Cassazione n. 13488/2026

roTEFI [OSCURATO:SOCIETA]., rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]-controricorrente-avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] GRADOdella PUGLIA n. 1714/2023 depositata il 06/06/2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/01/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].1. A seguito di un controllo era emerso la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (hinc:la contribuente o la società contribuente) aveva contabilizzato, nell’annod’imposta 2015, due fatture emesse dalla società [OSCURATO:PERSONA] e una fatturaemessa dalla società [OSCURATO:PERSONA], società riconducibili a un meccanismo diNumero registro generale 24293/2023Numero sezionale 379/2026Numero di raccolta generale 13488/2026Data pubblicazione 09/05/2026frode dell’IVA. A seguito di richiesta di esibizione della documentazionerelativa a tali operazioni la contribuente aveva prodotto copia delle trefatture richieste, corredate da documenti di trasporto, estratti conto, e-mailintercorse tra le parti relative alla comunicazione dei dati aziendali e copiadei bonifici.1.1. Sul presupposto del carattere oggettivamente inesistente delleoperazioni documentate dalle fatture emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] e dalla ITALTEXSRL fu, quindi, emesso a carico della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. l’avviso diaccertamento n. TVF030401899/2019, notificato alla società il 3 luglio2019, mediante il quale l’amministrazione finanziaria recuperava atassazione, ai sensi dell’articolo 109 t.u.i.r., costi indeducibili – in quantoafferenti operazioni oggettivamente inesistenti – per un ammontarecomplessivo di Euro 73.150,00, nonché l’IVA indebitamente detratta, aisensi dell’articolo 19 d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 633, per un importo pari a Euro16.093,00. Veniva, poi, rideterminata una maggiore IRES dovuta pari aEuro 20.117,00; una maggiore IRAP pari a Euro 3.911,00 e una maggioreIVA pari a Euro 16.093,00, irrogando contestualmente la sanzione pari aEuro 93.451,00.2. La contribuente ha impugnato l’atto impositivo con ricorso accoltodalla Commissione tributaria provinciale di Bari, con sentenza n. 378/2021.Quest’ultima è stata confermata, a sua volta, dalla Commissione tributariaregionale della Puglia (hinc: CTR), con la sentenza n. 1714/2023, depositatail 06/06/2023 e oggetto di ricorso in cassazione.3. Le questioni che vengono in rilievo nel presente giudizio riguardanola violazione del cd. contraddittorio endoprocedimentale (in relazione all’art.12, comma 7, legge n. 212 del 2000), la prova circa il carattereoggettivamente inesistente delle operazioni e della buona fede della societàcontribuente, nonché della deducibilità dei costi ex art. 109 t.u.i.r.4. Su tali questioni la CTR, in sintesi, ha rilevato che:Numero registro generale 24293/2023Numero sezionale 379/2026Numero di raccolta generale 13488/2026Data pubblicazione 09/05/2026− in caso di tributi armonizzati sussiste l’obbligo del contraddittorioendoprocedimentale, la cui violazione determina l’invalidità dell’attoimpositivo impugnato solo quando il contribuente assolva l'onere diprospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere,qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato. Talecircostanza si era verificata nel caso di specie, considerata la copiosadocumentazione prodotta dalla società contribuente, che avrebbepotuto documentare, già in sede di contraddittorio preventivo,l’effettività delle operazioni commerciali, attraverso la prova che gliordini erano stati fatti a mezzo mail ed erano stati puntualmenteevasi, la merce ordinata era stata consegnata, mediante trasporto acura di terzi, era stata pagata con bonifici tracciati, era stata annotatanelle scritture di magazzino, per poi essere rivenduta a terzi (conrelativi documenti di trasporto), con l’incasso del corrispettivo;− era corretta la statuizione del giudice di prime cure, che avevaampiamente motivato circa l’assenza di fittizietà delle operazioni dicompravendita, sorrette da valide ragioni economiche, a frontedell’insufficienza del quadro probatorio fornito dall’amministrazionefinanziaria, che si era limitata a recepire la segnalazione della [OSCURATO:PERSONA], senza svolgere alcuna attività istruttoria;− l’atto impugnato era carente di motivazione, in quanto non riportavachiaramente i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche poste afondamento della richiesta, per cui il contribuente non era stato postoin condizioni di conoscere compiutamente la pretesa fiscale, in tutti isuoi elementi essenziali;− l’onere della prova deve essere ripartito tra amministrazione econtribuente nel senso che la prima deve provare, anche in viapresuntiva, l’alterità oggettiva dell'imputazione delle operazioni(discrepanza oggettiva e reale) e la qualifica di interposto del soggettoemittente le fatture, nonché la consapevolezza da parte delNumero registro generale 24293/2023Numero sezionale 379/2026Numero di raccolta generale 13488/2026Data pubblicazione 09/05/2026cessionario del meccanismo posto alla base dell'operazione evasiva.Spetta, poi, al contribuente la prova contraria di aver agito in assenzadella propria incolpevole conoscenza alla partecipazione aun’operazione di evasione fiscale e di aver adoperato, per evitare unsuo personale coinvolgimento, la diligenza massima esigibile da unoperatore accorto.4.1. Ad avviso della CTR tali conclusioni trovano conferma anche nelcomma 5-bis, dell’art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992 inserito dall’art. 6 legge n.130 del 2022 di riforma del processo tributario che, in quanto normaprocessuale, è certamente applicabile ai giudizi introdotti dalla data dientrata in vigore della riforma e, quindi, anche alla presente controversia.5. Contro la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha propostoricorso in cassazione con due motivi.6. La società contribuente ha resistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e falsaapplicazione dell’articolo 12, comma 7, legge 27/07/2000, n. 212, inrelazione all’articolo 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.1.1. Con tale motivo di ricorso – relativo alla questione della mancatainstaurazione del contraddittorio endoprocedimentale – la ricorrente haevidenziato che, secondo la giurisprudenza di legittimità nazionale edeuropea, incombe sul contribuente (che contesti l’assenza delcontraddittorio preventivo) l’onere di dimostrare che la sua instaurazioneavrebbe determinato un risultato diverso (c.d. prova di resistenza). Nel casodi specie risulta, tuttavia, che l’Ufficio avesse inviato un questionario allasocietà contribuente prima di emettere l’atto impositivo impugnato,richiedendo l’esibizione della documentazione contabile utile a dimostrarela natura delle prestazioni e l’ammontare dei costi sostenuti. Da parte sua,la controparte aveva fornito documentazione e osservazioni attentamentevalutate ed esaminate dall’Ufficio. Tale circostanza – evidenziata già nellaNumero registro generale 24293/2023Numero sezionale 379/2026Numero di raccolta generale 13488/2026Data pubblicazione 09/05/2026motivazione degli avvisi di accertamento – era stata ribadita e documentatain entrambi i gradi del giudizio di merito. Peraltro, i documenti esibiti inrisposta al questionario sono gli stessi esibiti in giudizio dalla contribuente,che non ha affatto fornito la prova di resistenza.1.2. La parte ricorrente rileva, poi, che, nel caso in esame, il recuperodell’Ufficio ha riguardato non solo l’IVA indetraibile ai sensi dell’articolo 21d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 633, ma anche i costi indebitamente dedotti ai sensidell’articolo 109 t.u.i.r. Considerato che l’obbligo del contraddittoriopreventivo è riferito solo ai tributi armonizzati, ne consegue l’erroneità dellastatuizione della CTR anche sotto questo ulteriore profilo.2. Con il secondo motivo è stata denunciata la violazione e falsaapplicazione dell’art. 7 legge n. 212 del 2000, degli artt. 39, comma 1,lettera d), d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 d.P.R n. 633 del 1972, nonchédell’articolo 2697 cod. civ., in relazione all’articolo 360, primo comma, n. 3,cod. proc. civ.2.1. Con tale motivo di ricorso la sentenza impugnata viene censuratanella parte in cui ha ritenuto che la società appellata avessedocumentalmente provato «l’assenza di fittizietà delle operazioni dicompravendita» e che, per converso, l’Ufficio – che ne era onerato – nonavesse dimostrato la consapevolezza della società di partecipare a unmeccanismo di frode. Rileva a tal fine, come tutto l’iter amministrativo cheaveva caratterizzato la complessa attività di verifica della Guardia di finanzae della segnalazione che aveva dato l’input all’attività di controllo fosseriscontrabile nella motivazione dell’avviso di accertamento notificato allasocietà [OSCURATO:PERSONA], descrivendo in maniera analitica tutte le fasiistruttorie prodromiche alla notifica del questionario n. I00332/2018 del 15febbraio 2018, onde consentire alla [OSCURATO:PERSONA] di comprendere leragioni della richiesta ed esibire la documentazione contabile utile agiustificare la contabilizzazione dei costi e la detrazione ai fini dell’IVA. Sonopertanto errate le affermazioni contenute nella sentenza impugnata,Numero registro generale 24293/2023Numero sezionale 379/2026Numero di raccolta generale 13488/2026Data pubblicazione 09/05/2026secondo le quali l’atto impositivo impugnato sarebbe carente dimotivazione.2.2. La ricorrente evidenzia che l’Ufficio ha contestato l’inesistenzaoggettiva delle operazioni commerciali poste in essere con [OSCURATO:SOCIETA]. e conla [OSCURATO:SOCIETA]., sulla base degli elementi istruttori evidenziati nellamotivazione dell’atto impositivo impugnato. In tale ipotesi, lagiurisprudenza di legittimità è concorde nel sostenere che a caricodell’Ufficio incomba solo l’onere di provare, anche mediante presunzioni,purché gravi, precise e concordanti, l’inesistenza oggettiva delle operazioni,a nulla rilevando la buona fede e l’assenza di consapevolezza della frode daparte della società che ha contabilizzato i relativi costi e detratto la relativaIVA.3. I motivi di ricorso possono essere esaminati congiuntamente e sonoentrambi fondati.3.1. Partendo dalla questione relativa al cd. contraddittorioendoprocedimentale occorre richiamare quanto recentemente precisatodalle Sezioni Unite di questa Corte, secondo le quali, in tema di diritti egaranzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali c.d. "a tavolino",nella disciplina applicabile prima dell'entrata in vigore dell'art. 6-bis della l.n. 212 del 2000 (introdotto dall'art. 1, comma 1, lett. e, del d.lgs. n. 219del 2023, a sua volta richiamato e interpretato ex artt. 7 e 7-bis del d.l. n.39 del 2024, convertito con modifiche dalla l. n. 67 del 2024), l'obbligo dicontraddittorio endoprocedimentale vige, quanto ai tributi cd. nonarmonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenzageneralizzata per soli tributi cd. armonizzati, comportando la relativaviolazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'oneredi enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valeree non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, fittizia ostrumentale, tale essendo quella non idonea a determinare un risultatodiverso del procedimento impositivo, secondo una valutazione probabilisticaNumero registro generale 24293/2023Numero sezionale 379/2026Numero di raccolta generale 13488/2026Data pubblicazione 09/05/2026ex ante spettante al giudice di merito (Cass., Sez. U, 25/07/2025, n.21271).3.2. Il primo errore in cui è incorsa la CTR è quella di aver omologato iltrattamento dei tributi cd. armonizzati a quelli non armonizzati, consideratoche l’avviso impugnato aveva per oggetto non solo l’IVA, ma anche l’IRESe l’IRAP. Peraltro, alla luce di quanto precisato (nuovamente) dalle SezioniUnite di questa Corte non solo nel caso dei tributi non armonizzati ilcontraddittorio endoprocedimentale è necessario solo nelle ipotesitassativamente previste dalla legge (trattandosi di fattispecie che nonrientra nell’ambito di applicazione dell’art. 6-bis legge n. 212 del 200(inserito dal d.lgs. 30/12/2023, n. 219), ma si è, pacificamente, fuori anchedall’ambito di applicazione dell’art. 12 legge n. 212 del 2000, dal momentoche nel caso di specie l’avviso di accertamento scaturisce da una verifica atavolino (come risulta dalla trasmissione dell’invito alla contribuente), inesito a un accertamento nei confronti di un’altra società.3.3. Per quanto riguarda, poi, l’IVA, dove il contraddittorioendoprocedimentale è obbligatorio, in assenza di formalità tipizzate il suosvolgimento può attuarsi con modalità deformalizzate - come l’invio diquestionari (Cass., 08/07/2024, n. 18489) – plasmate, in concreto, aseconda dei contenuti posti dall’amministrazione finanziaria alla base delladecisione. Tali modalità possono, pertanto, andare dalla mera produzionedocumentale attestante l’esistenza di un requisito richiesto ad es. per fruiredi un’esenzione fino a un’interlocuzione di tipo argomentativo, ma devonoessere, comunque, tali da determinare, attraverso un giudiziocontrofattuale, un risultato diverso dell’esercizio del potere impositivo. Nelcaso di specie, anche a voler ritenere che la modalità di instaurazione delcontraddittorio da parte dell’amministrazione finanziaria non fossesufficiente (alla luce del rilievo della contribuente, secondo cuil’interlocuzione sarebbe stata solamente in relazione alla richiesta didocumenti, senza alcuna ulteriore partecipazione difensiva), resta che, aiNumero registro generale 24293/2023Numero sezionale 379/2026Numero di raccolta generale 13488/2026Data pubblicazione 09/05/2026fini della prova di resistenza, non basta la produzione di ampia e copiosadocumentazione (nella specie trasmessa anche in sede procedimentale),essendo necessaria l’idoneità di quest’ultima a determinare la potenzialitàdi un «risultato diverso», che costituisce il nucleo dimostrativofondamentale della prova di resistenza stessa. Tale prova deve essere,quindi, fornita sia con la specifica indicazione dei fatti e delle informazionimancate, sia con la loro concreta e ragionevole idoneità ad orientarel’Amministrazione a non adottare più il provvedimento impositivo, oppuread adottarlo con un contenuto oggettivamente o soggettivamente più mite(Cass., Sez. U, n. 21271 del 2025 cit.).3.4. Alla luce di quanto evidenziato dalle Sezioni Unite di questa Cortedeve, quindi, ritenersi che nel caso in cui l’amministrazione finanziariadisconosca la deducibilità dei costi ex art. 109 t.u.i.r. e la detrazione dell’IVAin ragione dell’uso di fatture relative a operazioni oggettivamenteinesistenti, la prova di resistenza da parte del contribuente che contesti lamancata instaurazione del contraddittorio deve riguardare fatti, documentiod osservazioni che assumano idoneità probatoria secondo le regole diripartizione dell’onere della prova precisate dalla giurisprudenza dilegittimità in materia di operazioni oggettivamente inesistenti. Ne consegueche la prova di resistenza del carattere non fittizio dell’operazione sottesaalla fattura (che il contribuente lamenti di non aver potuto fornire ex ante acausa della mancata instaurazione del contraddittorio) non può essere datamediante la prova dei pagamenti e della regolarità della contabilità e dellaregistrazione delle fatture contestate dall’amministrazione finanziaria(Cass., 19/04/2025, n. 10336), né è sufficiente, a tal fine, la produzione didocumentazione che attesti, in termini meramente cartolari, la successivarivendita della merce, in assenza di indicazioni più puntuali sui destinatario altre circostanze che portino a ritenere effettive e provate le operazionisottese.Numero registro generale 24293/2023Numero sezionale 379/2026Numero di raccolta generale 13488/2026Data pubblicazione 09/05/20263.5. Ciò non è, avvenuto nel caso di specie, con la conseguenza che –diversamente da quanto ritenuto dalla CTR – non solo la contribuente nonha fornito la cd. prova di resistenza in relazione alla mancata instaurazionedel contraddittorio endoprocedimentale, ma risultano altresì violati anche iparametri normativi posti a fondamento del secondo motivo di ricorso,incentrato sulla ripartizione dell’onere della prova in materia di operazionioggettivamente inesistenti.3.6. La motivazione della sentenza impugnata si connota, quindi, perl’impropria sovrapposizione dei criteri di ripartizione dell’onere della provatra operazioni oggettivamente inesistenti e le operazioni soggettivamenteinesistenti: mentre in quest’ultima ipotesi l’operazione è effettiva edesistente, ma la fattura è stata emessa da un soggetto diverso da quelloche ha effettuato la cessione o la prestazione in essa rappresentata (e dellaquale il cessionario o il committente è stato realmente destinatario), nelcaso di operazione oggettivamente inesistente la fattura dissimulaun’operazione che non è stata realizzata tra le parti. Al diverso substratomateriale delle due tipologie di operazioni inesistenti corrisponde unadiversa articolazione della ripartizione dell’onere della prova, che, in primabattuta non può che incombere sull’amministrazione finanziaria. Tuttavia,mentre quest’ultima in caso di operazioni soggettivamente inesistenti ètenuta a provare due circostanze di valenza costitutiva rispetto alla pretesaerariale e in particolare: «a) l'alterità soggettiva dell'imputazione delleoperazioni, ossia che il soggetto formale non è quello reale: tale elementoindividua la prova dell'evasione fiscale, che si concretizza una voltaaccertata, anche solo in via presuntiva, la natura di interposto o "cartiera"del soggetto emittente le fatture; b) il cessionario sapeva o avrebbe dovutosapere che la cessione si inseriva in una evasione Iva: non è necessaria laprova della partecipazione all'evasione ma è sufficiente, e necessario, che ilcontribuente avrebbe dovuto esserne consapevole.» (ex multis, Cass., n.24321 del 2018), in caso di operazioni oggettivamente inesistenti èNumero registro generale 24293/2023Numero sezionale 379/2026Numero di raccolta generale 13488/2026Data pubblicazione 09/05/2026sufficiente e necessario che l’amministrazione finanziaria provi la fittizietàdell’operazione economica sottesa alla fattura recante l’IVA di cui si invocala detrazione, peraltro rilevante anche ai fini dei costi (ex multis Cass.,19/04/2025, n. 10336). Sono, pertanto, impropri i richiami alla buona fededel contribuente e al principio di affidamento invocati nella sentenzaimpugnata. Così, come è contrario, ai principi stabiliti dalla giurisprudenzadi questa Corte l’aver ritenuto che il contribuente potesse fornire la provadel carattere reale e non fittizio delle operazioni sottese alle fatturecontestate dall’amministrazione finanziaria attraverso l’esibizione dellefatture, la regolarità della contabilità e dei mezzi di pagamento e gli stessiddt (in assenza di più puntuali indicazioni in ordine agli aventi causa dellasocietà contribuente), poiché facilmente falsificabili e normalmente utilizzatiproprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia.3.7. Dal punto di vista probatorio è, poi, inconferente il richiamo dellasentenza impugnata all’art. 7, comma 5-bis, d.lgs. n. 546 del 1992,(introdotto dall'art. 6 della l. n. 130 del 2022, poiché, trattandosi di normadi natura sostanziale e non processuale, si applica ai giudizi introdottisuccessivamente al 16 settembre 2022, data di entrata in vigore della leggepredetta (Cass., 25/07/2024, n. 20816).3.8. È pertanto necessaria una nuova valutazione del materialeprobatorio da parte del giudice del rinvio, che si attenga ai criteri enunciatida questa Corte in materia di prova per le operazioni oggettivamenteinesistenti.4. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è fondato e deveessere accolto.4.1. La sentenza impugnata deve essere pertanto cassata con rinvio allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia che, in diversacomposizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio. P.Q.Maccoglie il ricorso;Numero registro generale 24293/2023Numero sezionale 379/2026Numero di raccolta generale 13488/2026Data pubblicazione 09/05/2026cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Puglia che, in diversa composizione deciderà anchesulle spese del presente giudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15/01/2026.Il PresidenteGIACOMO [OSCURATO:PERSONA]