione delle regole di ripartodell'onere probatorio, essendo in conseguenza irrilevante la mancatatempestiva proposizione dell'eccezione di nullità della consulenza” (cfr., dault., Cass. n. 27776 del 2019).2.6. Un tanto impone che la sentenza impugnata sia cassata conrinvio, per nuovo esame ed altresì per la definitiva regolazione tra le partidelle spese, comprese quelle del grado. P.Q.MIn accoglimento del ricorso, ai sensi e nei limiti di cui in motivazione,cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Sicilia, in diversa composizione, per nuovo esame eper le spese.Così deciso a Roma, lì 5 febbraio 2026.Il Presidente