Cassazione n. 18036/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.26579/2016 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 146, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentat a e difes a dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- CONTRO AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -resistente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della LOMBARDIA - MILANO n.2178/42/2016 depositata i l 13/04/2016 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 07/06/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Il 14 dicembre 2001, la Guardia di Finanza notificava aFIMI S.R.L. processo verbale di constatazione che, relativamente al 1999, conteneva i seguenti due rilievi: a) contestazione di maggiori ricavi per euro 1.006.652, ai fini irpeg ed irap, in applicazione delle disposizioni sul transfer pricing; b) contestazione di minori costi per euro 903.283,12, ai fini irpeg, irap ed iva, per mancato riconoscimento di prestazioni di servizi infragruppo (cd. spese di regia). Più particolarmente, ai fini irap ed iva, la contribuente si era avvalsa della definizione prevista dall'art. 15 della legge 289 del 2002 (mentre, ai fini irpeg, il 1999 si chiudeva con una perdita fiscale di euro 4.504.163, che, per effetto dei due rilievi formulati nel PVC, evidenzianti un maggior reddito di euro 1.909.935,68, andava corrispondentemente riducendosi). 1.1. Il 15 maggio 2003 la contribuente versava l'importo dovuto per la definizione del PVC (euro 40.586,13, corrispondenti al 50% della maggiore irap che si sarebbe resa dovuta a fronte di entrambi i rilievi, ed euro 90.328,31, corrispondenti al 50% della maggiore iva che si sarebbe resa dovuta a fronte del secondo rilievo). Il 20 maggio 2003, la contribuente presentava la domanda prevista per perfezionare la definizione. 1.2. Per il periodo d'imposta 1999 in discussione, l'Ufficio emetteva avviso di accertamento n. R1R 03AA01085/2004 sia ai fini irpeg sia ai fini irap ed iva, recependo tutti i rilievi del PVC. 1.2.1. In particolare, -ai fini irpeg, determinava una minor perdita d'esercizio pari al totale dei maggiori imponibili di cui ad entrambi i rilievi, senza irrogare sanzioni; - ai fini irap ed iva, rideterminava il credito irap esposto in dichiarazione in un debito di euro 81.172, pari al 4,25% del maggiore imponibile di cui ad entrambi i rilievi, ed il credito iva esposto in dichiarazione in un debito di euro 180.656,62, pari al 20% del maggiore imponibile di cui al secondo rilievo, altresì liquidando le sanzioni per infedele dichiarazione irap ed iva nella misura del 100% delle maggiori imposte accertate. 2. La contribuente proponeva ricorso, preliminarmente eccependo, oltreché vizio di notifica dell'avviso, illegittimità del recupero a tassazione delle maggiori irap ed iva, poiché le pretese avanzate dall'Ufficio erano le medesime contenute nel PVC, ai fini di tali imposte definito ex art. 15 l.n. 289 del 2002. 3. La CTP di Milano, con sentenza n. 177/21/2005, accoglieva integralmente il ricorso, per l'effetto annullando l'avviso di accertamento. 4. Proponeva appello l’Ufficio e la CTR della Lombardia, con sentenza n. 160/02/06, rigettava il gravame, ritenendo l'inesistenza della notificazione dell'avviso, con assorbimento di tutte le restanti questioni. 5. [OSCURATO:PERSONA]. 5 della Corte di cassazione, con sentenza n. 6661 del 2014, pronunciata il 26 novembre 2013 e depositata il 21 marzo 2014, accoglieva il ricorso dell'Ufficio, cassando con rinvio la sentenza impugnata. 6. La contribuente riassumeva il giudizio dinanzi alla CTR della Lombardia, riproponendo l'eccezione di illegittimità dei recuperi formulati ai fini irap ed iva in quanto già definiti. 7. La CTR, con la sentenza in epigrafe, così decideva: [OSCURATO:PERSONA] […] conferma l'avviso di accertamento in relazione alla indeducibilità delle cosiddette spese di regia, rideterminando l'importo delle sanzioni nei termini di cui in motivazione. 7.1. In motivazione così osservava: Appare corretta l'impostazione del ricorrente con riferimento all'applicazione della disciplina di cui alla legge 289/2002 ed ai conseguenti effetti preclusivi rispetto all'azione di accertamento. Come correttamente è stato rilevato dal ricorrente, per i rilievi in questione vi era stata da parte della società definizione ai sensi della disciplina di cui alla legge 289/2002. La giustificazione addotta dall'Ufficio al fine di legittimare l'iniziativa di accertamento, fondata sulla possibilità comunque di accertare se i crediti di imposta interessati dalla sanatoria siano effettivamente spettanti, appare non corretta nel caso in esame. [… L]e dichiarazioni irap ed iva per il 1999 esponevano un credito di imposta […]. [… L’]Ufficiorichiama orientamenti giurisprudenziali secondo cui il condono fiscale elide, in tutto o in parte, per sua natura, il debito fiscale, ma non opera alcun effetto sui crediti […]. Va evidenziato come, anche ammessa la correttezza di questa linea interpretativa, il rilievo dell'Ufficio non riguard[i] in alcun modo la verifica sulla spettanza o meno dei crediti di imposta, ma la corretta allocazione di costi/ricavi in operazione di transfer pricing. Il tema dei crediti di imposta è dunque del tutto estraneo al rilievo […]. [Diversamente dalla giurisprudenza invocata dall’Ufficio, n]el caso in esame, per contro, la semplice indicazione di crediti di imposta in dichiarazione ha costituito per l'Ufficio ‘occasione’ per un accertamento orientato verso tutt’altri fini […]: non consta infatti in alcun modo che oggetto dell'accertamento siano proprio i suddetti crediti di imposta, bensì le sole operazioni di transfer pricing. Per tali ragioni, l'avviso di accertamento deve essere annullato con riferimento ai recuperi a tassazione formulati ai fini irap ed iva, essendo stati gli stessi oggetto di definizione ai sensi dell'art. 15 legge 289/2002. Diversamente è a dirsi per le cd. spese di regia, addebitate come costo alla società, di cui deve disconoscersi la deducibilità[…. T]ali attività appaiono aspecifiche, a contenuto indeterminato, plausibilmente indirizzate nei confronti di una pluralità di società controllate […]. Sul punto, dunque, l'avviso di accertamento deve essere confermato. Merita accoglimento la richiesta di rideterminazione delle sanzioni, presentata da [OSCURATO:SOCIETA]. con la memoria del 15/01/2016, per effetto del nuovo quadro normativo. Le sanzioni dovranno dunque essere rideterminate nel 90% ai fini irap e nel 100% della maggiore iva accertata, limitatamente al recupero a tassazione delle cd. spese di regia. 8. Propone ricorso per cassazione la contribuente con quattro motivi. L’Agenzia delle entrate si costituisce ai soli fini dell'eventuale partecipazione all'udienza. Considerato che: 1. Per economia espositiva, tutti i motivi possono essere enunciati insieme. 2. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione falsa applicazione dell'art. 15 l.n. 289 del 2002. 2.1. Si sostiene che la sentenza impugnata viola la disposizione di cui in rubrica laddove conferma l'avviso in relazione all'indeducibilità delle spese di regia anche ai fini irap ed iva e non solo ai fini irpeg, rideterminando inoltre l'importo delle sanzioni, nonostante che in motivazione abbia riconosciuto la necessità dell'annullamento dell'avviso relativamente ai recuperi a tassazione formulati ai fini irap ed iva per effetto dell’intervenuta definizione. 3. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 112 e 156 cod. proc. civ. e dell'art. 15 l. n. 289 del 2002. 3.1. Si sostiene che la sentenza impugnata è nulla perché sussiste contrasto tra il dispositivo e la motivazione. Infatti, mentre nel dispositivo viene confermato l'avviso in relazione all'indeducibilità delle spese di regia con rideterminazione delle sanzioni nei termini di cui in motivazione, nella motivazione si afferma che la definizione del PVC rendeva illegittimo l'avviso di accertamento con riferimento ai recuperi formulati ai fini irap ed iva. 4. Con il terzo motivo si denuncia, in via subordinata, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 36 e 61 D.Lgs. n. 546 del 1992, 132 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ. e 111 Cost.4.1. Si sostiene che laCTR ha omesso di pronunciarsi in merito alla domanda, proposta in via subordinata, di scomputare dall'irap e dall'iva recuperate a tassazione le somme versate ai fini della definizione: sul punto la motivazioneè graficamente assente. 5. Con il quarto motivo si denuncia, in via ulteriormente subordinata, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione falsa applicazione dell'art. 5, comma 4, D.Lgs. n. 471 del 1997 nel testo modificato dall’art. 15 D.Lgs. n. 158 del 2015, e dell’art. 3 D.Lgs. n. 472 del 1997. 5.1. Si sostiene che la sentenza impugnata, nel rideterminare la sanzione ai fini dell'iva nel 100% della maggiore iva, anziché entro il nuovo limite, di tale minimo, del 90%, come richiesto in estremo subordine dalla contribuente, viola il nuovo quadro sanzionatorio, in vigore dal 1° gennaio 2016 ed applicabile ai fatti di causa in virtù del principio del “favor rei”, previsto dall'art. 3, comma 3, D.Lgs. n. 472 del 1997. 6. Sono fondati i primi due motivi di ricorso, con conseguente assorbimento degli altri. 6.1. In principio di motivazione la CTR dichiara espressamente di condividere “l'impostazione del ricorrente [recte, della contribuente] con riferimento all'applicazione della disciplina di cui alla legge 289/2002 ed ai conseguenti effetti preclusivi rispetto all'azione di accertamento”, ritenendo pertanto essere stato “correttamente […] rilevato, per i rilievi in questione[, che] vi era stata da parte della società definizione ai sensi della disciplina di cui alla legge 289/2002”. Nel prosieguo, la CTR, ad ulteriore conferma dei superiori assunti, perentoriamente scrive: “[…] l'avviso di accertamento deve essere annullato con riferimento ai recuperi a tassazione formulati ai fini irap ed iva, essendo stati gli stessi oggetto di definizione ai sensi dell'art. 15 legge 289/2002”. Orbene, a fronte di tale posizione espressa dalla CTR, è incontestato avere la definizione del PVC ai sensi dell’art. 15 l. n. 289 del 2002 riguardato l’irap e l’iva in riferimento ad entrambi i rilievi in esso elevati, contestanti il primo maggiori ricavi in applicazione delle disposizioni sul transfer pricing anche ai fini irap (oltreché irpeg) ed il secondo minori costi per mancato riconoscimento di spese di regia anche ai fini irap ed iva (oltreché irpeg). Di conseguenza, la CTR, a misura che ha ritenuto di confermare (come da motivazione e da dispositivo) il secondo rilievo, sul mancato riconoscimento delle spese di regia, per le ragioni su cui si è soffermata, avrebbe potuto farlo ai soli fini irpeg e non anche ai fini irap ed iva, proprio per aver in precedenza preso atto della definizione del PVC, traendone altresì le dovute conseguenze in punto di sanzioni, a mente dell’art. 15, comma 1, l. n. 289 del 2002 (secondo cui “gli avvisi di accertamento per i quali alla data di entrata in vigore della presente legge non sono ancora spirati i termini perla proposizione del ricorso, gli inviti al contraddittorio di cui agli articoli 5 e 11 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, per i quali, alla data di entrata in vigore della presente legge, non è ancora intervenuta la definizione,nonché i processi verbali di constatazione relativamente ai quali, alla data di entrata in vigore della presente legge, non è stato notificato avviso di accertamento ovvero ricevuto invito al contraddittorio, possono essere definiti secondo le modalità previste dal presente articolo , senza applicazione di interessi, indennità di mora e sanzioni salvo quanto previsto dal comma 4, lettera b-bis”). 7. Stante quanto precede, la sentenza impugnata deve essere cassata. 8. Questa S.C. è abilitata a decidere la causa nel merito, non risultando necessari ulteriori accertamenti di fatto, atteso che la contribuente, nel ricorso, non formula censure riguardo al giudizio di indeducibilità in sé delle spese di regia espresso dalla CTR. 8.1. Orbene, tenuto conto di ciò e, congiuntamente, di quanto osservato nel par. 6.1, la conferma, che la CTR ha attinto, dell'avviso di accertamento in relazione al secondo rilievo del PVC addì 14 dicembre 2001, in ordine giust’appunto al disconoscimento dei costi per indeducibilità delle spese di regia, necessita di essere circoscritta ai soli fini irpeg. L’avviso di accertamento si palesa invece “tout court” illegittimo con riferimento alle sanzioni, in quanto queste erano state irrogate, esclusivamente, per infedele dichiarazione ai fini irap ed iva. Donde, in definitiva, l’originario ricorso spiegato dalla contribuente avverso l’avviso di accertamento deve essere respinto limitatamente all’irpeg. 9. In punto di spese, vanno compensate quelle di entrambi i gradi di merito, stante l’esito del giudizio, mentre nulla è a statuirsi per quelle relative al presente grado di legittimità, non avendo l’Agenzia spiegato attività difensiva. P.Q.M. Accoglie il primo ed il secondo motivo