Cassazione n. 19712/2024

hapronunciato la seguente SENTENZA sulricorso iscritto al n. 7980 /20 2 2 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa come per legge dall’avvocatura generale dello Stato con domicilio in Roma, via dei Portoghesi n. 12 (PEC: [OSCURATO:EMAIL]); –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore elettivamente domiciliata in Ragusa, via [OSCURATO:PERSONA] n. 183, presso e nello studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]:iva – rimborso– termine peristanza Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 (PEC:[OSCURATO:EMAIL]) che la difende ed assiste, come daprocura speciale redatta su foglio separato sottoscritto in originale, lacui copia analogico scansionata, firmata digitalmente per attestazione diconformità, è stata notificata in uno con il controricorso; -controricorrente – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dalla Sicilia n.8001/06/2021 depositata in data 16 / 0 9 /20 21 , non notificata; Udita la relazione della causa svolt a nell’ udienza pubblica del [OSCURATO:DATA_NASCITA]dal C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; udite le conclusioni del Pubblico Ministero in persona del [OSCURATO:PERSONA] ProcuratoreGenerale [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto il rigetto del ricorso; uditil’avvocato [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto l’accoglimento del ricorso el’avvocato [OSCURATO:PERSONA] che ne ha chiesto il rigetto; [OSCURATO:PERSONA] Nel corso di una verifica fiscale eseguita per l’anno 2009 nei confronti della società “ l a Gardenia di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] snc” i funzionariverbalizzanti rilevavano , tra l’altro, che la Società, esercente l’attivitàdi gestione di case di riposo per anziani, negli anni 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 aveva contabilizzato i corrispettivi conseguiti, assoggettandoli ad IVA, con aliquota del 10%, in asserita violazione dell’art.10, comma 1 n. 21 del d.P.R. n. n. 633 del 1972 . L a circostanza veniva segnalata all’Ufficio deputato all’accertamento, che emetteva e notificaval’Avviso n. TYZ02 C301118/2013 per l’anno 2009 il quale era definitoa seguito di accertamento con adesione , perfezionatosi in data 21 gennaio 2014 . I n seguito, per quanto qui interessa, la s ocietà “l a [OSCURATO:PERSONA] s . n . c .” presentava istanza dirimborso all’Ufficio territoriale di Ragusa ; la società – restando silente l’Ufficio- adiva quindi la CTP . Ilgiudice di primo grado rigettava il ricorso; appellava la società . La CTR, con la pronuncia gravata, accoglieva l’impugnazione della contribuente,poiché riteneva che le somme “ versate a titolo di iva sono Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 ripetibilinon dalla data di fatturazione come iva ma da quella di recupero daparte dell'ufficio come imposta sul reddito ”; quindi “ dato che l'istanza è stata presentata i l 16/09/2014 vale a dire entro i due anni dai versamentiavvenuti il 31 /01/ 2014 , 9 /05/ 14 , 31 /7/2014 e 3 /11/ 14 ess a èdunque tempestiva ” . Ricorrea questa Corte l’Agenzia delle Entrate con atto affidato a un solo motivo;la società contribuente resiste con controricorso . [OSCURATO:PERSONA] L’unicomotivo dedotto censura la pronuncia impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 21 del d. Lgs. n. 546 del 1992 in relazione all’art.360 c. 1 n. 3 c.p.c., per avere erroneamente la sentenza di merito ritenutotempestiva l’istanza di rimborso ritenendo , contra legem , che il presupposto del diritto al rimborso fosse sorto a seguito della verifica fiscale condotta dall'ufficio ovvero dall'adesione , atteso che essa non puòessere considerata quale elemento costitutivo del diritto medesimo masolo e semplicemente occasione in virtù della quale la parte ha preso atto di aver commesso un errore del quale avrebbe potuto accorgersi autonomamenteentro il termine di due anni dal versamento effettuato . Ilmotivo è in fondato . Ladisposizione che viene qui in rilievo è l’art. 21, comma secondo, del d.Lgs. n. 546 del 1992, in forza del quale “ la domanda di restituzione, inmancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificatoil presupposto per la restituzione” . Ritiene il Collegio, anticipando le conclusioni alle quali si giungerà all’esito delle argomentazioni di seguito esposte, che in questo particolarecaso tale presupposto, dal quale decorre il termine biennale, è effettivamente sorto posteriormente al pagamento dell’iva chiesta a rimborso, in corrispondenza del successivo momento in cui l’avviso di accertamentodi cui si è detto in premessa è stato oggetto di definizione Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 da parte del contribuente; a tale conclusione deve pervenirsi in forza delleconsiderazioni che seguono . Inprimo luogo, va chiarito che non trova applicazione alla fattispecie in esame l ’ art. 30 - ter del d.P.R. n. 633 del 1972, rubricato “restituzione dell'imposta non dovuta” il quale prevede che “il soggetto passivo presentala domanda di restituzione dell'imposta non dovuta, a pena di decadenza,entro il termine di due anni dalla data del versamento della medesima ovvero, se successivo, dal giorno in cui si è verificato il presuppostoper la restituzione. Nel caso di applicazione di un'imposta non dovuta ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, accertatain via definitiva dall'Amministrazione finanziaria, la domanda direstituzione può essere presentata dal ce dente o prestatore entro il termine di due anni dall'avvenuta restituzione al cessionario o committente dell'importo pagato a titolo di rivalsa. La restituzione dell'impostaè esclusa qualora il versamento sia avvenuto in un contesto difrode fiscale” . Tale disposizione è entrata in vigore successivamente sia all’epoca del versamento dell’iva chiesta a rimborso, sia successivamente alla definizione del periodo d’imposta a seguito della procedura di accertamentocon adesione e quindi non è applicabile alla fattispecie in esame; la questione che si pone va quindi risolta alla luce della sola disposizione regolatrice della fattispecie, l’art. 21 del d. Lgs. 546 del 1992 sopra richiamato, oltre che in applicazione dei principi di diritto dell’Unione che disciplinano l’IVA e la restituzione della stessa nei casi dinon debenza della stessa: restituzione che è attuazione del principio dineutralità, perno del sistema del tributo in parola, enunciato dall Comeè noto, il limite di tolleranza e di elasticità del significante testuale dell'enunciato normativo costituisce il confine oltre il quale il tentativo interpretativo deve arrestarsi; nondimeno ciò non avviene nel caso di specie, in cui è possibile un'esegesi adeguatrice del diritto interno a Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 quello comune (in argomento CGUE, 10 aprile 1984, causa 14/83, Sabine von Colson e [OSCURATO:PERSONA] c. [OSCURATO:PERSONA] - Westfalen; CGUE, 9 marzo 1978, Simmenthal, C - 106/77, EU:C:1978:49; CGUE, 19giugno 1990, Factortame, C - 213/89, EU:C:1990:257). Nel presente caso,l'interpretazione conforme ai principi dell’Unione appare praticabile in ragione del carattere autoevidente della soluzione dell'antinomia normativa scaturente dal raffronto della disposizione nazionale con i parametri sovranazionali e le indicazi oni della giurisprudenza europea utilialla specifica e peculiare fattispecie in esame. Infatti,come chiarito dalla stessa Corte di giustizia il giudice nazionale diultima istanza è obbligato al rinvio pregiudiziale, salvo che «la corretta applicazionedel diritto comunitario può imporsi con tale evidenza da non lasciar adito ad alcun ragionevole dubbio sulla soluzione da dare alla questione sollevata» (CGUE, 6 ottobre 1982, Cilfit, C - 238/81, EU:C:1982:335; v. anche CGUE, 16 luglio 1992, Meilicke, C - 83/91, EU:C:1992:332; CGUE, 27 marzo 1980, Denkavit, C - 61/79, EU:C:1980:100; CGUE, 12 febbrai o 2008, Kempter, C - 2/06, EU:C:2008:78; CGUE, 21 luglio 2011, Kelly, C - 104/10, EU:C:2011:506). Pertanto,(così CGUE, 4 dicembre 2004, C - 397/01, Pfeiffer, punto 110) conformemente ad una giurisprudenza parimenti costante fin dalla sentenza10 aprile 1984, causa 14/83, [OSCURATO:PERSONA] e Kamann (Racc. pag. 1891, punto 26), “ l’obbligo degli Stati membri, derivante da una direttiva, di conseguire il risultato da questa contemplato come pure il dovere loro imposto dall’art. 10 CE di adottare tutti i provvedimenti generali o particolari atti a garantire l’adempimento di tale obbligo valgonoper tutti gli organi degli Stati membri, ivi compresi, nell’ambito diloro competenza, quelli giurisdizionali (v., in particolare, sentenze 13 novembre1990, causa C - 106/89, Marleasing, Racc. pag I - 4135, punto 8; [OSCURATO:PERSONA], cit., punto 26; 18 dicembre 1997, causa C - 129/96, Inter-[OSCURATO:PERSONA], Racc. pag. I - 7411, punto 40, e 25 Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 febbraio 1999, causa C - 131/97, Carbonari e a., Racc. pag. I - 1103, punto48)”. Venendoallora alla lettura della ridetta disposizione di diritto interno di cuiall’art. 21 surrichiamato, si evince con evidenza come essa distingua da subito e in modo analitico ed espresso i casi di versamento dell’impostanon dovuta ab origine da quelli in cui il presupposto per la restituzione sorge in un momento successivo . T ale previsione va applicataalla luce dei principi enunciati in special modo, ma non solo, dauna nota pronuncia della Corte del Lussemburgo (CGUE, 15 dicembre 2011, causa C - 427/ 10, [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.) in una fattispeciesimile (domanda di rimborso presentata all'ente impositore dall'istituto di credito concessionario del servizio di riscossione dei contributidi bonifica per l'IVA versata sugli aggi ad essa corrisposti ed il cui importo, versato in rivalsa, il consorzio aveva giudizialmente chiestoin restituzione, ai sensi dell’art. 2033 c.c.) . In tale sentenza si è chiarito che il principio di effettività del diritto comunitario,pur non ostando ad una normativa nazionale in materia di ripetizione dell'indebito che preveda un termine di prescrizione per il committente più lungo di quello di decadenza per il prestatore del servizio,non è soddisfatto quando l'applicazione di tale disciplina abbia laconseguenza di privare completamente il soggetto passivo del diritto di ottenere dall'Amministrazione finanziaria il rimborso dell'IVA non dovuta. E’quindi necessario che il sistema di diritto interno, per essere coerente conle previsioni unionali, garantisca il diritto del cedente/prestatore al rimborso dell’IVA, nonostante la scadenza del termine (due anni) di decadenza previsto dalla normativa italiana per l'azione di rimborso versol’[OSCURATO:PERSONA], per l’IVA non dovuta che lo stesso cedente/prestatoresia, in forza di elementi sopravvenuti certi, tenuto a rimborsareal proprio cessionario/committente : questa esigenza è stata attuatadal legislatore domestico, in una prima fase, sin dall’introduzione Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 delcomma secondo dell’art. 21 del d. Lgs. n. 546 del 1992; in seguito - successivamenteall’instaurazione della procedura di infrazione in danno dell’Italia– si è ritenuto necessario da parte del Legislatore esplicitare quale caso tipizzato di successivo verificarsi del presupposto per la restituzione,quello più analiticamente previsto dall’art. 30 ter del d.P.R. n.633 del 1972 . Va subito osservato che il comma primo di tale disposizione, significativamente, altro non è che la esatta ripetizione testuale del disposto dell’art. 21 comma secondo del d. Lgs. n. 546 del 1992; il comma secondo specifica, poi, quale caso di presupposto per la restituzioneverificatosi dopo il pagamento del tributo non dovuto, quello incui ha luogo l’ ”applicazione di un'imposta non dovuta ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, accertata in via definitiva dall'Amministrazionefinanziaria”. Intale caso, come si è detto, “ la domanda di restituzione può essere presentata dal cedente o prestatore entro il termine di due anni dall'avvenuta restituzione al cessionario o committente dell'importo pagatoa titolo di rivalsa”; nel la presente fattispecie è evidente che l’iva erroneamenteapplicata sulle operazioni per cui è causa va restituita al cessionario/committenteda parte della società contribuente, in quanto non dovuta; tale affermazione è necessario corollario logico e giuridico del principio di neutralità in materia IVA del quale esso è attuazione concreta. Deve allora comunque considerarsi tempestiva l’istanza di rimborso, perché proposta entro i due anni dal definitivo accertamento con adesione: solo da tale data infatti può dirsi definitivamente accertata l’erronea applicazione dell’imposta e, dunque, sorge la natura indebita delversamento a suo tempo effettuato dalla contribuente che impone pertantola restituzione di quanto ora come allora non era dovuto, ferma restandola tutela dell’interesse del sistema a evitare perdite di gettito . Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 Sorto in tale momento il diritto al rimborso, la cui garanzia e tutela è difesadal principio di neutralità dell’IVA, la domanda di restituzione può essere quindi presentata dal cedente o prestatore entro il termine decadenziale di due anni dall'avvenuta definizione del rapporto tributario, in sede di accertamento con adesione, nel quale era stata rilevatadall’Ufficio (neppure dal contribuente) la erronea sottoposizione ad IVA delle operazioni oggetto di rilievo; ciò chiarito, in materia di restituzionedell'imposta indebitamente versata, va però a questo punto megliospecificata la ragione per la quale la situazione di per sé qui risulti tale in rebus da evitare l'alterazione del meccanismo di neutralità dell'imposta e a rispettare parimenti il connesso corollario in ordine all’eliminazionedel rischio di perdita fiscale . Inprimo luogo, sull’ argomento deve rammentarsi che la VI Direttiva iva non prevede alcuna disposizione relativa alla obbligatoria regolarizzazione, da parte di chi emette la fattura,dell'IVA indebitamente fatturata ( CGUE, sentenza 19 settembre 2000, C - 454/98, [OSCURATO:PERSONA] ; punto 48) . A lla luce di quest a considerazione,spetta in via di principio agli Stati membri determinare le condizioni in cui l'Iva indebitamente fatturata possa essere regolarizzata(punto 49) . Qualora però "colui che ha emesso la fattura ha, in tempo utile, eliminato completamente il rischio di perdite di entrate fiscali”, il principio della neutralità dell'Iva richiede che “l'imposta indebitamente fatturatapossa essere regolarizzata, senza che una tale regolarizzazione possa essere subordinata alla buona fede di colui che ha emesso tale fattura” (punto 63); uno Stato membro può allora ritenere che la regolarizzazionedell'IVA indebitamente fatturata debba aver luogo nel corso di un procedimento successivo, al fine di consentire all'Amministrazione fiscale di verificare, in particolare quando si è proceduto a una deduzione dell'Iva indebitamente fatturata, che qualsiasirischio di perdita di entrate fiscali sia escluso (punto 67) . Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 Tuttavia, allorché un tale rischio è eliminato, “la regolarizzazionedell'Iva indebitamente fatturata non può dipendere dal poterediscrezionale dell'amministrazione fiscale" (punto 68); inoltre, "il principiodi neutralità dell'Iva richiede che l'Iva indebitamente fatturata possaessere regolarizzata" (punto 69); alla luce di tali principi unionali, deve concludersi che nel presente caso la sola condizione posta all’esercizio dell'azione di restituzione per l'IVA consiste allora nella neutralizzazionedel rischio di perdita fiscale . Ciòpuò avvenire, però, non solo attraverso la previa azione civilistica di indebitoesperita con successo dal cessionario/committente nei confronti delcedente/prestatore (cfr. Cass. n. 5733 del 10 giugno 1998): si tratta conevidenza di un fatto che non può – in quanto rimesso all’iniziativa del cessionario/committente, quindi estraneo alla sfera giuridica del cedente – riverberarsi in danno del cedente stesso con ciò violando da altra direzione il principio di neutralità come tutelato dalla richiamata giurisprudenzadella Corte di Giustizia . L’effetto in parola, può allora ritenersi realizza to anche attraverso l’adesione del cedente/prestatore ad un atto dell’Ufficio – nella fattispeciel’accertamento qui definito con la procedura di cui al d. Lgs. n. 217 del 1998 – che stabilizzi autoritativamente (sia rendendola immodificabile, sia sottraendola alla mera volontà concorde delle parti private coinvolte) la situazione di fatto e di diritto produttiva del rimborso (nel presente caso la riqualificazione delle operazioni come esentiIVA e non come sottoponibili ad aliquota IVA del 10%) . Trova conferma in questa sede l’affermazione già espressa con acuta sintesi da questa Corte in altro caso ( Cass. n. 15638 dell’11 giugno 2019) second o la quale la giurisprudenza dell’Unione “ha assegnato rilevanza a situazioni oggettive e imponderabili per il contribuente o, comunque, a condotte riferibili all'Amministrazione finanziaria”; si trattava, in quel caso come nel caso che ci occupa, dell’ assoggettamentoall'IVA di operazioni ritenute imponibili all'epoca della Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 fatturazione, il cui regime era stato poi "rimesso in discussione, retroattivamente" dalla stessa Amministrazione, lasciando il soggetto passivoesposto all'azione del suo committente . Ilsistema normativo sopra ricostruito nella sua interezza intende infatti garantireil diverso decorso del termine di cui all’art. 21 del d. Lgs. n. 546 del 1992 (che ha luogo non dal momento del pagamento ma da quellodi definizione del rapporto tributario in sede di accertamento con adesionee quindi derivandone la tempestività dell’istanza di rimborso) ancheal di fuori del caso in cui il cedente sia oggetto di azione civilistica daparte del cessionario o committente, fatto che potrebbe anche non verificarsie che è lasciato alla autonoma determinazione di soggetti terzi rispettoal contribuente (in termini Cass. n. 10531 del 19 aprile 2023) . Tale decorso può allora essere temporalmente collocato, in via alternativa rispetto al momento del versamento del tributo, nel momentodi venuta a esistenza di una circostanza sopravvenuta che gli imponga la ripetizione del tributo non dovuto ma riscosso il cui diritto allarestituzione sia riconosciuto (in termini ancora Cass. 10531 del 19 aprile2023, cit., e anche n. Cass. 25093 dell’8 ottobre 2019) . Ilpresente caso, sotto questo profilo, risulta infatti del tutto diverso da quello(che ha formato oggetto della pronuncia resa da Cass. 12 giugno 2023, n. 16652) in cui il contribuente emetta fattura con erroneo addebitodi iva e presenti poi la dichiarazione – previa liquidazione del tributo in argomento – dopo aver optato per l’applicazione del regime dellac.d. iva di gruppo ex art. 73 del d.P.R. n. 633 del 1972 . Intale diverso caso, si è ritenuto non condivisibile l'assunto delle società ricorrente secondo cui il debito tributario ai fini Iva si consolidava soltanto con la presentazione della dichiarazione annuale, assumendo gli eventuali versamenti eseguiti nel corso del periodo di imposta all'esito delle singole liquidazioni periodiche la natura di acconti del tributo dovuto per l'intero anno d'imposta; è appena il caso di sottolineare come in tale caso non vi sia infatti , alcuna insorgenza Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 11 successiva del presupposto per la restituzione, dato che tale presuppostonasce all’atto dell’emissione della fattura in argomento . Nel presente caso, invece, il presupposto sorge all’atto della modificazione in via definitiva dal rapporto tributario – del quale la fatturazione esprime l’aspetto documentale contabile – che si ottiene all’attodella definizione con la procedura di accertamento con adesione del periodo d’imposta e dei rilievi formulati dall’Ufficio, incluso quello relativo all’iva chiesta a rimborso che diventa quindi oggetto di restituzione da parte dell’Erario . L’Erario in questo caso agisce, modificandolo,sul contenut o del rapporto d’imposta, in virtù di un atto dell’Ufficiosopravvenuto e imprevedibile, all’epoca del versamento del tributo. Deve pertanto concludersi che nel ritenere, in questo specifico caso, applicabile alla fattispecie il termine biennale ex art. 21 d. Lgs. n. 546 del 1992 a partire dalla data di perfezionamento della procedura di accertamento con adesione, con i relativi versament i, e non dalla data di emissione delle fatture e di successivo versamento dell’iva non dovuta,la CTR ha in diritto correttamente pronunciato. Tale conclusione è in ultimo necessitata dalle specifiche considerazioni della Corte di Giustizia (ancora CGUE, 15 dicembre 2011, [OSCURATO:SOCIETA]., più volte citata) secondo la quale “… la Corte ha già dichiarato che, qualora il rimborso dell’IVA risultasse impossibile o eccessivamente difficile, gli Stati membri devono prevedere gli strumenti necessari per consentire al destinatario dei servizi di recuperare l’imposta indebitamente fatturata, in modo da rispettare il principio di effettività (sentenza [OSCURATO:PERSONA],cit., punto 42)” (punto n. 28) . E ancora, le medesime considerazioni si impongono allorché l’impossibilitào l’eccessiva difficoltà di ottenere il rimborso dell’IVA non dovuta riguarda non il destinatario dei servizi, bensì il prestatore di questi ultimi, come avviene nel presente caso; emerge poi dalla Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 12 medesima giurisprudenza della Corte di Giustizia che “il principio di effettività sarebbe violato nell’ipotesi in cui il soggetto passivo non avesseavuto né il diritto di ottenere il rimborso del tributo in questione durante il termine a sua disposizione per l’azione nei confronti dell’amministrazionefinanziaria, né, in seguito a un’azione di ripetizione dell’indebito esperita nei suoi confronti dai propri clienti successivamentealla scadenza di detto termine, la possibilità di rivalersi contro l’amminis trazione finanziaria, cosicché le conseguenze dei pagamenti indebiti dell’IVA imputabili allo Stato sarebbero sopportate esclusivamentedal soggetto passivo di tale imposta (v., per analogia, sentenzaQ-Beef e Bosschaert, cit., punto 43)” (punto 30) . Nelcaso che ci occupa, ancora, il diritto al rimborso è certo sorto dopo iltermine biennale del versamento, venendo a esistenza solo nel corso dell’attività di controllo che l’Ufficio può esercitare in via generale, peraltro, entro il diverso e ben più ampio termine dei cinque anni successivi. In ultimo, la Corte di Giustizia ha chiarito, con ciò chiudendosi definitivamentela questione relativa al decorso del termine biennale che cioccupa, che “un’autorità nazionale non può eccepire il decorso di un terminedi prescrizione ragionevole se il comportamento delle autorità nazionali,in combinazione con l’esistenza di un termine di prescrizione, finiscacol privare totalmente un soggetto della possibilità di far valere i suoidiritti dinanzi ai giudici nazionali (v., per analogia, sentenza Q - Beef e Bosschaert, cit., punto 51)” (punto 31); ed è incontestato in questo casoche proprio il comportamento dell’Ufficio (che ha rilevato l’erronea applicazionedell’IVA alle operazioni in argomento) in combinazione con l’applicazionedel termine di cui si è trattato (ove non si accogliessero le conclusioni interpretative qui adottate) avrebbe come effetto la privazionedel diritto al rimborso in capo al contribuente . In ultima analisi, nel presente caso una decisione di segno diverso sarebbe