Cassazione n. 09700/2024

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.15282/2015 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore , elettivamente domiciliatain Roma, via dei Portoghesi 12, press o gli uffici dell’ A vvocatura Generale dello Stato che l a rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in R oma V .le G. M azzini n. 11, presso lo studio dell’Avv.[OSCURATO:PERSONA] che l a rapprese nta e difende per procura a margine del controricorso. -controricorrente- avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Campania-Sezione distaccata di Salerno n. 541/2015 depositata i l 21/01/2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/11/2023dal Co:[OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] LaNewlat s . p . a . , già [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA], era attinta da avviso di accertamento con recupero ai fini Irap, Iva ed Ires sull'anno d'imposta 2005 per la somma di €.1.126.862,41, relativa ai contributi in conto impianti di cui alla legge numero 219/1981, per i quali contributi la società ha operato in dichiarazione una variazione in diminuzione dell'intero importo imputato al conto economico. Reagiva la parte contribuente avanti giudice di prossimità con plurimi motivi incentrati soprattutto sulla violazione di legge speciale menzionata, l. n. 219/1981, affermando la non tassabilità dei contributi che usufruiscono di regimi di esenzione già consolidati prima dell'entrata in vigore dell'Irap, pena la violazione del principio del divieto di doppia imposizione nonché per violazione dell'articolo 11, terzo comma, del decreto legislativo numero 446 del 1997. Le ragioni della parte contribuente trovavano apprezzamento dal collegio di prima istanza, donde l'Ufficio ricorreva in appello, esitando però nella conferma della sentenza di primo grado. Di qui, ricorre per cassazione l'Agenzia delle entrate affidandosi a cinque mezzi di impugnazione, cui replica , con articolato controricorso la contribuente che, in prossimità dell'adunanza, ha altresì depositato memoria illustrativa. Anche l’Agenzia delle entrate ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA] Vengono proposti cinque motivi di ricorso. Con il primo motivo si prospetta censura ai sensi dell'articolo 360 numero 4 c.p.c. per violazione e falsa applicazione dell'articolo 132 c.p.c., nello specifico si censura che a pagina quattro della sentenza, in chiusura di motivazione, il collegio d'appello scriva che “risultando quindi dimostrate la validità e la fondatezza dei motivi che sostengono l'appello dell'Ufficio non può che pervenirsi all'accoglimento dello stesso”, mentre il PQM dispone il rigetto dell'appello e la compensazione delle spese. Da qui si deduce un contrasto tra parte motiva e parte dispositiva della sentenza. Il motivo non può essere accolto, poiché la lettura integrale della sentenza, segnatamente nella sua motivazione, risulta chiaramente argomentare per il rigetto dell'appello, confutando i motivi proposti dall'Agenzia delle entrate. Ne consegue che motivazione e dispositivo sono coerenti fra loro, risultando eccentrica solo la citata ultima frase della motivazione che deve chiaramente intendersi come lapsus calami. In altri termini, non sussiste quell’inconciliabile contrasto fra affermazioni che assurge a vizio della motivazione sindacabile avanti questa Corte di legittimità. È stato infatti affermato che è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione (Cass., S.U. 7 aprile 2014 n. 8053). Il motivo è,quindi, infondato e non può essere accolto. Con il secondo motivo si profila ancora censura ex articolo 360 numero 4 c.p.c., per violazione degli articoli 112 e 132 c.p.c., laddove si stigmatizza che il collegio di appello abbia riconosciuto il punto decisivo della controversia nel momento della definitività del contributo, se nel 1991 oppure nel 2003 diverse conseguenze risultando nella prima o nella seconda ipotesi. Nello specifico, la ricorrente Agenzia dell'entrate lamenta che la decisione qui in scrutinio abbia palesemente omesso di esaminare le puntuali considerazioni formulate dall'Ufficio sul punto nell'atto d'appello. Con il terzo motivo si prospetta censura ex articolo 360 numero 3 c.p.c, per violazione e falsa applicazione degli articoli 11, terzo comma, decreto legislativo 446 del 1997, articolo 5 della legge 289 del 2002, articoli 21 e 32 della legge 219 del 1981, lamentando che, ai fini fiscali, non rilevi tanto il momento dell’assegnazione provvisoria dei fondi, ma si debba guardare alla loro assegnazione definitiva, che deve individuarsi - a parere dell'Ufficio - nel completamento dell'iter amministrativo, cioè con il collaudo delle opere realizzate coi predetti contributi e quindi da individuarsi nel 2003, donde la tempestività e la legittimità della ripresa tassazione qui in discussione. Con il quarto motivo si prospetta ancora censura ai sensi articolo 360 numero 3 c.p.c. per violazione e falsa applicazione degli articoli 11, terzo comma, decreto legislativo n. 446 del 1997, come modificato dall'articolo 1, primo comma, lettera h) del decreto legislativo n. 506 del 1999, dell'articolo 3, primo comma, decreto- legge 833 del 1986, convertito in legge n. 18 del 1987, dell'articolo 5, terzo comma, della legge n. 289 del 2002. Nel concreto , si lamenta che la CTR abbia ritenuto non assoggettabile ad Irap le somme di cui in questa sede si discute, rilevando che dette somme non sarebbero affatto riconducibili alla gestione di operatività dell'impresa, bensì avrebbero natura di reintegrazione straordinaria del patrimonio dell'imprenditore distrutto da eventi come il terremoto. Più radicalmente l'Ufficio lamenta che non vi sia una disciplina di espressa esenzione Irap per i predetti contributi. I motivi secondo, terzo e quarto possono essere trattati congiuntamente per evidente connessione. Ed infatti tutti si accentrano sul momento in cui debba ritenersi definitiva l'assegnazione del contributo: se il 1991 o il 2003. Segnatamente, per il quarto motivo, è evidente che l'individuazione dell'assegnazione al 1991 escluderebbe la tassazione ai fini Irap, imposta che non era esistente in quell'anno. La questione è già stata esaminata, in giudizio tra le stesse partiper diversa annualità di imposta, da questa Corte con ordinanza n. 20685/2021del 20 luglio 2021, dalla quale non si vedono ragioni per discostarsi. Ed infatti, l'analisi delle contestazioni introdotte dall'Agenzia delle entrate richiede che si ricostruisca, sia pure nel massimo sforzo di sintesi, l'articolata vicenda sottesa al presente giudizio. [OSCURATO:PERSONA] spa, poi [OSCURATO:SOCIETA], ha fruito di un contributo statuale per la ricostruzione degli impianti produttivi situati in aree colpite dal sisma del 23 novembre 1980, noto come terremoto dell'Irpinia, ai sensi dell'art. 21 della legge n. 219 del 1981. Il contributo è stato deliberato dal Ministero per gli interventi straordinari nel Mezzogiorno, con proprio atto n. 136 del 28.2.1991, nell'importo, convertito in Euro, di 45.409.472,85. Nel momento in cui questo decreto è stato emanato, la società aveva pacificamente già ricevuto anticipazioni nella misura di £ 27.132.000.000. La normativa vigente prevedeva l'erogazione della metà del contributo in occasione dell'inizio dei lavori, ed il pagamento del saldo dopo l'ultimazione e previo collaudo. Di fatto, risulta incontestato che il contributo è stato corrisposto in più rate, ciascuna pari a svariati miliardi di lire, poi milioni di Euro, negli anni 1982, 1985, 1991, 2002. L'ultimo conguaglio è stato erogato nell'anno 2003 per l'importo di Euro 8.250.683,13. Il contributo complessivamente erogato è risultato pari ad Euro 44.438.432,89. Secondo il disposto di cui all'art. 32 della legge n. 219 del 1981, pur essendo stato deliberato il riconoscimento del contributo, qualora, nei termini fissati, "l'opera non abbia raggiunto il 90 per cento della sua realizzazione, sarà pronunciata la decadenza dei benefici concessi previa diffida all'interessato". L'ipotesi, evidentemente, non si è verificata nel caso di specie. All'epoca in cui è stata deliberata la concessione del contributo, nel 1991, il tributo oggetto del presente giudizio, l'Irap, non era stato ancora istituito (1997), ed è pacifico che all'epoca le somme erogate per la ricostruzione non fossero assoggettate neppure al pagamento dell'Ilor. Ne discende che, se il contributo doveva essere contabilizzato nell'anno 1991, risulta effettivamente superflua l'analisi della questione relativa al se il versamento dell'Irap sarebbe stato dovuto qualora il contributo avesse dovuto essere contabilizzato nell'anno 2003, come sostenuto dalla odierna controricorrente stante la natura straordinaria del contributo ai fini della contabilità aziendale. Nel decreto del Ministero per gli interventi straordinari nel Mezzogiorno n. 136 del 1991, che ha deliberato l'assegnazione del contributo, si legge (art. 2) che "la ditta Pezzullo ... è ammessa provvisoriamente al contributo ... per l'investimento di L. 117.232.800.000, corrispondente ad un contributo di L. 87.925.000.000 ...". Osserva quindi la Ctr che "il contributo in questione doveva essere ... contabilizzato secondo il principio della competenza economica, a prescindere, quindi, dall'effettivo incasso dello stesso ... il diritto al contributo, quindi, trae origine con il decreto del Ministero per gli interventi straordinari nel Mezzogiorno n. 136/27 del 28.2.1991 ... ne deriva che il contributo assegnato alla società appellante nell'anno 1991 beneficiava dell'esenzione ILOR e conseguentemente non è assoggettabile ad IRAP ... l'individuazione del momento impositivo dei contributi deve riferirsi, nel caso di specie, all'anno 1991 e non all'anno 2003". Può allora raggiungersi una prima conclusione, la contestazione dell'Agenzia delle entrate relativa all'omessa pronuncia del giudice dell'appello circa l'epoca in cui il contributo doveva essere contabilizzato è infondata, perché la Ctr si pronuncia con chiarezza sul punto, e ritiene che il contributo dovesse essere contabilizzato nell'anno 1991, quando è stato concesso, anche se occorrerà operare qualche precisazione circa la natura della "condizione" in parola. Ad ulteriore riscontro del significato delle affermazioni della Ctr, invero, sembra opportuno ricordare che l'ulteriore provvedimento ministeriale emesso nell'anno 2003, a seguito della verifica del rispetto delle condizioni di legge da parte della società, è stato emanato dal Ministero dell'industria, del commercio e dell'artigianato, e non dal Ministero per gli interventi straordinari nel Mezzogiorno, che aveva emanato il provvedimento di concessione del contributo, a seguito delle varie vicende delle attribuzioni ministeriali in materia, ricostruite dalla controricorrente nel suo atto difensivo. L'Agenzia delle entrate contesta comunque questa conclusione affermando che il contributo inizialmente deliberato dal Ministero per gli interventi straordinari per il Mezzogiorno era stato attribuito soltanto a titolo "provvisorio", come si legge nel decreto, e la stessa definitiva quantità del contributo da erogare, dovendo essere calcolato come una percentuale delle spese sostenute dalla società, non ha potuto che essere determinato dopo la conclusione delle opere. Ricordato che la gran parte del contributo è stato concretamente erogato prima della conclusione delle opere, appare necessario definire la natura della condizione cui la definitiva attribuzione del contributo risultava sottoposta. Occorre cioè determinarela natura sospensiva oppure risolutiva di detta condizione. Poiché la normativa vigente non prevedeva che il contributo non potesse essere riconosciuto se non qualora la società avesse dimostrato di aver rispettato le previsioni di legge, bensì che potesse essere pronunciata la decadenza del contributo se tale prova non fosse stata assicurata, derivandone quale conseguenza che il contributo, già assegnato (e per larga parte erogato), avrebbe dovuto essere revocato, la condizione in parola aveva natura risolutiva. Questa valutazione trova un condivisile precedente nella decisione con la quale questa Corte di legittimità ha statuito che "in tema di imposta straordinaria sul patrimonio netto delle imprese, istituita dall'art. 1 del D.L. 30 settembre 1992, n. 394, convertito nella legge 26 novembre 1992, n. 461, ai fini della determinazione della base imponibile, i contributi erogati ai sensi dell'art. 21 della legge 14 maggio 1981, n. 219, per la realizzazione di nuovi stabilimenti industriali nelle [OSCURATO:PERSONA] e Campania, toccate dagli eventi sismici del 1980 e 1981, alla stregua dell'art. 32 della stessa legge - che, nell'ammettere alle agevolazioni le iniziative, richiede che le domande di ammissione indichino il termine entro il 6 quale esse saranno realizzate, disponendo che, in caso di mancata realizzazione nel termine, di almeno il novanta per cento dell'opera, "sarà pronunciata la decadenza dei benefici concessi previa diffida all'interessato" - , vanno ritenuti immediatamente acquisiti dal beneficiano, entrando così a far parte del suo patrimonio, sicché il provvedimento adottato nell'ipotesi di inadempimento ha contenuto risolutivo", Cass. Sez. V, 4.10.2004, n. 19765. Ne discende che le contestazioni introdotte dall'Agenzia delle entrate risultano infondate ed i motivi rigettati, ribadendo il seguente principio di diritto: "in tema di Irap, ai fini della determinazione annuale della base imponibile, i contributi pubblici erogati, ai sensi dell'art. 21 della legge 14 maggio 1981, n. 219, in conseguenza degli eventi sismici del 1980 e 1981, in considerazione del disposto di cui all'art. 32 della stessa legge -laddove, nell'ammettere alle agevolazioni le iniziative, richiede che le domande di ammissione indichino il termine entro il quale esse saranno realizzate, disponendo che, in caso di mancata realizzazione nel termine, di almeno il novanta per cento dell'opera, "sarà pronunciata la decadenza dei benefici concessi previa diffida all'interessato" - , i contributi concessi devono ritenersi immediatamente acquisiti dal beneficiario, entrando così a far parte del suo patrimonio, sicché il provvedimento adottato nell'ipotesi di inadempimento ha contenuto risolutivo; ne discende che il contributo pubblico, in ossequio al principio della competenza, deve essere contabilizzato nell'anno in cui il contributo è stato deliberato, e non quando lo stesso è stato effettivamente erogato, oppure quando, terminate le verifiche, il contributo non risulta più soggetto alla possibilità della revoca". Con il quinto ed ultimo motivo di ricorso si prospetta censura ex articolo 360, primo comma, numero 4 c.p.c.per violazione e falsa applicazione dell'articolo 112 c.p.c. La ricorrente - premesso che l’avviso di accertamento recava anche altri diversi rilievi ai fini delle imposte dirette e dell’ iva , per costi indeducibili perché non inerenti (relativi a una fattura per attività di consulenza), oggetto di contestazione da parte della Società con il ricorso introduttivo, puntualmente contrastate dall’Ufficio in sede di controdeduzioni depositate in primo grado, e che la C.T.P. aveva annullato integralmente l’atto impositivo, non tenendo conto di tali deduzioni in ordine all’Ires e senza nulla motivare in ordine all’IVA- deduce di avere con l’atto di appello censurato la prima decisione in quanto assolutamente immotivata e carente in ordine ai rilievi IRES e del tutto inesistente riguardo ai rilievi IVAper i quali ne omette qualsiasi valutazione ma che la C.T.R. avrebbe del tutto omesso l’esame di tale doglianza. Il mezzo di impugnazione, ammissibile in quanto in esso vengono indicati e riportatipuntualmente i passi rilevanti allo scopo degli atti difensivi dei gradi di merito, è pure fondato. E, invero, malgrado risulti dalla sentenza impugnata (pag. 2) che l’avviso di accertamento impugnato fosse relativo anche all’Iva e dal controricorso della Società che l’atto impositivo contenesse questi ulteriori rilievi (pag.7), dalla sentenza impugnata emerge l’omessa pronuncia da parte del Giudice di secondo grado sul relativo motivo di appello svolto dall’Agenzia delle entrate, con la conseguenza che, sul punto, la sentenza va cassata con remissione al giudice di merito perl’esame oltre per la regolazione delle spese di questo giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il quinto motivo di ricorso , rigettati gli altri, cassa la