Cassazione n. 25214/2026

difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato;- Ricorrente –[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro-tempore, nonchéZAPPIA CATERINA e [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di eredi di ZAPPIAGIUSEPPE, rappresentate e difese dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] presso il cuistudio in Messina, [OSCURATO:PERSONA] n. 5, sono elettivamente domiciliate;- Controricorrenti e ricorrenti incidentali-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaCalabria, Sez. staccata di [OSCURATO:PERSONA], n. 2932/7/2019, depositata il22 agosto 2019 e non notificata;udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 settembre 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 8555/2020Numero sezionale 5600/2026Numero di raccolta generale 25214/2026Data pubblicazione 10/09/20261.Agenzia delle Entrate propone ricorso, affidato ad unico motivo,per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui laCommissione tributaria regionale della Calabria, in parziale riforma delladecisione di primo grado (n. 1858/2015 della Commissione tributariaprovinciale di [OSCURATO:PERSONA]) aveva accolto l’appello delle contribuentinel senso di escludere l’applicabilità delle sanzioni sull’INVIM,confermando nel resto gli avvisi di liquidazione impugnati, aventi adoggetto il pagamento dell’INVIM e dell’imposta di registro sull’attocostitutivo della [OSCURATO:SOCIETA]Secondo la Corte regionale, in base all’art. 3 D. Lgs. n. 472/2017,nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto attinente ad unaimposta non più esistente, con l’unica eccezione, non riscontrabile nelcaso di specie, che il rapporto sia definito.2. [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], queste ultimenella qualità di eredi dell’amministratore della società, si costituiscono concontroricorso e propongono ricorso incidentale, affidato a sette motivi.3. A seguito della entrata in vigore della Legge 31 agosto 2022n.130, la società [OSCURATO:SOCIETA]. presentava, in data 14 ottobre 2022 tramiteposta elettronica certificata all’Agenzia delle entrate, n. 2 istanze per ladefinizione delle controversie tributarie pendenti innanzi a questa Corte diCassazione, relative all’avviso di liquidazione n. 70829/2013 e all’avviso diliquidazione n. 70825/2013. L’istanza avente ad oggetto la definizionedell’avviso di liquidazione n. 70825/2013 (avente ad oggetto l’Invim),veniva ritenuta regolare; per quella di cui all’atto n. 70829/2013 (aventead oggetto l’imposta di registro), veniva invece emesso il provvedimentodi diniego n. 146450 del 18 ottobre 2022, reputando l’Ufficio competentetrattarsi di controversia esclusa dall’ambito di definizione previsto dall’art.5 della L. 130/2022, stante l’assenza del requisito della soccombenzadell’Amministrazione finanziaria in almeno uno dei giudizi di merito.Numero registro generale 8555/2020Numero sezionale 5600/2026Numero di raccolta generale 25214/2026Data pubblicazione 10/09/20264. Le contribuenti presentano quindi ricorso per cassazione ai sensidell’art. 5, co. 11, L. n. 130/2022 avverso il provvedimento di diniego,formulando un unico motivo di censura.5. Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1.Assume carattere pregiudiziale la disamina del ricorso propostodalle contribuenti avverso il diniego di definizione agevolata, intervenutonella pendenza del giudizio di cassazione avverso la sentenza di appelloindicata in epigrafe.1.1. Il diniego è stato motivato dall’Amministrazione evidenziandoche rispetto alla controversia avente ad oggetto l’avviso riguardantel’imposta di registro, distinta da quella relativa all’avviso di liquidazioneINVIM, entrambe le sentenze di merito erano state favorevoli all’Ufficio e,di conseguenza, non era riscontrabile il requisito della soccombenzarichiamato dall’art. 5 della l. n. 130/2022. Le contribuenti contestano taleassunto, osservando che il giudizio di impugnazione è da considerarequale giudizio unico avverso due avvisi di liquidazione soggettivamente eoggettivamente connessi, collegati al medesimo atto di trasferimentoimmobiliare e pertanto impugnati con unico ricorso. Sottolineano che ladisposizione richiamata autorizza la definizione agevolata dellacontroversia nella quale l’Amministrazione sia rimasta, in tutto o in parte,soccombente in uno dei gradi di giudizio, senza operare distinzioni in casodi impugnazione di diversi atti nel medesimo giudizio.1.2. Il motivo, in rubrica “Violazione o falsa applicazione di norme didiritto con riferimento all’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c. per violazionedell’art. 5, n. 2, della legge n. 230/2022”, è infondato.1.3. La disposizione fa chiaramente riferimento alle “controversietributarie” pendenti innanzi alla Corte di Cassazione per le quali l’Agenziadelle Entrate risulti soccombente in tutto o in parte, in tal modoimponendo la necessaria valutazione della soccombenza avendo riguardoNumero registro generale 8555/2020Numero sezionale 5600/2026Numero di raccolta generale 25214/2026Data pubblicazione 10/09/2026ai singoli atti impositivi che ne costituiscono oggetto. Anche in caso ditrattazione processuale unitaria, le controversie rimangono infattiautonome e distinte, potendosi pervenire a decisioni differenziate.1.4. Ai fini della definizione non conta l’unicità del procedimento, mal’autonomia dei singoli atti impositivi impugnati. Va in proposito osservatoche il comma 8 dell’art. 5 della legge n. 130/2022, prevede, per ciascunacontroversia autonoma, da intendersi “quella relativa a ciascun attoimpugnato”, la presentazione di una distinta domanda di definizione, in talmodo confermando che l’atto tributario, e non il giudizio o la sentenza chelo definisce, costituisce il riferimento della procedura di definizioneagevolata della lite pendente (in tal senso si è espressa questa Corte, v.Cass., n. 805/2023).2. Va poi esaminato il ricorso dell’Agenzia dell’Entrate, fondatosull’unico motivo riferito alla violazione e falsa applicazione dell’art. 3 D.Lgs. n. 472/1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., in temadi sanzioni applicate ai fini INVIM. Le contribuenti hanno documentato ilpagamento dell’importo dovuto, dimostrando di aver notificato l’istanza didefinizione agevolata con il relativo versamento all’Ufficio, che non hanotificato alcun diniego alla definizione agevolata riferita all’avviso diliquidazione n. 70825/2013 relativo all’INVIM. Pertanto, essendo stateosservate le condizioni previste per il perfezionamento della definizioneagevolata, non resta che dichiarare l’estinzione in parte qua del relativoprocedimento per cessazione della materia del contendere. Le speserestano a carico delle parti che le hanno anticipate, ai sensi dell’art. 1,comma 198, l. n. 197/2022.3. Il ricorso incidentale proposto dalla [OSCURATO:SOCIETA]., da CaterinaZappia e da [OSCURATO:PERSONA] è articolato su sei motivi, recanti altrettantecensure alla sentenza della Corte regionale, riferite a entrambi gli avvisi diliquidazione impugnati.Numero registro generale 8555/2020Numero sezionale 5600/2026Numero di raccolta generale 25214/2026Data pubblicazione 10/09/2026Il perfezionamento della definizione agevolata con riguardoall’avviso di liquidazione n. 70825/2013, secondo quanto già rilevato,determina la cessazione della materia del contendere con riguardo alricorso incidentale riferito al medesimo avviso. Va dunque esaminato ilricorso incidentale delle contribuenti esclusivamente con riguardoall’avviso di liquidazione n. 70829/2013, avente ad oggetto l’imposta diregistro.4. Con il primo motivo del ricorso incidentale, in rubrica ”Violazioneo falsa applicazione di norme di diritto con riferimento all’art. 360, comma1 n. 3 c.p.c. violazione e falsa applicazione dell’art. 52 comma 2 e 2 bisD.p.r. 131/86 in combinato disposto con l’art. 7 L. 212/2000”, lecontribuenti censurano la sentenza della Corte regionale che ha ritenutosufficientemente motivato l’avviso di liquidazione nonostante il meroriferimento alle sentenze della Commissione tribunale regionale dellaCalabria che ne costituivano il presupposto, mai notificate alle ricorrenti.4.1. La censura è destituita di fondamento.È pacifico e incontestato che l’avviso di liquidazione recasse ilriferimento all’atto registrato a Locri al n. 763 del 23 febbraio 1984 e allesentenze nn. 21-22-23/2010 della Commissione tributaria regionale diReggio Calabria.La Corte regionale ha affermato “…con riferimento alla mancataallegazione dell’atto presupposto sia la società che le germane Zappiasono state protagoniste nei giudizi di primo e secondo grado per cui nonpossono lamentare la non conoscenza degli atti presupposti checomunque non devono essere allegati agli atti oggetto del presenteprocedimento perché è sufficiente il richiamo per relationem inconsiderazione della piena conoscenza che i contribuenti hanno avuto. Glioriginari avvisi di accertamento sia ai fini invim che ai fini dell’imposta diregistro, riportavano tutti gli elementi necessari affinché i ricorrenti sirendessero conto di valutazioni di beni, di valore iniziale e finale e di tuttiNumero registro generale 8555/2020Numero sezionale 5600/2026Numero di raccolta generale 25214/2026Data pubblicazione 10/09/2026quegli altri elementi utili e necessari a determinare i valori su cui applicarepoi le aliquote di legge.”Le contribuenti lamentano il difetto di motivazione dell'avviso diliquidazione impugnato, vizio escluso dai giudici di appello che avrebberoritenuto erroneamente motivato l'atto impositivo. Assumono, infatti, chele sentenze richiamate non erano state loro notificate e che le pronunzieandavano quindi allegate all’avviso, secondo quanto disposto dall’art. 7della legge n. 212/2000.L'avviso di liquidazione impugnato, relativamente all'obbligo dimotivazione, trova la propria disciplina nell'art. 54, comma 5, del d.p.r. n.131 del 1986, che impone la indicazione, "degli estremi dell'atto daregistrare o il fatto da denunciare e la somma da pagare", indicazioninecessarie e che non devono mai mancare, nonché nell'art. 7, I. n. 212del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente), profilo quest'ultimo che nonsi può esaminare prescindendo, appunto, dalla legittimità - generalmenteammessa - del rinvio per relationem. Ritiene il Collegio di dare continuitàall'indirizzo giurisprudenziale di legittimità, che considera del tuttoindifferente, ai fini qui considerati, che gli elementi della fattispecieimpositiva a base della liquidazione dell'imposta di registro sianodesumibili - direttamente - dalla motivazione dell'atto recante la pretesatributaria, o piuttosto - indirettamente - dal contenuto di un diverso attodal primo richiamato, seppure non allegato, allorché appunto si tratti didella Commissione tributaria regionale di [OSCURATO:PERSONA] - conosciuti ocomunque conoscibili dal contribuente (tra le altre, Cass. n. 21713/2020,n. 239/2021, n. 30084/2021, n. 26340/2021, 37370/2021, n. 241/2021,n. 24098/2014, n. 11283/2022, n. 33327/2023). Si fa riferimento allagiurisprudenza che ha ritenuto legittima anche la motivazione perrelationem che richiami, senza allegarli, atti che si possano presumereiuris tantum conosciuti dal destinatario dell'accertamento (tra le altre,Numero registro generale 8555/2020Numero sezionale 5600/2026Numero di raccolta generale 25214/2026Data pubblicazione 10/09/2026Cass. 24254/2015, n. 27628/2018). La Corte (Cass. n. 593/2021), alriguardo, ha evidenziato che "deve ritenersi che l'interpretazionegiurisprudenziale degli artt. 7, comma 1, ultimo periodo, legge n. 212 del2000 e 42, secondo comma, ultimo periodo, e terzo comma, d.p.r. n. 600del 1973, nel senso che non sia nullo l'accertamento la cui motivazione fariferimento ad un altro atto ad esso non allegato, ma conoscibileagevolmente dal contribuente, realizzi un adeguato bilanciamento tra leesigenze di economia dell'azione amministrativa (e quindi di buonandamento dell'amministrazione, ex art. 97 Cost.) - che giustificanol'ammissibilità, anche normativa, della motivazione per relationem (sulpunto cfr. Cass. n. 1906/2008, in motivazione) - ed il pieno esercizio deldiritto di difesa del contribuente (rilevante ex artt. 24 e 111 Cost.) nelgiudizio di impugnazione dell'atto impositivo, che sarebbe illegittimamentecompresso se la conoscibilità dell'atto esterno richiamato dallamotivazione non fosse agevole, ma richiedesse un'attività di ricercacomplessa". Ed allora, la decisione della Corte regionale non è censurabileperché esprime motivatamente il convincimento che le contribuenti, inquanto “protagoniste nei giudizi di primo e secondo grado” fosseroconsapevoli di dover corrispondere all'Agenzia delle Entrate l'imposta diregistro. [OSCURATO:PERSONA] ha inoltre affermato che gli avvisi originaririportavano tutti gli elementi necessari e utili alla piena conoscenza dellavalutazione dei beni, dei valori iniziali e finali e di ogni altro datoessenziale alla comprensione del contenuto da parte delle contribuenti.5. Con il secondo motivo del ricorso incidentale, si deduce “Omessoesame circa un fatto decisivo per il giudizio con riferimento all’art. 360,comma 1 n. 5 C.p.c. violazione e falsa applicazione dell’art. 52, comma 2e comma 2 bis D.p.r. 131/86”, per non avere la CTR tenuto conto che gliavvisi di liquidazione, oltre a indicare imponibili non coincidenti tra loro,non recavano i singoli valori accertati in relazione a ciascun bene indicatoNumero registro generale 8555/2020Numero sezionale 5600/2026Numero di raccolta generale 25214/2026Data pubblicazione 10/09/2026nell’atto di costituzione societaria registrato, risultando quindi emessi inviolazione dell’art. 52 TUR e quindi nulli.5.1. Il motivo, che pur presenta profili di inammissibilità, risultandole critiche avverso la sentenza impugnata formulate sotto una molteplicitàdi profili – omesso esame e violazione di legge - tra loro confusi, ècomunque infondato, essendosi la Corte regionale direttamentepronunziata sulla violazione dell’art. 52 cit. affermando che i valoririsultavano indicati negli avvisi di accertamento già oggetto di decisionedefinitiva. Non appare dunque configurabile alcuna omesso esame e,quanto alla dedotta violazione di legge, la censura mira a sollecitare unainammissibile rivalutazione del ragionamento decisorio sul quale si fondala sentenza.6. Con il terzo motivo di ricorso incidentale, si deduce “violazione ofalsa applicazione di norme di diritto con riferimento all’art. 360, comma 1n. 3) C.p.c. violazione e falsa applicazione dell’art. 52 comma 2 e comma2 bis D.p.r. 131/86”, censurandosi la sentenza per non aver consideratoche l’avviso di liquidazione dell’imposta di registro applica distinte aliquotesenza esplicitarne le ragioni e senza indicazione dell’imponibile.6.1. La censura è inammissibile, rimettendo in discussionel'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, che hanno ritenuto decisivii valori imponibili determinati con le sentenze della CTR, ai quali è stataapplicata la percentuale di imposta espressamente prevista dalla legge. Lericorrenti, pur deducendo in apparenza una violazione di norme di legge,mirano in realtà alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito,così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimitàin un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 8758/2017).7. Con il quarto motivo di ricorso incidentale, si denuncia “Violazioneo falsa applicazione di norme di diritto con riferimento all’art. 360, comma1 n. 3 e 5 C.p.c. violazione e falsa applicazione dell’art. 8 D. Lgs. 472/97”,per non avere la Corte regionale ritenuto illegittime le sanzioni applicateNumero registro generale 8555/2020Numero sezionale 5600/2026Numero di raccolta generale 25214/2026Data pubblicazione 10/09/2026nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], in quanto eredi diGiuseppe Zappia e non direttamente responsabili delle irregolaritàriscontrate.7.1. Il motivo è fondato.Le ricorrenti hanno allegato l’avvenuta deduzione della questionedinanzi al giudice di merito, indicando, nel rispetto del principio diautosufficienza del ricorso per cassazione, in quali atti del giudizioprecedente avevano formulato la richiamata censura. In applicazionedell’art. 8 D. Lgs. n. 472/1997, l’obbligazione relativa al pagamento dellesanzioni amministrative per violazione di norme tributarie non sitrasmette agli eredi. Va dunque esclusa in capo alle sigg.re Patrizia eCaterina Zappia, quali eredi di [OSCURATO:PERSONA], ogni responsabilità inrelazione al pagamento delle sanzioni per mancato versamentodell’imposta di registro.La sentenza impugnata ha escluso l’applicazione delle sanzioniesclusivamente con riferimento all’Invim, in quanto imposta non piùesistente, omettendo di fare applicazione dell’art. 8 cit. e di reputareillegittime le sanzioni, limitatamente alla posizione delle eredi di GiuseppeZappia.8. Con il quinto motivo di ricorso incidentale, si denuncia “Violazioneo falsa applicazione di norme di diritto con riferimento all’art. 360, comma1 n. 3 e 5 C.p.c. omesso pronunciamento su un fatto decisivo dellacontroversia. violazione e falsa applicazione dell’art. 4 D.p.r. 643/72.”,lamentando le ricorrenti che la Commissione tributaria regionale nonabbia ritenuto illegittimo l’avviso di liquidazione relativo all’Invim neiconfronti della [OSCURATO:SOCIETA]., trattandosi di imposta al cui pagamento ètenuto il soggetto conferente gli immobili e non anche la societàconferitaria.8.1. Il motivo riguarda esclusivamente l’avviso di liquidazioneinteressato dalla procedura di definizione agevolata con esito favorevole.Numero registro generale 8555/2020Numero sezionale 5600/2026Numero di raccolta generale 25214/2026Data pubblicazione 10/09/2026Deve quindi ritenersi cessata la materia del contendere rispetto al relativoesame.9. Con il sesto motivo si denunzia “Omesso esame circa un fattodecisivo per il giudizio con riferimento all’art. 360, comma 1 n. 5 C.p.c.Inapplicabilità dell’imposta di registro di cui all’avviso di liquidazione n.70825/2013 e delle sanzioni nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. e delle sigg.reZappia Patrizia e [OSCURATO:PERSONA] per estraneità ai fatti.”, per non avere laCorte regionale considerato che la società [OSCURATO:SOCIETA]. non esisteva alladata del 23 febbraio 1984 e che le sigg.re Zappia non avesseropartecipato all’atto oggetto di tassazione né avessero acquistato alcunbene immobile.9.1. La censura è infondata, avendo la Commissione tributariaregionale condivisibilmente osservato che la società [OSCURATO:SOCIETA]. si èsuccessivamente trasformata in s.r.l. con ogni conseguenza in ordineall’assunzione delle posizioni attive e passive esistenti al momento dellatrasformazione.10. Con il settimo motivo, le ricorrenti denunciano “Omesso esamecirca un fatto decisivo per il giudizio con riferimento all’art. 360, comma 1n. 5 C.p.c. Illegittimo calcolo degli interessi e omessa indicazione deicriteri e tassi. Violazione art. 7 L. 212/2000 ed art. 3 L. 241/90”,richiamando le contestazioni riferite al computo degli interessi eall’omessa indicazione di criteri e tassi.10.1. La censura è infondata, avendo la Commissione rilevato chegli interessi sono quelli previsti dalla legge e che per tale ragione non viera necessità di indicare il tasso.11. Ne segue, in conclusione, l’accoglimento del quarto motivo diricorso incidentale, rigettati gli altri, la cassazione della sentenzaimpugnata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, ancheper le spese del giudizio di legittimità.Numero registro generale 8555/2020Numero sezionale 5600/2026Numero di raccolta generale 25214/2026Data pubblicazione 10/09/2026 P.Q.MLa Corte:a) Quanto all’avviso di liquidazione n. 70825/2013, dichiara estinto ilgiudizio per intervenuta definizione ex lege n. 130/22; spese a carico dichi le ha anticipate;b) Quanto all’avviso di liquidazione n. 70829/2013: - rigettal’impugnazione di parte contribuente contro il diniego di definizione; -accoglie il quarto motivo del ricorso incidentale di parte contribuente,respinti gli altri; - cassa la sentenza impugnata in relazione al motivoaccolto e rinvia per la rideterminazione delle sanzioni ex art. 8 d.lgs. n.472/97 e per le spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 9 settembre 2026 .Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]