Cassazione n. 07441/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 10380/2015 R.G. proposto da il sig. [OSCURATO:PERSONA] con il prof. avv. [OSCURATO:PERSONA] e con STee2. rl C [OSCURATO:PERSONA] domicilio eletto presso lo studio deliarora 7 7— Gi-rin a r o Terracciano in Roma,tEargo Afgh_Wà7. - ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio ex lege in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12; - controricorrente - avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale del Molise, Campobasso, n. 237/03/2014 pronunciata il 14 ottobre 2014 e depositata il 20 ottobre 2014, non notificata. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11 novembre 2021 dal Co: Marcello M. Fracanzani; RILEVATO 1.11 contribuente impugnava avanti il giudice di prossimità due avvisi di accertamento con cui l'Ufficio rideterminava sinteticamente il reddito dichiarato per gli anni d'imposta 2006 e 2007 ai sensi dell'art. 38, comma 4, d.p.r. n. 600/1973, ivi quantificando maggiori imposte per euro 43.301,00 oltre interessi e sanzioni. 2. In particolare, oltre a dedurre l'inesistenza giuridica della notifica degli atti impositivi, il privato contribuente contestava nel merito l'accertamento operato sotto plurimi profili. 3. Costituitosi l'Ufficio, il giudizio di primo grado esitava in senso favorevole all'Amministrazione finanziaria, con conseguente convalida della legittimità degli avvisi impugnati. 4. Promosso appello da parte del contribuente, e costituitosi nuovamente l'Ufficio, la Commissione tributaria regionale confermava la decisione di primo grado. 5. Insorge con ricorso avanti a questa Corte il contribuente che propone quattro motivi di ricorso, cui replica tempestivamente l'Avvocatura generale dello Stato. CONSIDERATO 1.Con il primo motivo il ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 60 d.p.r. n. 600/1973, dell'art. 3 L. n. 890/1982, art. 147 e ss. c.p.c. in relazione all'art. 360 n. 3 c.p.c. - Error in judicando della sentenza per l'inesistenza giuridica della notifica degli avvisi di accertamento effettuata a mezzo del servizio postale a seguito della violazione e falsa applicazione degli artt. 148 e 149 c.p.c. nonché dell'art. 3 legge n. 890/1982. 12 - 10380-2015 - 11/11/2021 MMF 1.1 In buona sostanza denunzia la giuridica inesistenza degli atti impositivi impugnati per inesistenza, a monte, della loro notifica. Gli avvisi di accertamento erano invero stati notificati a mezzo del servizio postale ma il relativo iter era rimasto incompiuto non avendo l'addetto provveduto a compilare la relata di notificazione, per l'effetto inesistente. Da siffatta mancanza conseguirebbe anche l'inesistenza della notifica stessa, riverberatasi sugli atti impugnati, non potendosi affermare che questi avessero acquisito rilevanza esterna, intesa come la capacità di incidere nella sfera giuridica del destinatario. Il motivo è infondato e va rigettato. 2. Con recente arresto questa Corte ha affermato che «in primo luogo deve rilevarsi l'evoluzione, in generale, in senso restrittivo, del concetto di inesistenza della notifica, come affermato, in tema di notificazione del ricorso per cassazione, dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n.14916/2016, secondo cui l'inesistenza «è configurabile, in base ai principi di strumentalità delle forme degli atti processuali e del giusto processo, oltre che in caso di totale A mancanza materiale dell'atto, nelle sole ipotesi in cui venga posta in essere un'attività priva degli elementi costitutivi essenziali idonei a rendere riconoscibile un atto qualificabile come notificazione, ricadendo ogni altra ipotesi di difformità dal modello legale nella categoria della nullità»; inoltre, la sanatoria dell'eventuale vizio di nullità della notifica, per raggiungimento dello scopo, riguardo anche ad un atto sostanziale e non processuale, come l'avviso di accertamento, costituisce un approdo consolidato della giurisprudenza di questa Corte, sin dalla sentenza delle Sezioni , Unite, 5 ottobre 2004, n. 19854, che ha affermato che «la natura sostanziale e non processuale (né assimilabile a quella processuale) dell'avviso di accertamento tributario - che costituisce un atto amministrativo autoritativo attraverso il quale l'amministrazione enuncia le ragioni della pretesa tributaria - non osta all'applicazione 12 - 10380-2015 - 11/11/2021 MMF di istituti appartenenti al diritto processuale, soprattutto quando vi sia un espresso richiamo di questi nella disciplina tributaria. Pertanto, l'applicazione, per l'avviso di accertamento, in virtù dell'art. 60 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, delle norme sulle notificazioni nel processo civile comporta, quale logica necessità, l'applicazione del regime delle nullità e delle sanatorie per quelle dettato, con la conseguenza che la proposizione del ricorso del contribuente produce l'effetto di sanare la nullità della notificazione dell'avviso di accertamento per raggiungimento dello scopo dell'atto, ex art. 156 cod. proc. civ. Tuttavia, tale sanatoria può operare soltanto se il conseguimento dello scopo avvenga prima della scadenza del termine di decadenza - previsto dalle singole leggi d'imposta - per l'esercizio del potere di accertamento» ; in particolare, in tema di notifica dell'avviso di accertamento, è stato detto che l'invalidità della notifica «è sanata per raggiungimento dello scopo, ove detto vizio non abbia pregiudicato il diritto di difesa del contribuente, situazione che si realizza nell'ipotesi in cui il medesimo, in sede di ricorso giurisdizionale contro l'atto, ne abbia diffusamente contestato il contenuto» (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 11043 del 09/05/2018); nè può parlarsi di invalidità dell'atto per l'inesistenza insanabile della notifica, in quanto «la notificazione dell'atto impositivo non è un requisito di validità, ma solo una condizione integrativa dell'efficacia dello stesso, sicché l'inesistenza della notifica non determina in via automatica anche quella dell'atto, se di questo il contribuente ha avuto piena conoscenza entro i termini decadenziali di legge» (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 2203 del 30/01/2018)» (cfr. Cass., V, n. 25033/2021). 2.1 Con specifico riguardo, poi, alle notifiche postali degli avvisi di accertamento, l'orientamento della Corte è fermo nel ritenere che «l'Agenzia sia autorizzata a notificare direttamente a mezzo posta, senza bisogno di intervento di ufficiale giudiziario. Dal che consegue che non c'è relata alcuna da compilare. Peraltro, la notifica ha 12 - 10380-2015 - 11/11/2021 MMF raggiunto lo scopo e consentito alla contribuente di svolgere tempestiva difesa, donde il motivo risulta infondato e dev'essere disatteso. Costituisce, infatti, principio consolidato - cui si intende dare continuità in questa sede - quello per cui la notificazione dell'avviso di accertamento può essere eseguita anche mediante invio, da parte dell'esattore, di raccomandata con avviso di ricevimento, nel qual caso la notifica si ha per avvenuta alla data indicata nell'avviso di ricevimento sottoscritto dal ricevente o dal consegnatario, senza necessità di redigere un'apposita relata di notifica. (cfr. Cass. 24.08.2010 n.21071). In tale sistema è proprio l'ufficiale postale a garantirne, nel menzionato avviso, l'esecuzione effettuata su istanza del soggetto legittimato e l'effettiva coincidenza tra destinatario e consegnatario della cartella (cfr. anche Cass., 6395/2014). Ai fini del perfezionamento della notifica opera, dunque, il D.M. 9 aprile 2001, artt. 32 e 39, secondo cui è sufficiente che la spedizione postale sia avvenuta con consegna del plico al domicilio del destinatario, senza altro adempimento da parte dell'ufficiale postale, se non quello di curare che la persona da lui individuata come legittimata alla ricezione apponga la sua firma sul registro di consegna della corrispondenza, oltre che sull'avviso di ricevimento da restituire al mittente. Escluso, dunque, che si possa discorrere di inesistenza della notificazione, ove anche si volesse ipotizzare la sussistenza di un vizio comportante la nullità della medesima, essa deve considerarsi comunque sanata ex art. 156 c.p.c. a seguito della tempestiva impugnazione dell'avviso di accertamento dinanzi alla CTP. Questa Corte, infatti, ha anche affermato che, nell'ipotesi di nullità della notifica dell'atto impositivo tale nullità "è sanata, a norma dell'art. 156 c.p.c., comma 2, per effetto del raggiungimento del suo scopo, il quale, postulando che alla notifica invalida sia comunque seguita la conoscenza dell'atto da parte del destinatario, può desumersi anche dalla tempestiva impugnazione, ad opera di quest'ultimo, dell'atto invalidamente notificato" (Cass. n. 12 - 10380-2015 - 11/11/2021 MMF 1238/2014). In particolare, ha chiarito - estendendo gli effetti sananti non solo agli atti processuali, ma anche a quelli amministrativi come quello impugnato - che "la notificazione è una mera condizione di efficacia e non un elemento costitutivo dell'atto amministrativo di imposizione tributaria, sicché il vizio di nullità ovvero di inesistenza della stessa è irrilevante ove l'atto abbia raggiunto lo scopo" (Cass. n. 654/2014), che è quello di consentire al contribuente la piena conoscenza dell'atto impositivo per consentire l'esercizio del diritto di difesa, situazione che ha trovato realizzazione avendo la società contribuente tempestivamente impugnato l'atto. "Per cui la natura sostanziale e non processuale dell'avviso di accertamento tributario non osta all'applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale, soprattutto quando vi sia un espresso richiamo di questi nella disciplina tributaria; sicché il rinvio disposto dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 26, comma 5, (dettato in materia di notifica della cartella di pagamento), al D.P.R. n, 600 del 1973, art. 60 (dettato in materia di notificazione dell'avviso di accertamento), il quale, a propria volta, rinvia alle norme sulle notificazioni nel processo civile (con espressa esclusione di quelle di cui alla lettera "r" del primo comma, tra cui non è ricompreso l'art. 156 c.p.c.), comporta, quale logica conseguenza, l'applicazione del regime delle nullità e delle sanatorie dettato per la notifica dell'avviso di accertamento." (Cass.24.08.2018 n.21071, n. 8321/2013 e 6613/2013, che hanno dato continuità al principio già affermato da Cass. n. 2272/2011 e da Cass., S.U. n. 19854/2004). Da ultimo, merita ricordare come la Corte costituzionale, nuovamente investita sul punto, abbia dichiarato la manifesta infondatezza delle questioni di incostituzionalità prospettate circa la predetta disciplina di notifica, di cui alla I. n. 890/1982 (cfr. Corte cost., ord. n. 104/2019)» (Cfr. Cass., V, n. 31755/2019). Il motivò è quindi infondato e va disatteso. 12 - 10380-2015 - 11/11/2021 MMF 3. Con il secondo motivo il contribuente avanza censura ex art.360, co. 1, n. 3 c.p.c. per violazione e falsa applicazione dell'art. 17, co. 1-bis, d.lgs. 165/2001, degli artt. 42 d.p.r. n. 600/1973 e 68 d.igs. n. 300/1999 in parametro all'art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. - Error in procedendo della sentenza della CTR per omessa valutazione dell'inesistenza della delega del potere di firma. 3.1 In particolare critica la sentenza nella parte in cui ha rigettato l'eccezione di nullità degli avvisi perché asseritamente non firmati dal dirigente dell'Ufficio. Afferma che gli atti impositivi sarebbero stati illegittimamente sottoscritti dal Capo area di controllo, laddove l'unica firma legittima poteva essere quella Direttore titolare dell'Agenzia delle Entrate ovvero quella di un funzionario di carriera dirigenziale munito di specifica delega. In tale ultimo caso, soggiunge, la legittimità dell'avviso di accertamento non poteva prescindere dall'indicazione, nel corpo dello stesso, degli estremi identificativi dell'atto di delega ovvero, ed in alternativa, dal riportare in allegato la delega medesima. Precisa che, in ogni caso, la delega non poteva, giusto il dettato dell'art. 17, co. 1, bis del d.lgs. 165/2001, essere conferita tout court, dovendo essa essere comunque subordinata alla sussistenza di specifiche e comprovate esigenze di servizio, adeguatamente riportate nella delega scritta, con onere a carico dell'Amministrazione finanziaria di dimostrarne l'esistenza. Conclude che un "direttore tributario", corrispondente all'ex nono livello, non è perciò solo legittimato a sottoscrivere un avviso di accertamento. Il motivo è fondato. 4. In materia questa Corte ha affermato che «la delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma - e non di funzioni - poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo 12 - 10380-2015 - [OSCURATO:DATA_NASCITA] MMF delegante, con la conseguenza che, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa (Cass. n. 11013 del 2019; n. 28850 del 2019); la delega per la sottoscrizione dell'avviso di accertamento conferita dal dirigente ex all'art. 42, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, è una delega di firma e non di funzioni: ne deriva che il relativo provvedimento non richiede l'indicazione né del nominativo del soggetto delegato, né della durata della delega, che pertanto può avvenire mediante ordini di servizio che individuino l'impiegato legittimato alla firma mediante l'indicazione della qualifica rivestita, idonea a consentire, "ex post", la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l'atto (Cass. n. 8814 del 2019)» (Cfr. Cass., V, n. 25711/2020). 4.1 Fermo l'orientamento della Sezione su questo punto, occorre muovere dall'attestazione resa dalla stessa CTR nella sentenza qui all'esame, circa il fatto che la delega non sia mai stata prodotta dall'Amministrazione finanziaria, neppure in grado d'appello, secondo il soccorso istruttorio in allora vigente. Rileva allora il principio ribadito ancora con Cass. V, n. 19190/2019, per cui la delega seppur di firma (e non di funzioni) dev'essere prodotta in giudizio in caso di contestazione, al fine scrutinarne l'esistenza e l'identità del sottoscrittore. Fuori fuoco, dunque, la motivazione della CTR, ove che confonde la doglianza sulla legittimità della delega e l'effettività del suo conferimento, poiché la mancata produzione impedisce il sindacato sulla legittimità della sottoscrizione di chi non ha -istituzionalmente- la rappresentanza esterna dell'Ufficio, circostanza oggetto di specifica censura da parte contribuente fin dal primo grado di giudizio. 12 - 10380-2015 - 11/11/2021 MMF Il motivo è pertanto fondato e merita accoglimento. 5. Le rimanenti censure restano assorbite dall'accoglimento della seconda. In conclusione, il ricorso è fondato per le ragioni attinte dal secondo motivo, le spese seguono la soccombenza e sono liquidate come in dispositivo. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, non si applica l'art. 13, comma 1 - quater, del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115. PQM La Corte accoglie il ricorso nei limiti di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo la causa nel merito, accoglie il ricorso originario del contribuente. Compensa integralmente fra le parti le spese di lite per i gradi di merito e condanna l'Agenzia delle en