Cassazione n. 02606/2022

137 del 2020, convertito, con modificazioni, in I. n. 176 del 2020, la seguente SENTENZA Sul ricorso n. 1042-2017, proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliata in Roma, alla p.zza dei Prati degli Strozzi n. 33, presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis - [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 321/05/2016 della Commissione tributaria regionale delle Marche, depositata il 16.05.2016; RGN 1042/2017 Conftgere et. Federici ‘.udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio il 12 ottobre 2021 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] FEDERICI; lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale, dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto la declaratoria di inammissibilità del ricorso, [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ha proposto ricorso avverso la sentenza n. 321/05/2016, depositata il 16.05.2016 dalla Commissione tributaria regionale delle Marche. Ha riferito che a seguito di verifica ed acquisizione di documentazione relativa all'anno d'imposta 2006 l'Agenzia delle entrate notificò alla società l'avviso di accertamento TQ303201607/2011, con il quale fu rettificato l'imponibile della contribuente, esercente attività d'intermediazione nel commercio di prodotti alimentari, bevande e tabacco. La maggiore pretesa fiscale trovava prevalentemente causa nel disconoscimento di spese, dell'importo di C 170.000,00, contabilizzate a titolo di pubblicità e corrisposte al Sig. [OSCURATO:PERSONA], titolare di una attività artistica, pittore ed incisore. Nello specifico il [OSCURATO:PERSONA] si era contrattualmente impegnato a mettere a disposizione della società spazi pubblicitari, inserendo il logo della sponsorizzatrice in cataloghi, locandine, cartoline e brochure nelle manifestazioni dell'attività di promozione artistica cui avrebbe partecipato, in occasione di fiere e mostre personali di pittura su tutto il territorio nazionale e internazionale. Contestando il difetto di inerenza delle spese di pubblicità, ritenute abnormi per le forme prescelte rispetto all'attività esercitata dalla società, ed ingiustificate in relazione al volume d'affari della stessa, l'Agenzia delle entrate, per quanto qui di interesse, riconobbe la deducibilità del solo minor importo di C 40.479,00, recuperando a tassazione C 129.521,00. La società impugnò l'atto impositivo dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di [OSCURATO:PERSONA], che con sentenza n. 71/03/2013 accolse le ragioni del contribuente, annullando l'avviso d'accertamento. La pronuncia fu appellata dalla Amministrazione finanziaria dinanzi alla Commissione tributaria regionale delle Marche, che con la sentenza ora al vaglio della RGN 1042/2017 Consigliere est. Federici .--";Corte riformò la decisione di primo grado, confermando pertanto integralmente l'atto impositivo. Per la cassazione della sentenza del giudice regionale la società ha proposto ricorso affidandosi a due motivi, cui ha resistito l'Agenzia delle entrate con controricorso. La Procura Generale ha chiesto il rigetto del ricorso. Nella pubblica udienza del 12 ottobre 2021 la causa è stata discussa, e nella camera di consiglio decisa. [OSCURATO:PERSONA] Con il primo motivo parte ricorrente si duole della violazione dell'art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. cìv., invocando la nullità della sentenza per motivazione apparente e manifesta irriducibile contraddittorietà quanto al disconoscimento della deducibilità delle spese di pubblicità; con il secondo motivo si duole della violazione degli artt. 108 e 109 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, dell'art. 19 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., quanto al mancato riconoscimento della inerenza delle spese di pubblicità sostenute dalla ricorrente. I motivi possono essere trattati congiuntamente perché connessi dalla critica rivolta alla sentenza del giudice regionale, che, rigettando le ragioni del contribuente e riconoscendo di contro la correttezza dell'atto impositivo, ha disconosciuto l'inerenza delle spese di pubblicità dedotte dalla società. In particolare nel ricorso, sotto gli aspetti dell'error juris in procedendo e dell'error iuris in judicando, la difesa del contribuente si duole delle incongruenze logico-strutturali della motivazione, che impediscono di "rivelare la ratio decidendi adottata dalla [OSCURATO:PERSONA]". La critica della società è rivolta a denunciare una incongruità tra le questioni afferenti al ricalcolo dei ricavi per la determinazione della base imponibile, nella diversa impostazione operata dall'ufficio e dalla contribuente, e la questione della inerenza delle spese, disconosciuta dall'Agenzia delle entrate e su cui invece insiste la società. Si denuncia peraltro nel ricorso che il giudice regionale avrebbe fatto un incongruo RGN 1042/2017 Consigiere est. Federici ) i , - , , ,- " I i i riferimento all'anno 2008 e non a quello oggetto d'accertamento, ossia il Ora, a parte l'irrilevanza del riferimento all'anno d'imposta 2008, che costituisce solo un evidente errore materiale in cui è incorsa la Commissione regionale, il ragionamento sulla congruità delle spese, nella sequenzialità logica delle argomentazioni elaborate dal giudice d'appello, ma più in generale delle difese articolate da entrambe le parti, è riconducibile comunque alla controversia principale su cui si avvita il presente giudizio, ossia alla riconoscibilità o meno delle spese di pubblicità, sostenute dalla società e da questa dedotte in bilancio, ma disconosciute dall'Amministrazione finanziaria perché ritenute non inerenti. Così che la questione da affrontare è se su quelle spese di pubblicità la motivazione seguita nella sentenza impugnata sia giuridicamente corretta o meno, alla luce dei principi di diritto che informano il concetto di inerenza dei costi. Ebbene, l'Amministrazione finanziaria aveva rilevato la scarsa correlazione funzionale tra il costo sostenuto per la pubblicità e l'idoneità della prestazione a produrre utili, comprovata peraltro dalla incongruenza tra spesa sopportata ed utili conseguiti. La questione di cui dunque questo collegio deve occuparsi, è se i costi di pubblicità sostenuti dal contribuente, società di intermediazione nel settore alimentare, che si è avvalsa della spendita del proprio logo e del proprio nome in eventi di carattere culturale celebrati nell'ambito dell'attività artistica (di pittore ed incisore) del Sig. [OSCURATO:PERSONA] in varie parti d'Italia, possano trovare o meno collocazione nel concetto di inerenza. A questo concetto pertanto occorre preliminarmente rivolgere l'attenzione. Gli approdi interpretativi sul concetto di inerenza hanno avvertito l'assenza di una nozione giuridica. Come evidenziato in dottrina, si tratta piuttosto di un principio per taluni aspetti immanente nella Costituzione, un "corollario" del concetto di reddito, ma tuttavia oggetto di dibattito ancora aperto, per il quale il richiamo all'art. 109, comma 5,del d.P.R. n. 917 del 1986 rappresenta un mero "contenitore", in cui è semplicemente prevista l'indeducibilità dei costi che dovessero risultare estranei all'attività svolta. Nella giurisprudenza, secondo l'interpretazione tradizionale, esso trova allocazione nell'art. 109, comma 5, del d.P.R. n. 917 del 1986, e in particolare è ricondotto al rapporto tra costo ed impresa. È stato in RGN 1042/2017 Consrgyre est. Federici i particolare affermato che, con riguardo alla determinazione del reddito d'impresa, l'inerenza all'attività d'impresa delle singole spese e dei costi affrontati, indispensabile per ottenerne la deduzione ex art. 109 (già 75) del d.P.R. n. 917 del 1986, va definita come una relazione tra due concetti - la spesa (o il costo) e l'impresa - sicché il costo (o la spesa) assume rilevanza ai fini della qualificazione della base imponibile non tanto per la sua esplicita e diretta connessione ad una precisa componente di reddito, bensì in virtù della sua correlazione con un'attività potenzialmente idonea a produrre utili (cfr. Cass, 11 agosto 2017, n. 20049; 9 maggio 2017, n. 11241; 27 febbraio 2015, n. 4041). Anche l'ampiezza dello spettro entro cui riconoscere un rapporto di inerenza è stata scrutinata dalla giurisprudenza, sensibile a non ridurre la relazione entro criteri meramente formali, ampliandone invece la portata mediante la valorizzazione del rapporto e delle ricadute concrete tra spesa e coerenza economica con l'attività di impresa. Per un verso dunque si è negato che il rapporto trovi conforto nella mera contabilizzazione del costo (ex multis, Cass., 8 ottobre 2014, n. 21184) e che al contrario incomba sul contribuente l'onere di allegazione della documentazione di supporto da cui ricavare l'importo, nonché la ragione e la coerenza economica della spesa al fine della prova dell'inerenza (anche qui, ex multis, Cass., 26 maggio 2017, n. 13300; 30 maggio 2018, n. 13596; con specifico riferimento all'Iva cfr. 27 settembre 2013, n. 22130; 7 giugno 2018, n. 14858). Sotto altro aspetto tuttavia è stato opportunamente e condivisibilmente avvertito come ai fini della deducibilità dei costi per la determinazione del reddito d'impresa non è sufficiente che l'attività svolta rientri tra quelle previste nello statuto sociale, circostanza che ha un valore meramente indiziario circa la sua inerenza all'effettivo esercizio dell'impresa, incombendo sul contribuente l'onere di dimostrare che un'operazione, anche apparentemente isolata e non diretta al mercato, sia inserita in una specifica attività imprenditoriale e destinata, almeno in prospettiva, a generare un lucro in proprio favore (Cass., 25 febbraio 2015, n. 3746). Il che introduce un criterio interpretativo non solo utilizzabile per negare inerenza a spese finalizzate esclusivamente al conseguimento di vantaggi fiscali (come per la fattispecie analizzata nella pronuncia da ultimo citata), ma anche, al contrario, per valorizzare spese che concretamente, in prospettive di ampia RGN 1042/2017 Consigh,ere est. Federici L:visione, si rivelino utili al progetto imprenditoriale, pur rivelando -ma solo in apparenza- un rapporto debole tra costo e attività d'impresa. Tale ultimo rilievo torna utile quando, con un più recente orientamento, la Corte, abbandonando il tradizionale criterio del rapporto tra costo e requisiti di congruità e vantaggiosità dello stesso e prendendo le distanze dall'art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986 quale fondamento del concetto di inerenza, ha affermato che, in tema di imposte sui redditi delle società, il principio dell'inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d'impresa, non dall'art. 109 comma 5 (già 75) del d.P.R. appena richiamato, riguardante il diverso principio della correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili. Si è in particolare sostenuto che l'inerenza deve esprimere la necessità di riferire i costi sostenuti all'esercizio dell'attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza necessità di compiere valutazioni in termini di utilità, anche solo potenziale o indiretta. È infatti configurabile come costo anche ciò che non reca alcun vantaggio economico, né deve assumere rilevanza la congruità delle spese, perché il giudizio sull'inerenza è di carattere qualitativo e non quantitativo (Cass., 11 gennaio 2018, n. 450). L'impostazione da ultimo riferita assume tuttavia solo apparentemente una posizione di rottura con il passato, perché -ad una piana lettura- è meno lontana di quanto sembri dalla tradizionale interpretazione. Infatti, quando si consideri che per un verso viene valorizzato il rapporto, caldeggiato da autorevole dottrina, tra spesa e sua riferibilità, immediata o mediata, alla produzione del reddito (con esclusione dunque di quelle spese afferenti la cd. disposizione del reddito), e per altro verso si instaura il rapporto tra spesa e reddito di impresa, l'abbandono dei requisiti della vantaggiosità e congruità del costo, intesi evidentemente nella loro esclusività, non vuol significare che essi siano del tutto estranei al giudizio di valore, cui resta comunque sottoposta la spesa al fine del riconoscimento della sua inerenza, e dunque dei presupposti per la sua deducibilità. Qualunque sia il concetto di impresa, anche nelle teorie più socialmente orientate a svilirne finalità di utile economico, e, per le società, lo scopo del conseguimento di utili (ai fini del fisco elemento di manifestazione di ricchezza e dunque presupposto stesso della tassazione), e qualunque finalità voglia perseguirsi con l'impresa, non può certo negarsi l'esigenza di applicazione di buone regole RGN 1042/2017 Considlistre est. Federici t - di gestione dell'attività, che contrastano assiomaticamente con spese svantaggiose, incongrue e sproporzionate -tali ovviamente non in rapporto all'esito del costo ma secondo un giudizio prognostico a monte, dovendosi altrimenti negare il rischio d'impresa-. Ciò perché è agevole ipotizzare che spese incongrue o svantaggiose conducano alla mala gestione dell'impresa -e da ultimo alla sua crisi e cessazione-, sicché i criteri, apparentemente estromessi, tornano ad assumere indirettamente rilevanza, come d'altronde evidenzia quello stesso innovativo orientamento, che infatti nella parte conclusiva dello sviluppo argomentativo afferma che «l'antieconomicità e l'incongruità della spesa sono indici rivelativi della mancanza di inerenza, pur non identificandosi con essa». La convergenza tra due percorsi interpretativi, in apparente contraddizione, trova conferma anche considerando il tradizionale orientamento interpretativo del concetto di inerenza, atteso che la valorizzazione della congruenza e vantaggiosità del costo, rapportato già prima all'impresa, a ben vedere, implicava un giudizio di valore qualitativo della stessa spesa. Ciò, in maniera più o meno esplicitata, viene ribadito anche nelle decisioni più recenti di questa Corte (Cass., 17 gennaio 2020, n. 902; 21 novembre 2019, n. 30366; 23 maggio 2018, n. 12738; 17 luglio 2018, n. 18904). E ciò, infine, è quanto si evince dalla più recente giurisprudenza euro-unitaria (cfr. la recente pronuncia della Corte di Giustizia 25 novembre 2021, C-334/2020, [OSCURATO:PERSONA]). Quello che deve comunque esigersi è la prova dell'utilità del servizio remunerato. Tenendo presenti le preliminari considerazioni sul concetto di inerenza, nel caso in oggetto la Commissione regionale, riportando le ragioni poste dalla Amministrazione finanziaria a fondamento dell'atto impositivo, ha considerato che la società aveva destinato l'importo di C 170.000,00 per spese di pubblicità, consistenti nell'esibizione «del marchio di identificazione del committente su locandine di mostre di pittura, tenutesi in varie località italiane», così sottolineando l'incongruenza tra l'oggetto dell'attività d'impresa -intermediazione nel commercio di prodotti alimentari e in particolare di prodotti ittici- e la generalità dei soggetti interessati all'attività artistica del [OSCURATO:PERSONA], definito pubblico di nicchia, lontano dalla comune clientela della società. Ha anche riportato in sentenza che l'Agenzia delle RGN 1042/2017 Congig1iere est. Federici entrate avesse ritenuto irragionevole che la contribuente, per quel tipo di pubblicità, spendesse il 39% dei ricavi complessivi «fino ad arrivare a chiudere il bilancio in perdita», così ponendo in discussione la logica economica dell'impresa. In sentenza ha anche riportato che l'Amministrazione finanziaria aveva accertato che il Sig. [OSCURATO:PERSONA] non registrava i compensi relativi alle fatture emesse nei confronti della [OSCURATO:PERSONA], o ne registrava importi inferiori. Ebbene, nel criticare le conclusioni, favorevoli alla società, cui era pervenuta la Commissione provinciale, il giudice d'appello, in modo probabilmente sintetico ma certamente comprensibile, ha ritenuto che quei costi di pubblicità fossero incompatibili con i presupposti della inerenza. Ciò sia in riferimento alla loro congruità, sia con riguardo alle utilità, ancorché solo potenziali, all'attività commerciale esercitata dalla [OSCURATO:PERSONA]. Al di là delle citazioni giurisprudenziali, il giudice ha cioè mostrato di non discostarsi dal concetto di inerenza che, pur con i distinguo interpretativi sopra richiamati ed a fronte del caso concreto, valorizzi un giudizio qualitativo del costo sostenuto, senza trascurare tuttavia che l'incongruenza e l'antieconomicità del medesimo costo incidono sugli indici di valutazione, con conseguente giudizio qualitativo negativo ed, infine, disconoscimento della inerenza del costo medesimo. Nel percorso argomentativo la Commissione tributaria regionale non si è dunque discostata dai principi di diritto dispensati dalla Corte di legittimità. Se poi con le sue difese la ricorrente ha inteso sollecitare una rivalutazione dei dati riscontrati e valorizzati dal giudice d'appello, i motivi risulterebbero inammissibili, essendo inibito in sede di legittimità un accertamento in fatto. Il ricorso in conclusione va rigettato. All'esito del giudizio segue la soccombenza della ricorrente nelle spese processuali, che si liquidano nella misura specificata in dispositivo. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente alla rifusione in favore dell'Agenzia delle entrate delle spese del giudizio di legittimità, che liquidano in C 3.700,00 per competenze, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 dà atto della RGN 1042/2017 Consigliere est. Federici sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del