Cassazione n. 16382/2026

e difeso, in virtù di procura speciale in calce al ricorso,dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma presso lostudio “CBA Studio legale e tributario” alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 10;– ricorrente –controAgenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa, ex lege, dall’Avvocatura Generale dello Stato,presso i cui uffici in Roma è domiciliata alla via dei Portoghesi n. 12;Numero registro generale 24807/2017Numero sezionale 1973/2026Numero di raccolta generale 16382/2026Data pubblicazione 26/05/2026– controricorrente –Avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] n. 1586/8/2017, depositata in data 24/3/2017;Udita la relazione della causa svolta dal consigliere dott. AngeloNapolitano nella camera di consiglio del 3 marzo 2026;In data 15 febbraio 2012, il Fondo SIAE (d’ora in poi, anche “il fondo”o “il contribuente”) presentò istanza di rimborso, ex art. 38 del d.P.R.n. 602 del 1973, all’Agenzia delle Entrate, in relazione all’erroneoversamento dell’imposta sostitutiva di cui all’art. 17, comma 6, deld.lgs. n. 252 del 2005, effettuato negli anni 2008, 2009, 2010 e 2011,per l’ammontare di complessivi euro 947.452.Nell’istanza, il fondo rappresentò la propria natura di “fondopreesistente”, in quanto già istituito alla data di entrata in vigore dellalegge n. 421 del 1992, con un patrimonio investito in immobili edoperante in regime di “prestazione definita”, secondo il meccanismotecnico-finanziario della ripartizione, non costituito in posizioniindividuali dei singoli dipendenti, bensì a mezzo di una riservaindistintamente indeterminata, evidenziando, quindi, in ragione di talicaratteristiche, l’erroneità dell’avvenuto versamento della suddettaimposta sostitutiva come disciplinata dall’art. 17, comma 6, del d.lgs.n. 252 del 2005, chiedendone l’integrale rimborso unitamente agliinteressi dovuti per legge.Maturato il silenzio rifiuto sull’istanza di rimborso, il fondo proposericorso, al quale resistette l’ufficio.La C.T.P. di Roma rigettò il ricorso del contribuente.La C.T.R. del Lazio, su appello del contribuente, confermò la sentenzadi primo grado.r.g. n. 24807/2017 a.c. 23/3/2026 Cons. est. Angelo NapolitanoNumero registro generale 24807/2017Numero sezionale 1973/2026Numero di raccolta generale 16382/2026Data pubblicazione 26/05/2026Avverso la sentenza d’appello, il fondo propone ricorso per cassazione,affidato a tre motivi, ulteriormente illustrati con una memoriadifensiva.Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.Ragioni della decisione1.Con il primo motivo di ricorso, rubricato “Violazione di legge pererrata interpretazione del disposto dell’art. 17, comma 6, del d.lgs. n.252 del 2005 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. datal’assenza per il fondo pensioni SIAE di una gestione in posizioniindividuali dei singoli dipendenti”, il fondo si duole della non correttaapplicazione del disposto di cui all’art. 17, comma 6, del d.lgs. n. 252del 2005. Secondo il fondo, la sentenza impugnata, nell’interpretarel’art. 17, comma 6, ha ritenuto preesistenti in relazione ad esso tutti irequisiti richiesti dalla norma per l’applicabilità dell’imposta sostitutiva.L’art. 17, comma 6, dispone che “i fondi pensione il cui patrimonio, alladata del 28 aprile 1993, sia direttamente investito in beni immobili,sono soggetti ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nellamisura dello 0,50% del patrimonio riferibile agli immobili”.L’art. 17, comma 7, dispone che “le forme pensionistichecomplementari di cui all’art. 20, comma 1, in regime di prestazionidefinite gestite in via prevalente secondo il sistema tecnico finanziariodella ripartizione, se costituite in forme individuali dei singolidipendenti, sono soggette ad imposta sostitutiva delle imposte suiredditi, nella misura dell’11%, applicata sulla differenza, determinataalla data di accesso alla prestazione, tra il valore attuale della renditae i contributi versati”.Afferma il fondo che dall’analisi del comma 7 dell’art. 17 citato si evinceche quest’ultimo, nell’individuare le forme pensionisticher.g. n. 24807/2017 a.c. 33/3/2026 Cons. est. Angelo NapolitanoNumero registro generale 24807/2017Numero sezionale 1973/2026Numero di raccolta generale 16382/2026Data pubblicazione 26/05/2026complementari alle quali si applica l’imposta sostitutiva dell’11%, faesclusivo riferimento a quelle preesistenti gestite in via prevalentesecondo il sistema tecnico finanziario della ripartizione “costituite inconti individuali”.Nulla verrebbe specificato dalla norma con riguardo alle medesimeforme pensionistiche preesistenti non costituite in conti individuali deisingoli dipendenti, le quali perciò non sconteranno detta impostasostitutiva.Prosegue il fondo affermando che la stessa amministrazione, in alcunesue circolari, e precisamente nella n. 78/E del 6 agosto 2001,confermando il precedente orientamento espresso nella circolare n.29/E del 20 marzo 2001, ha sottolineato che per i fondi previsti dall’art.14-quater nella vigenza del d.lgs. n. 124 del 1993 (cioè i fondidisciplinati dal comma 7 dell’art. 17 citato) “l’imposta sostitutiva èdovuta qualora essi siano costituiti in conti individuali dei singoli iscritti”e che, pertanto, “in mancanza di tale presupposto l’imposta sostitutivanon è dovuta”.Ancora più in dettaglio, la citata circolare n. 78/E del 2001 chiarirebbeche i princìpi sopra specificati sono altresì applicabili anche conriferimento ai fondi immobiliari che, ai sensi dell’art. 14-ter del d.lgs.n. 124 del 1993, sono soggetti ad imposta sostitutiva delle imposte suiredditi nella misura dello 0,50% del patrimonio riferibile agli immobili.Tali princìpi sarebbero stati ribaditi anche nella risoluzione dell’Agenziadelle Entrate n. 169/E del 29 ottobre 2001.Con successiva circolare n. 70/E del 18 dicembre 2007, l’Agenzia delleEntrate ha evidenziato che gli artt. 17 e 20 del d.lgs. n. 252 del 2005hanno sostanzialmente ripreso la disciplina dei previgenti artt. 14, 14-bis, 14-ter, 14-quater e 18 del d.lgs. n. 124 del 1993.Tanto chiarito, poiché l’art. 17, comma 7, del d.lgs. n. 252 del 2005,proprio come il vecchio art. 14-quater del d.lgs. n. 124 del 1993,r.g. n. 24807/2017 a.c. 43/3/2026 Cons. est. Angelo NapolitanoNumero registro generale 24807/2017Numero sezionale 1973/2026Numero di raccolta generale 16382/2026Data pubblicazione 26/05/2026prevede che siano soggetti all’imposta sostitutiva i fondi, in regime diprestazioni definite, gestiti in via prevalente secondo il sistema tecnico-finanziario della ripartizione costituiti in posizioni individuali dei singolidipendenti, ne conseguirebbe necessariamente che, laddove siprovveda alla costituzione di un fondo a mezzo di una riservaindistintamente determinata (cioè senza conti individuali riferibili aisingoli iscritti in grado di accogliere i risultati periodici della gestione),tale imposta sostitutiva non si rende applicabile.Con riferimento, invece, al comma 6 dell’art. 17 (che è quello chespecificamente riguarda il fondo SIAE), poiché la disposizione nullaafferma circa la necessità dell’esistenza di posizioni individuali perl’assoggettamento dei fondi preesistenti immobiliari all’impostasostitutiva dello 0,50%, occorrerebbe rifarsi alla ratio legis dellatassazione delle forme pensionistiche complementari, dalla qualerisulterebbe che nessuna imposta può essere applicata, neppure nellamisura dello 0,50%, ove gli stessi fondi non risultino costituiti in contiindividuali.La ratio legis della non applicabilità dell’imposta sostitutiva (sia quellaex comma 6 che quella ex comma 7 dell’art. 17 del d.lgs. n. 252 del2005) ai fondi non costituiti in conti individuali starebbe, dunque, nelfatto che per i fondi che presentano una riserva indistintamentedeterminata, essi in sede di erogazione delle prestazioni pensionisticheprovvedono all’integrale tassazione delle stesse non potendoscomputare l’imposta sostitutiva precedentemente corrisposta appuntoperché indistintamente versata.Invece, ove venisse applicata l’imposta sostitutiva, la mancanza diposizioni individuali cui attribuire i rendimenti maturati esercizio peresercizio comporterebbe la doppia tassazione dei medesimi.Il fondo, pertanto, censura la sentenza impugnata per aver ritenutoche esso, pur non essendo costituito in posizioni individuali dei singolir.g. n. 24807/2017 a.c. 53/3/2026 Cons. est. Angelo NapolitanoNumero registro generale 24807/2017Numero sezionale 1973/2026Numero di raccolta generale 16382/2026Data pubblicazione 26/05/2026dipendenti, rientrasse comunque nel campo di applicazione del comma6 dell’art. 17 del d.lgs. n. 252 del 2005.1.1. Il motivo è infondato.Ai sensi dell’art. 17, comma 1, applicabile ratione temporis, del d.lgs.n. 252 del 2005, rubricato “Regime tributario delle formepensionistiche complementari”, i fondi pensione sono soggetti adimposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura dell’11 percento, che si applica sul risultato netto maturato in ciascun periodod’imposta.I commi da 2 a 5 del richiamato articolo 17 disciplinano le modalità dicalcolo del “risultato netto”.Secondo il comma 6 del citato articolo 17, “i fondi pensione il cuipatrimonio, alla data del 28 aprile 1993, sia direttamente investito inbeni immobili, sono soggetti ad imposta sostitutiva delle imposte suiredditi nella misura dello 0,50 per cento del patrimonio riferibile agliimmobili, determinato, in base ad apposita contabilità separata,secondo i criteri di valutazione previsti dal decreto legislativo 24febbraio 1998, n. 58, per i fondi comuni di investimento immobiliarechiusi, calcolato come media annua dei valori risultanti dai prospettiperiodici previsti dal citato decreto. Sul patrimonio riferibile al valoredegli immobili per i quali il fondo pensione abbia optato per la liberadeterminazione dei canoni di locazione ai sensi della legge 9 dicembre1998, n. 431, l’imposta sostitutiva di cui al periodo precedente èaumentata all’1,50 per cento”.Il fondo odierno ricorrente ha chiesto il rimborso delle somme versateai sensi del trascritto comma 6, sostenendo che, non applicandosi adesso il successivo comma 7, non essendo costituito in conti individualidei singoli dipendenti, non dovrebbe applicarsi nemmeno il comma 6.Senonché, la tesi è destituita di fondamento: dopo aver disciplinato lamodalità di calcolo del “risultato netto” cui applicare l’impostar.g. n. 24807/2017 a.c. 63/3/2026 Cons. est. Angelo NapolitanoNumero registro generale 24807/2017Numero sezionale 1973/2026Numero di raccolta generale 16382/2026Data pubblicazione 26/05/2026sostitutiva dell’imposta sui redditi, la legge assoggetta a tassazione ifondi pensione “preesistenti” il cui patrimonio, alla data del 28 aprile1993, sia direttamente investito in beni immobili, disciplinandocontestualmente il modo in cui detto patrimonio debba esseredeterminato.Orbene, questa forma di imposizione si aggiunge a quella prevista dalcomma 1 dell’art. 17 del d.lgs. n. 252 del 2005, e riguarda, quanto aisoggetti, determinati fondi pensione (quelli cioè che alla data del 28aprile 1993 avevano il patrimonio investito direttamente in immobili)e, quanto al presupposto d’imposta, il patrimonio immobiliare,determinato con il rinvio alla disciplina dei fondi comuni di investimentoimmobiliare chiusi.Non vi è, normativamente, alcun nesso tra i presupposti impositivi delcomma 6 e quelli del comma 7 dell’art. 17 citato: se il fondo odiernoricorrente non è tra quelli “costituiti in conti individuali dei singolidipendenti”, ciò non esclude che esso sia soggetto all’imposizione di cuiall’art. 17, comma 6, del d.lgs. n. 252 del 2005.2.Con il secondo motivo di ricorso, rubricato “Omesso esame di un fattodecisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.”, il fondo censura la sentenzaimpugnata perché il giudice di appello avrebbero omesso di esaminarela struttura e le caratteristiche del fondo SIAE come fondo immobiliarepreesistente non costituito da posizioni individuali dei singoli dipendentipoiché costituito da un patrimonio indiviso.2.1. Il motivo è infondato.Pur ammettendo l’ammissibilità del motivo per il diverso percorsomotivazionale della sentenza di primo grado rispetto a quella,egualmente di rigetto, d’appello, si è detto, nell’esame del primomotivo, che i presupposti dell’applicazione dell’imposta sostitutiva dicui all’art. 17, comma 7, del d.lgs. n. 252 del 2005, non sono gli stessir.g. n. 24807/2017 a.c. 73/3/2026 Cons. est. Angelo NapolitanoNumero registro generale 24807/2017Numero sezionale 1973/2026Numero di raccolta generale 16382/2026Data pubblicazione 26/05/2026dell’applicazione dell’imposta sostitutiva di cui all’art. 17, comma 6,dello stesso d.lgs., con la conseguenza che se il fondo odiernoricorrente non è soggetto all’imposta di cui al comma 7 del citato d.lgs.,esso, ricorrendone i presupposti di cui al comma 6, tra i quali non vi èl’essere costituito in conti individuali dei singoli dipendenti, è soggettocomunque alla relativa imposta.3.Con il terzo motivo di ricorso, rubricato “Illegittimità della sentenzaimpugnata per violazione del disposto dell’art. 112 c.p.c. per vizio diultrapetizione in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.”, il fondoricorrente censura la sentenza impugnata per aver affermato che trala disposizione del comma 6 e quella del comma 7 dell’art. 17 del d.lgs.n. 252 del 2005 non vi è un rapporto di alternatività, bensì dicumulatività.Precisamente, il fondo deduce che mai nei suoi atti difensivi avevasostenuto l’alternatività delle richiamate disposizioni.3.1. Il motivo è infondato.Il giudice di appello ha risposto alla domanda del contribuente,negando il diritto al rimborso dell’imposta sostitutiva da esso versataai sensi dell’art. 17, comma 6, del d.lgs. n. 252 del 2005.Correttamente, il giudice di appello ha affermato che se il fondo nonsoggiace all’imposta di cui al comma 7, non per questo non devesoggiacere nemmeno all’imposta di cui al comma 6; d’altro canto, sesussistessero i presupposti del comma 6 e del comma 7 dell’art. 17 cit.,esso soggiacerebbe ad entrambe le imposte sostitutive.4. Il ricorso è rigettato.Le spese seguono la soccombenza, e sono liquidate in dispositivo.Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, sideve dare atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, daparte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificator.g. n. 24807/2017 a.c. 83/3/2026 Cons. est. Angelo NapolitanoNumero registro generale 24807/2017Numero sezionale 1973/2026Numero di raccolta generale 16382/2026Data pubblicazione 26/05/2026pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis dellostesso art. 13, se dovuto. P.Q.MRigetta il ricorso.Condanna il Fondo ricorrente al pagamento, in favore dell’Agenzia delleEntrate, delle spese del giudizio, che si liquidano in euro diecimila percompensi, oltre alle spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dàricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari aquello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis dello stesso art.13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 3 marzo 2026.Il Presidente([OSCURATO:PERSONA])r.g. n. 24807/2017 a.c. 93/3/2026 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]