Cassazione n. 25904/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 7549/2020 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. UNIPERSONALE , elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 43, presso lo studio dell’avvocato D'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che la rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE DOGANE E [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso lo studio dell’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZAdi COMM.TRIB.REG. della LOMBARDIA - MILANO n.3106/2019 depositata il 16 /0 7 / 2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 04/04/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1.[OSCURATO:PERSONA] S. P . A . UNIPERSONALE – impresa controllata dal Comune di [OSCURATO:PERSONA] quale socio unico che si occupa di fornitura di gas – in data 3 aprile 2015 presentava all'Ufficio delle dogane di Milano 2 comunicazione via pec con cui rendeva noto che a partire dal mese di dicembre del 2013 aveva cessato la propria attività nella provincia di Monza e Brianza, in quanto aveva concluso il rapporto di fornitura con l'unico cliente alla scadenza del 01/10/2013, e che nel 2014 aveva bensì fatturato in tale provincia, ma solo a titolo di conguagli nei confronti di clienti non più attivi. Con comunicazione dell'11 maggio 2015, che faceva seguito alla precedente, chiedeva di poter utilizzare il credito di euro 152.114,57, residuante dall'inserimento delle somme a conguaglio, in compensazione sulla provincia di Milano. Con processo verbale di constatazione del 9 giugno 2016, l'Ufficio rilevava, oltre a violazioni di carattere formale, altresì che “non tutto il credito accertato e che risulta richiesto a rimborso può essere riconosciuto. Infatti detto importo di euro 152.114,57 risulta costituito per euro 126.290,93 dal credito risultante dal conguaglio [relativo alla] dichiarazione anno 2012 […] maturato il 29/03/2013, al netto del liquidato dell'anno 2013 [… e] del fatturato dell'anno 2014 […], e per euro 25.823,64 dal credito derivante dalle rate di acconto versate nei mesi di gennaio e febbraio 2013, che si materializza con la presentazione della dichiarazione dell'anno 2013 alla data del 28/03/2014. [N]e consegue che l'importo di euro 126.290,93, maturato alla data del 29/03/2013, ai sensi dell'art. 14, comma 2, del TUA 504/95 […], risulta non rimborsabile per intervenuta decadenza, in quanto richiesto in data 03/04/2015”. Con comunicazione del 13 giugno 2016, l'Ufficio, a riscontro di quanto rilevato in sede di pvc, riconosceva la possibilità di chiedere a rimborso eventualmente solo l'importo di euro 25.823,64, concedendo termine alla contribuente per osservazioni ai sensi dell'art. 10-bis l. n. 241 del 1990. Indi, con un provvedimento del 6 luglio 2016, in assenza di osservazioni, riconosceva il rimborso di detto minore importo. 2. Avverso il provvedimento da ultimo richiamato proponeva ricorso la contribuente per una pluralità di motivi, tra cui violazione dell'art. 12, comma 7, st. contr. e violazione dell’art. 14, comma 2, TUA. 3. La CTP di Milano, con sentenza n. 1382/03/17 respingeva il ricorso. 4. La contribuente proponeva appello. 4.1. La CTR della Lombardia, con la sentenza di cui in epigrafe, respingeva il gravame. 4.2. Osservava, per quanto di ragione: -quanto al primo ed al secondo motivo (ossia: “L'esposizione di un credito in dichiarazione riportato a nuovo non fa decorrere nessun termine”; “eventualmente l'inizio del termine di decadenza è il dicembre 2013[,] quando [la contribuente] aveva comunicato di non operare più nella provincia di Monza [e] Brianza”), con dichiarazione di consumo del 29/03/2013 [la contribuente] si autoliquidava un credito nella provincia di Monza [e] Brianza [e], il 03/04/2015, […] comunicava di procedere ad una compensazione con il debito della provincia di Milano. Quindi trascorsi oltre due anni ai sensi dell'art. 14 del TUA tale credito era già prescritto. La normativa per il caso in discussione è chiara. Il termine iniziale di decadenza ovvero la genesi del credito è al momento della comunicazione della società dell'autoliquidazione della accisa dovuta per l'anno 2012[,] comunicazione che nello spirito del TU nr. 43 del 23/01/1973 è uno dei capisaldi della disciplina doganale […]. [La] dichiarazione […] ha carattere confessorio e per questo va utilizzata legittimamente dall'Agenzia per i suoi controlli […]. Nel caso di specie tale credito poteva essere utilizzato già dall'acconto di aprile 2013, indipendentemente dalla richiesta di compensazione alla dogana[;] invece il comportamento concludente della contribuente è quantomeno singolare [perché] oltre a non richiedere subito il rimborso di tale importo fa trascorrere due anni e sopporta oneri figurativi finanziari di una certa entità inspiegabili per questa Commissione; -quanto al terzo motivo (ossia: “Il credito è certo e la scissione contabile tra le varie province è per motivi interni delle dogane”), è tradizione ed impostazione della pubblica amministrazione […] quella di considerare come soggetti autonomi le articolazioni territoriali […]. Per i contribuenti avent[i] sede nel distretto di competenza dell'Ufficio[,] lo Stato ha la relativa amministrazione rappresentata dall'Ufficio territoriale che cura il rapporto tributario nelle sue varie fasi […]. - quanto al quarto motivo (ossia: “Non siamo in presenza di ‘indebito’ per i pagamenti che hanno generato il credito”), --da un lato, siamo a parlare della decadenza della richiesta di rimborso ai sensi dell'art. 14 del TUA che andava presentata entro due anni dalla presentazione della dichiarazione di consumo del relativo anno di imposta (“tale credito è nato dal riporto in sette annualità”); --dall’altro, si ha riguardo alla liquidazione della posizione tributaria al 31/12/2012 e quindi entrano i riporti degli anni precedenti senza che ciò possa influire sulla decadenza in discorso. 5. Propone ricorso per cassazione la contribuente con tre motivi, cui resiste l'Agenzia delle dogane dei monopoli con articolato controricorso. 5.1. La contribuente deposita inoltre memoria telematica, ulteriormente illustrativa delle proprie ragioni. Considerato che: 1. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell'art. 112 cod. proc. civ. per omessa pronuncia sulla domanda riguardante la violazione dell'art. 12, comma 7, st. contr. 1.1. Il motivo è manifestamente infondato in quanto la CTR rende conto della deduzione della violazione dell’art. 12, comma 7, st. contr. [cfr. p. 1, lett. a), della sentenza impugnata, dopo la dicitura: “La ricorrente deduce innanzitutto …”]. Il non avere la CTR espressamente deciso su tale deduzione non costituisce alcuna pretermissione, ma pronuncia implicita di rigetto. 2. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.: a) violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, st. contr. “non avendo la CTR riconosciuto il mancato rispetto del termine di 60 giorni per presentare eventuali osservazioni tra il processo verbale del 09/06/2016 e il provvedimento impugnato, incidente in senso negativo sulla posizione soggettiva della contribuente”; b) violazione dell’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale previsto per i tributi armonizzati, con “conseguente nullità dell'atto impugnato” siccome vertente proprio su tali tributi. 2.1. Il motivo – che non si sottrae a rilievi di inammissibilità a misura che sostiene essere stata sollevata nei gradi di merito la questione dell’inosservanza del contraddittorio endoprocedimentale nelle guise previste dalla giurisprudenza unionale per i tributi armonizzati, senza tuttavia trascrivere, in violazione del principio di precisione, i corrispondentiatti – è manifestamente infondato. Lo è in ragione del fatto che – non allegato in ricorso donde risulti essere intervenuto nella specie alcun atto riconducibile ad accessi, ispezioni e verifiche (in specie a fronte dell’assunto dell’Agenzia in controricorso secondo cui il procedimento è stato condotto “a tavolino”) –il contraddittorio ex art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000, di cui la contribuente lamenta la violazione, è da porsi in correlazione – per recuperare le eloquenti parole di una recentissima pronuncia sul tema (Sez. 5, n. 22549 del 22/06/2022, in motiv., p. 5) – alla “ peculiarità stessa” delle verifiche “caratterizzate dall'autoritativa intromissione dell'amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente[,] alla diretta ricerca, quivi, di elementi valutativi a lui sfavorevoli: peculiarità che specificamente giustifica, quale controbilanciamento, il contraddittorio al fine di correggere, adeguare e chiarire, nell'interesse del contribuente e della stessa amministrazione, gli elementi acquisiti presso i locali aziendali”. A fronte di ciò, in senso contrario a quanto sostenuto in ricorso, rileva anzitutto che, “ove”, come nella specie, “sia stato redatto un processo verbale di costatazione”, il contraddittorio ex art. 12, comma 7, l.n. 212 del 2000 è garantito mediante il mero riconoscimento di “uno ‘spatium deliberandi’ tra la regolare notifica del p.v.c. e la notificazione dell'avviso di accertamento, durante il quale il contribuente può far valere le proprie ragioni esercitando il diritto di esser sentito” (così, “ex multis”, Sez. 5, n. 9076 del 01/04/2021, Rv. 661211-02). Viepiù, tenuto presente che, a seguito del pvc, la contribuente è stata resa destinataria della comunicazione addì 13 giugno 2016 con cui le veniva espressamente offerta la possibilità di controdedurre ai sensi dell’art. 10-bis l. n. 241 del 1990, possibilità non usufruita in rapporto al “thema” di cui all’istanza del 3 aprile 2015, di poi rigettata con il provvedimento del 6 luglio 2016, oggetto d’impugnazione, rileva che“le modalità di realizzazione del contraddittorio”, di per sé, “non sono a forma vincolata, essendo sufficiente (e necessario) che [esso] si realizzi in modo effettivo, quali siano gli strumenti in concreto adottati, siano essi il ricorso a procedure partecipative o l'impiego di altri meccanismi finalizzati all'interlocuzione preventiva come, ad esempio, l'inoltro di questionari, il riconoscimento dell'accesso agli atti ovvero l'espletamento di altre attività che risultino funzionali a detto obiettivo” (Sez. 5, n. 20436 del 04/04/2021, in motiv., pp. 6 e 7). Infine, pur a prescindere da quanto precede, viene in linea di conto la disciplina che la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale, pur in presenza di accertamento riguardante tributi armonizzati quale l’IVA, riceve alla luce dell’ormai ricevuta giurisprudenza di legittimità, orientatasi, in coerenza con la giurisprudenza unionale (CGUE, sentenze 1 ottobre 2009, [OSCURATO:PERSONA], in causa C-141/08, par. 94; 10 settembre 2013, M.G. e N.R., in causa C-383/13, par. 38; 26 settembre 2013, [OSCURATO:PERSONA], in causa C-418/11, par. 84; 3 luglio 2014, [OSCURATO:PERSONA] e Da tema [OSCURATO:PERSONA], in cause riunite C-129/13 e C-130/13, parr. 78 e 79; 4 giugno 2020, SC C.F. SRL, in causa C-430/19, parr. 35 ss.), verso una lettura sostanziale della rilevanza dell'omessa attivazione del contraddittorio, dando per l’effetto preminenza all’allegazione, ovviamente da parte di chi detta violazione invoca, di un possibile diverso esito del procedimento accertativo. Invero, le Sezioni Unite di questa Suprema Corte, con la sentenza n. 24823 del 09/12/2015, hanno chiarito che la rilevanza della mancata attivazione del contraddittorio va intesa “nel senso che l'effetto della nullità dell'accertamento si verifichi allorché, in sede giudiziale, risulti che il contraddittorio procedimentale, se vi fosse stato, non si sarebbe risolto in puro simulacro, ma avrebbe rivestito una sua ragion d'essere, consentendo al contribuente di addurre elementi difensivi non del tutto vacui e, dunque, non puramente fittizi o strumentali”, sicché “non è sufficiente che, in giudizio, chi se ne dolga si limiti alla relativa formalistica eccezione, ma è, altresì, necessario che esso assolva l'onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato [...], e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio) si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali l'ordinamento lo ha predisposto”. Talché, in definitiva, la violazione dell’obbligo del contradditorio endoprocedimentale, anche qualora l'accertamento attenga a tributi armonizzati, “comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa” (Sez. 5, n. 20436 del 19/07/2021, cit., Rv. 662002-01). Nella specie, la contribuente, a dispetto di un generico asserto a p. 13 del ricorso, secondo cui avrebbe “prospettato (a pag. 6 dell’appello) le ragioni che avrebbe fatto valere, ove tempestivamente appellata”, non allega e “a fortiori” non riproduce siffatte specifiche ragioni, siccome già devolute a CTP e CTR: ragioni, più particolarmente, che avrebbe potuto far valere dinanzi all’Amministrazione (ma che in realtà risulta non aver fatto valere nonostante la comunicazione del 13 giugno 2016 ai sensi dell’art. 10-bis l. n. 241 del 1990), oltretutto con conseguente possibile diverso esito del procedimento, non dedotto né argomentato. 3. Con il terzo motivo di ricorso si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 14, comma 2, TUA, anche in relazione all’art. 56 TUA, in quanto la CTR “ha arbitrariamente applicato il termine decadenziale biennale di cui all'art. 14 alla fattispecie qui dibattuta e […] ha ritenuto che la dichiarazione di consumo relativo ad un periodo di imposta determini la decorrenza di quel termine decadenziale per il credito emergente nel medesimo periodo d'imposta; le tesi sono contrarie agli insegnamenti di questa On.le Corte”: in estrema sintesi, la contribuente lamenta che la CTR abbia ritenuto indebito il credito maturato nonostante il peculiare meccanismo di versamento dell'imposta, caratterizzato dal pagamento di acconti in base al consumo dell'anno precedente, con compensazione delle eccedenze nei ratei successivi, e, dunque, in quanto tale, non soggetto al termine biennale di decadenza, neppure nel caso di trasferimento contabile del credito. 3.1. Il motivo è fondato e merita accoglimento. 3.2. [OSCURATO:PERSONA]. 5, n. 5808 del 03/03/2020, Rv. 657377-01, resa in una fattispecie pressoché sovrapponibile a quella che ne occupa, in tema di accise sui prodotti energetici, nel corso del rapporto: a) il credito maturato per eccedenza dei versamenti non incorre in alcuna decadenza ove regolarmente riportato nelle successive dichiarazioni; b) è preclusa, fino alla chiusura del rapporto medesimo, la possibilità di ottenere il rimborso del credito stesso, sicché non può essere accolta la richiesta anticipata di rimborso; c) è consentito, senza che sia rilevabile o eccepibile alcuna decadenza, il trasferimento contabile del credito ad altra posizione gestita dal medesimo contribuente. 3.3. In motivazione – alla stregua di asserti integralmente condivisibili –la S.C. osserva quanto segue: 3.1. La soluzione normativa propugnata dalla ricorrente è corretta e condivisibile, trovando pieno riscontro oltre che nella decisione Cass. n. 9283 del 17/04/2013 invocata in ricorso anche nelle successive Cass. n. 3051 del 01/02/2019, e, in particolare, Cass. n. 16264 del 18/06/2019 (seguita da molte altre), con la quale è stato compiutamente definito l'ambito applicativo dell'art. 14 TUA rispetto al modello impositivo disciplinato dall'art. 56 TUA (e, dunque, anche per quello previsto ex art. 26 TUA, che presenta identica struttura) affermando che «In tema di accise sull'energia elettrica, il saldo creditorio che matura al momento della presentazione della dichiarazione annuale, costituendo una modalità di pagamento dell'imposta, in quanto detratto ex lege dai successivi versamenti di acconto - non è reclamabile prima della chiusura del rapporto tributario, con conseguente decorrenza del termine biennale di decadenza ex art. 14, comma 2, del d.lgs. n. 504 del 1995 (TUA) per il rimborso dell'eventuale credito di imposta dal momento della presentazione dell'ultima dichiarazione annuale di consumo». 3.2. In altri termini, il meccanismo è così strutturato: - l'imposta è versata in acconti mensili parametrati in base al consumo dell'anno precedente; -con la dichiarazione annuale viene determinato, a consuntivo, il consumo effettivo dell'intera annualità e si procede a conguaglio tra quanto versato e quanto effettivamente dovuto; -in caso di pagamenti in misura inferiore, occorre procedere al pagamento della maggiore somma; -in caso di pagamenti in misura superiore, sorge un credito; - questo credito può essere detratto dal versamento (o dai versamenti) successivi. Il credito, in realtà, poiché sta solo ad indicare che gli acconti versati sono stati maggiori rispetto a quanto effettivamente consumato, non costituisce una autonoma obbligazione rispetto a quella originaria. Il descritto meccanismo trova il suo limite nella circostanza che i versamenti in acconto per l'anno (o gli anni) successivo non siano tali da esaurire l'intero importo, sicché, al momento della presentazione della successiva dichiarazione annuale, il credito è esiste ancora o, addirittura, è aumentato (ad es. per l'eccessività degli acconti rispetto al consumo effettivo via via decrescente). In questa peculiare evenienza, alla chiusura annuale del periodo (anzi, di ciascun periodo) si determina un nuovo saldo creditorio o debitorio che va a costituire un nuovo credito o debito rispetto a quelli precedentemente maturati, che si protrae o fino all'esaurimento del credito ovvero fino alla definizione del rapporto tributario, ossia fino alla presentazione dell'ultima dichiarazione di consumo, da cui decorre il termine biennale per la presentazione dell'istanza di rimborso poiché identifica il momento di definitivo consolidamento del credito sorto per effetto dei maggiori pregressi pagamenti. 3.3. Merita una considerazione aggiuntiva, peraltro, l'ipotesi in cui la contribuente anziché chiedere il rimborso abbia formulato istanza per il trasferimento contabile del credito ad altra posizione dalla medesima contestualmente gestita in forza dell'art. 26 (o, quanto all'energia elettrica, 55-56) TUA. L'art. 6, comma 3, d.m. n. 689 del 12/12/1996, infatti, contempla l'ipotesi del "rimborso per accredito" (in corrispondenza a quanto previsto dall'art. 14, comma 4, TUA), con possibilità per l'operatore di trasferire il credito ad altro impianto presso cui opera. È il caso, di maggiore frequenza, in cui il medesimo operatore svolga la sua attività in diverse province, per cui, a fronte dell'unicità del soggetto d'imposta, sorgono, per le modalità di gestione, separate posizioni contabili (debitorie/creditorie) per le singole ripartizioni territoriali. Orbene, si deve ritenere che il trasferimento contabile del credito non sia impedita dall'esser il rapporto ancora in corso poiché realizza una modalità solo integrativa (quale forma autorizzata di "compensazione esterna" ma pur sempre in una prospettiva di "riporto" dell'eccedenza) del meccanismo operativo previsto dall'art. 26 cit., che non solo non altera la struttura del procedimento ma, anzi, ne determina la razionalizzazione e la sua riconduzione ai parametri previsti dal legislatore. Ne deriva che la richiesta di trasferimento contabile del credito assume lo stesso rilievo, e resta soggetta alle medesime condizioni e disciplina, del riporto dell'eccedenza alla dichiarazione successiva (ovvero […], ove sia proposta in chiusura del rapporto, della richiesta di rimborso ex art. 14, comma 4, TUA). 4. Alla luce di quanto precede, in relazione al terzo motivo, da accogliersi per quanto detto, s’impone l’annullamento con rinvio della sentenza impugnata, affinché il nuovo giudice faccia applicazione dei superiori principi, previamente verificando se la contribuente abbia in effetti riportato, o traslato, con continuità il credito, posto che siffatta allegazione della medesima è contestata “in fatto” dall’Agenzia nel controricorso (cfr. primo par. del fg. 2