Cassazione n. 37340/2022

igliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 20074/2015proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12. - ricorrente- contro [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] C., nella persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa ed assistita dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliata presso il suo studio in Roma, via degli Ottavi, n. 9, come da mandato in calce al controricorso. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d ella TOSCANA, n. 207/35/15 , depositata in data 4 febbraio 2015, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 2 4 novembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. L'Agenzia Entrate di Prato, dopo un accesso mirato effettuato per l'anno 2008, aveva emesso avviso di accertamento, regolarmente notificato al contribuente, recuperando l'imposta Iva sulle cessioni effettuate ai sensi dell'art. 41 del decreto legge n. 331/1997 (recte: 1993) e per le quali era stata accerta t a la mancanza di prova dell'«intracomunitario»e altre violazioni, tutte contenute nei quattro rilievi posti a fondamento dell'avviso di accertamento. 2. L a Commissione tributaria provinciale, all'esito del deposito della consulenza contabile fiscale disposta per la ricostruzione delle vendite effettuate dalla società ricorrente a ditte estere intracomunitarie, rigettava il ricorso proposto dalla società contribuente, con condanna al pagamento delle spese processuali. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha, invece, accolto l'appello proposto dalla società contribuente, fermo restando la definitività del rilievo IVA relativo alla fattura n. 65 (rilievo n. 4 non contestato dalla società contribuente in primo grado), sulla base delle seguenti considerazioni: -) era vero che il consulente tecnico d'ufficio aveva affermato che nessuna vendita effettuata dal contribuente potevaessere considerata «intracomunitaria», ma solo ed esclusivamente per la corretta applicazione dell'art. 41 del decreto legge n. 331/ 19 93 ; ciò , tuttavia, non era sufficiente a sostenere che il contribuente « di fatto » , applicando le norme sostanziali, non aveva ceduto beni a clienti con sede nella comunità Europea;-) dalla relazione del consulente tecni co d'ufficio risultavano i nominativi dei clienti intracomunitari, i modelli intrastat, bonifici bancari degli stessi clienti esteri, dichiarazione degli stessi clienti e altra documentazione; -) era, pertanto, certa l 'approvazione della libera circolazion e dei prodotti fra paesi europei e l'Ufficio poteva procedere ad ulteriori indagini per contestare quanto dichiarato e documentato dal contribuente: era certo e non contestato il n umero e la data delle fatture, il nominativo dei clienti, il paese europeo destinatario dei prodotti ceduti, lapartita Iva, l'importo e la documentazione accertata dall'Ufficio e dal consulente tecnico d'ufficio; -) era certo che il contribuente aveva commesso delle violazioni, ma queste potevano rientrare nelle formalità e pertanto erano assoggettabili a sanzionisolo formali, ma l'Ufficio non aveva operato in tal senso. 4. L'Agenzia delle Entrateha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a tre motivi. 5. La società [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] C. resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo mezzo deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 41 e 50 del decreto legge n. 331/1993, convertito con modificazioni dalla legge n. 427/1993 , in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, pur avendo espressamente riconosciuto che « nessuna vendita effettuata dal contribuente può essere considerata intracomunitaria...per la corretta applicazione dell'art. 41», ed avendo ritenuto certo che il contribuente avesse commesso delle violazio ni , tuttavia, aveva riconosciuto il regime di non imponibilità previsto per le cessioni intracomunitarie; i giudici di secondo grado, invece, dopo avere ritenuto che nessuna vendita effettuata dal contribuente poteva essere considerata intracomunitaria, av rebbero dovuto affermare la legittimità del recupero dell'IVA sulle operazioni mandate indebitamente esenti da imposta; i giudici di merito avevanoritenuto di poter «disapplicare» la norma in nome di imprecisate norme «sostanziali» che non esistevano, evidentemente ritenendo che i requisiti previsti per l'applicazione del regime degli scambi intracomunitari (cessione a titolo oneroso, venditore che riveste la qualità di soggetto passivo in Italia,cessionario che riveste la qualità di soggetto passivo in uno stato della Comunità Europea, numero di identificazione valido , fuoriuscita dei beni dal territorio nazionale) avesserosolo natura «formale». 2.Il secondo mezzo deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 41 e 50 del decreto legge n.331/1993, nonché dell'art. 2729 cod. civ., in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3 , cod. proc. civ. . [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva violato l'art. 2729 cod. civ., poiché nessun elemento tra quelli indicati dai giudici fiorentini (nominativi dei clienti intracomunitari, modelli intrastat, bonifici bancari degli stessi clienti esteri, dichiarazioni degli stessi clienti e altra documentazione), possedeva, neppure in astratto, l'idoneità a fornire la prova del trasferimento della merce in altro stato dell'Unione Europea; a norma dell'art. 41 del decreto legge n. 331/1993rilevava l'effettiva movimentazione del bene con partenza dall'Italia el'arrivo in uno Stato membro, indipendentemente dal fatto che il trasporto o la spedizione fossero statieffettuati dal cedente, dal cessionario o da terzi per loro conto. 3.Il terzo mezzo deduce la violazione e falsa applicazione degli ar tt . 41 e 50 deldecreto legge n. 331/1993, nonché dell'art. 2697 cod. civ., in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ..In disparte la considerazione sulla «oscurità» del richiamo al principio di libera circolazione dei beni,la Commissione tributaria regionale aveva finito per stravolgere il sistema probatorio vigente in materia di cessioni intracomunitarie, come affermato dalla Corte di cassazione e dalla Corte di giustizia europea, ribaltando sull'Ufficio un compito posto a carico del soggetto che si avvaleva del regime agevolato di non imponibilità Iva. 4.Preliminarmente rileva il Collegio che, nel caso in esame, sussiste la violazione del principio del contraddittorio per la mancata partecipazione al giudizio di primo grado, d'appello e di legittimità dei soci della società [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] C.. 4.1Ed invero, in materia tributaria, l'unitarietà dell'accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui all'art. 5 del d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci -salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali -, sicché tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi; siffatta controversia, infatti, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell'obbligazione dedotta nell'atto autoritativo impugnato, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio necessario originario. Conseguentemente, il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l'integrazione del contraddittorio ai sensi dell'art. 14 d.lgs. 546/92 (salva la possibilità di riunione ai sensi del successivo art. 29) ed il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorzi necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio (Cass., Sez. U., 4 giugno 2008, n. 14815; Cass., 14 dicembre 2012, n. 23096; Cass., 28 novembre 2014, n. 25300; Cass., 20 aprile 2016, n. 7789; Cass., 25 giugno 2018, n. 16730; Cass., 30 ottobre 2018, n. 27603). 4.2Pertanto, ove in sede di legittimità venga rilevata una violazione delle norme sul litisconsorzio necessario, non rilevata né dal collegio di primo grado (che avrebbe dovuto disporre immediatamente l'integrazione del contraddittorio, ovvero riunire i processi in ipotesi separatamente instaurati dai litisconsorti necessari, ai sensi dell'art. 29 del decreto legislativo n. 546 del 1992), né dal collegio d'appello (che avrebbe dovuto rimettere la causa al primo giudice, ai fini dell'integrazione del contraddittorio con tutti i soci della società contribuente, ai sensi dell'art. 59, comma 1, lett. b) del decreto legislativo n. 546 del 1992, in modo da assicurare un processo unitario per tutti i soggetti interessati), deve disporsi, anche d'ufficio, l'annullamento delle pronunce emesse a contraddittorio non integro, con rinvio della causa al primo giudice, ai sensi dell'art. 383 ultimo comma, cod. proc. civ. (Cass., Sez. U., 16 febbraio 2009, n. 3678 e, di recente, Cass., 16 marzo 2018, n. 6644; Cass., 23 ottobre 2020, n. 23315; Cass., 22 febbraio 2021, n. 4665). 4.3 Con specifico riferimento all'Iva, questa Corte ha stabilito che l'accertamento di maggior imponibileIva a carico di una società di persone, se autonomamente operato, non determina, in caso d'impugnazione, la necessità d'integrare il contraddittorio nei confronti dei soci, salvo che l'Ufficio abbia contestualmente proceduto, con un unico atto, ad accertamenti ai fini anche di altre imposte (nella specie, IRAP), fondati su elementi comuni, atteso che, in detta ipotesi, il profilo dell'accertamento impugnato concernente l'imponibileIva non si sottrae al vincolo necessario del « simultaneus processus » per l'inscindibilità delle due situazioni, in quanto insuscettibile di autonoma definizione(Cass., 14 marzo 2018, n. 6303).Ed ancor più di recente, questa Corte ha affermato che seppure la giurisprudenza legittimità è nel senso che l'accertamento di maggior imponibile IVA a carico di una società di persone, se autonomamente operato, non determina, in caso di impugnazione, la necessità del simultaneus processusnei confronti dei soci e, quindi, un litisconsorzio necessario, mancando un meccanismo analogo a quello previsto dal combinato disposto di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 40, comma 2 e D.P.R. n. 917 del 1986, art. 5, di unicità di accertamento ed automatica imputazione dei redditi della società ai soci in proporzione alla partecipazione agli utili, con connessa comunanza di base imponibile tra i tributi a carico della società e dei soci, è altrettanto vero che, qualora l'Agenzia abbia contestualmente proceduto con un unico atto impositivo ad accertamenti per IVA e (come nel caso in esame), anche per IRAP a carico di una società di persone, fondati su elementi (anche in parte) comuni, il profilo dell'accertamento impugnato concernente l'imponibile IVA, ove non suscettibile di autonoma definizione in funzione di aspetti ad esso specifici, non si sottrae al vincolo necessario del simultaneus processus , attesa l'inscindibilità delle due situazioni(Cass., 11 dicembre 2019, n. 32412; Cass., 9 agosto 2016, n. 16731; Cass., 30 dicembre 2015, n. 26071). 4.4 Anche con riferimento all'Irap, questa Corte ha affermato che, trattandosi di imposta assimilabile all'Ilor - in forza dei suo carattere reale, della sua non deducibilità dalle imposte sui redditi e della sua proporzionalità (cfr. art. 17, comma 1, e art. 44 del decreto legislativo n. 446 del 1997-ed essendo essa imputata per trasparenza ai soci, ai sensi dell'art. 5 del d.P.R. n. 917 del 1986, al pari delle imposte sui redditi, il litisconsorzio necessario del soci sussiste anche nel giudizio di accertamento della relativa imposta dovuta dalla società (Cass., Sez. U., 20 giugno 2012, n. 10145; Cass., Sez. U., 29 maggio 2017, n. 13452; Cass., 24 luglio 2018, n. 19599).4.5 Anche di recente questa Corte ha ribadito il principio che « nel processo di cassazione, in presenza di cause decise separatamente nel merito e relative, rispettivamente, alla rettifica del reddito di una società di persone ed alla conseguente automatica imputazione dei redditi stessi a ciascun socio, la violazione del litisconsorzio necessario tra società e soci determina la rimessione della causa alprimo giudice che, tuttavia, non è necessaria ove in sede di legittimità possa disporsi la ricomposizione del contraddittoriomediante la riunione; ciò si verifica quando, oltre a sussistere la piena consapevolezza di ciascuna parte processuale dell'esistenza e del contenuto dell'atto impositivo notificato alle altre parti e delle difese processuali svolte dalle stesse, la complessiva fattispecie sia caratterizzata da: identità oggettiva quanto a "causa petendi" dei ricorsi; simultanea proposizione degli stessi avverso il sostanzialmente unitario avviso diaccertamento costituente il fondamento della rettifica delle dichiarazioni sia della società che di tutti i suoi soci e, quindi, identità di difese; simultanea trattazione degli afferenti processi innanzi ad entrambi i giudici del merito; identità sostanziale delle decisioni adottate da tali giudici»(cfr. Cass., 24 febbraio 2022, n. 6073). In particolare, nella sentenza richiamata, è stato precisato che «la ricomposizione successiva del contraddittorio in sede di legittimità di cause decise separatamente nel merito (senza la originaria partecipazione congiunta di tutti i litisconsorti necessari) richiede, peraltro - oltre che alla piena consapevolezza di ciascuna parte processuale dell'esistenza e del contenuto dell'atto impositivo notificato alle altre parti e delle difese processuali svolte dalle stesse, all'identità oggettiva quanto a causa petendi e alla simultanea proposizione degli stessi avverso l'unitario avviso di accertamento posto a fondamento della rettifica delle dichiarazioni sia della società sia di tutti i suoi soci - anche la simultanea trattazione dei processi innanzi ad entr ambi i giudici del merito e la identità sostanziale delle decisioni adottate da tali giudici (Cass., Sez. V, 13 dicembre 2017, n. 29843; Cass., Sez. V, 10 novembre 2011, n. 26648; Cass., Sez. V, 18 febbraio 2010, n. 3830)» e che «La mancanza di trattazioneunitaria e l'impossibilità di verificare una completa identità delle questioni trattate comporta la violazione del litisconsorzio necessario, con conseguente rimessione della causa al primo giudice, non potendo la causa essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto dei litisconsorti (Cass., Sez. U., 4 giugno 2008, n. 14815)» (cfr. Cass., 24 febbraio 2022, n. 6073, in motivazione). 4.6Da quanto detto consegue che la società e tutti i suoi soci devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamene ad alcuno soltanto di essi, essendo del tutto irrilevante che uno dei soci non abbia impugnato l'avviso di accertamento emesso nei loro confronti o, addirittura, che nessun atto impositivo sia stato emesso nei confronti d i uno di essi (Cas s ., 11 dicembre 2019, n. 32412, in motivazione). 5. Conclusivamente, quindi, rilevata la violazione del litisconsorzio necessario, va dichiarata la nullità dell'intero giudizio con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio della causa al giudice di primo grado (Corte di giustizia tributaria di primo grado di Prat o ), ex art. 383, terzo comma, cod. proc. civ., che provvederà a rinnovare il giudizio di merito a contraddittorio integro e a regolamentare le spese delpresente giudizio di legittimità.