Cassazione n. 37357/2021

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 26812/2011 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, viale [OSCURATO:PERSONA] n. 262/264, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]Andria, che lo rappresenta e difende giusta procura speciale a margine del ricorso; – ricorrente – contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; – controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Umbria n. 69/04/10, depositata il 3 agosto 2010. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 marzo 2021 dal [OSCURATO:PERSONA]. F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 F i r m a t o D a : P E R R I N O A N G E L I N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 1 4 1 c b b 8 1 6 6 8 c a e 1 2 4 2 2 d 4 8 a a 2 9 1 8 d a 2 2 Numero registro generale 26812/2011 [OSCURATO:PERSONA] Numero sezionale 1791/2021Numero di raccolta generale 37357/2021 1. con sentenza n. 69/04/10 del 03/08/2010 la [OSCURATO:PERSONA] pubblicazione [OSCURATO:DATA_NASCITA] tributaria regionale dell’Umbria (di seguito CTR) rigettava l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza della Commis- sione tributaria provinciale di Perugia (di seguito CTP) n. 166/07/08, la quale aveva respinto il ricorso proposto dal contri- buente avverso l’avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA re- lative all’anno 2004; 1.1. come si evince anche dalla sentenza della CTR, con l’avviso di accertamento era stata contestata la deducibilità dei costi relativi a tre fatture emesse dalla ditta [OSCURATO:PERSONA] per prestazioni tecni- che (calcoli strutturali, contabilità lavori) rese in favore del contri- buente nell’ambito dell’attività di ristrutturazione immobiliare da lui svolta in Foligno; 1.2. la CTR respingeva l’appello di [OSCURATO:PERSONA] evidenzian- do che: a) il contribuente non aveva fornito la prova dell’effettiva esecuzione delle prestazioni oggetto di fattura, non potendo rite- nersi tale la scrittura inter partes, priva di data certa; b) sussiste- vano numerosi elementi indiziari che deponevano nel senso della inesistenza delle operazioni fatturate (mancato compimento di la- vori per i tre anni precedenti al 27/12/2006; data di cancellazione d’ufficio della ditta Caruso; pagamento in contanti di importo in- gente; saldo ridotto del conto corrente della società contribuente); c) la documentazione prodotta in appello riguardava attività svolta da altri soggetti, peraltro in violazione di quanto stabilito dalla scrittura privata inter partes che escludeva il subappalto; 2. avverso la sentenza della CTR [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso per cassazione, affidato a due motivi; 3. l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. con il primo complesso motivo di ricorso [OSCURATO:PERSONA] contesta: 1) violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2727 2 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 F i r m a t o D a : P E R R I N O A N G E L I N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 1 4 1 c b b 8 1 6 6 8 c a e 1 2 4 2 2 d 4 8 a a 2 9 1 8 d a 2 2 Numero registro generale 26812/2011 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. Numero sezionale 1791/2021Numero di raccolta generale 37357/2021 civ., evidenziando che gli elementi indiziari forniti dall’Agenzia delle Data pubblicazione 29/11/2021 entrate non avevano i requisiti della gravità, precisione e concor- danza necessari al fine di determinare l’inversione dell’onere della prova in capo al contribuente e, comunque, la CTR non avrebbe correttamente valutato le prove prodotte dal ricorrente, in primo luogo la scrittura privata regolante il rapporto inter partes e la do- cumentazione concernente l’effettivo svolgimento delle prestazioni; 2) insufficiente motivazione della sentenza impugnata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., non avendo la CTR tenuto debitamente conto degli elementi probatori forniti dal con- tribuente; 2. il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile; 2.1. secondo la giurisprudenza di questa Corte, «in tema di ac- certamento tributario relativo sia all'imposizione diretta che all'IVA, la legge - rispettivamente art. 39, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973 (richiamato dal successivo art. 40 per quanto riguarda la ret- tifica delle dichiarazioni di soggetti diversi dalle persone fisiche) ed art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 - dispone che l'inesistenza di passività dichiarate, nel primo caso, o le false indicazioni, nel se- condo, possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l'Ufficio fornisca prove "certe". Pertanto, il giudice tributario di me- rito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e comples- sivamente, gli elementi presuntivi forniti dall'Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impu- gnabile in cassazione non per il merito, ma esclusivamente per ina- deguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e so- lo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei ca- ratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è 3 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 F i r m a t o D a : P E R R I N O A N G E L I N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 1 4 1 c b b 8 1 6 6 8 c a e 1 2 4 2 2 d 4 8 a a 2 9 1 8 d a 2 2 Numero registro generale 26812/2011 onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697, comma 2, c.c.Numero sezionale 1791/2021Numero di raccolta generale 37357/2021» (Cass. n. 14237 del 07/06/2017; Cass. n. 9784 del 23/04/2010);Data pubblicazione 29/11/2021 2.2. come si evince dallo stesso ricorso introduttivo (pag. 6), l’accertamento condotto dall’Amministrazione finanziaria è proprio un accertamento analitico induttivo, e, a fronte dell’impugnazione dello stesso da parte della contribuente, la CTR, sia pure con pas- saggi motivazionali spesso sintetici, ha legittimamente svolto il compito alla stessa affidato; 2.2.1. in particolare, la sentenza impugnata: a) ha valorizzato gli elementi presuntivi dedotti in sede di avviso di accertamento in ordine alla inesistenza delle operazioni contestate, così ritenendo assolto l’onere probatorio gravante sull’Amministrazione finanzia- ria; b) ha correttamente ritenuto che, alla luce di tali elementi pre- suntivi, la prova della effettiva esistenza delle operazioni gravi sul contribuente; c) ha escluso che l’onere probatorio sia stato da quest’ultimo assolto; 2.3. [OSCURATO:PERSONA], contesta: 1) sotto il profilo della viola- zione di legge, che le presunzioni fornite dall’Ufficio siano gravi pre- cise e concordanti e, conseguentemente, l’esistenza di un onere probatorio a suo carico, che comunque sarebbe stato da lui assolto ove la CTR avesse correttamente valutato le prove dallo stesso al- legate; 2) sotto il profilo del vizio di motivazione, l’omessa valuta- zione di elementi probatori decisivi; 2.4. orbene, «una volta assolta da parte dell'Amministrazione finanziaria la prova (ad esempio, mediante la dimostrazione che l'emittente è una "cartiera" o una società "fantasma") dell'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della de- trazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'ef- fettiva esistenza delle operazioni contestate, senza che, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto con l'esibizione della fattura ov- vero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia» (Cass.4 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 F i r m a t o D a : P E R R I N O A N G E L I N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 1 4 1 c b b 8 1 6 6 8 c a e 1 2 4 2 2 d 4 8 a a 2 9 1 8 d a 2 2 Numero registro generale 26812/2011 n. 17619 del 05/07/2018; conf. Cass. n. 27554 del 30/10/2018; si Numero sezionale 1791/2021Numero di raccolta generale 37357/2021 veda anche Cass. n. 25778 del 05/12/2014); Data pubblicazione 29/11/2021 2.5. nel caso di specie, a fronte degli elementi indiziari forniti dall’Ufficio, tutti deponenti nel senso della oggettiva inesistenza delle prestazioni fornite da Caruso, il contribuente, che ha l’onere di fornire la prova della esistenza delle prestazioni, si limita: a) a sva- lutare la rilevanza dei predetti elementi indiziari singolarmente con- siderati (indizi già positivamente valutati nel loro complesso dal giudice di appello); b) a chiedere una nuova e diversa valutazione di una documentazione della quale non viene specificato il momen- to processuale di produzione (il riferimento al deposito «fin dal primo grado del giudizio»– pag. 29, sub 1.1. del ricorso – è, infatti, del tutto generico) e di cui, in ogni caso, la CTR ha dimostrato di avere globalmente già tenuto conto (quanto meno con riferimento ai documenti prodotti in appello: «né in senso contrario può con- cludersi in base alla documentazione prodotta dal contribuente in grado di appello, in quanto relativa a presunta attività svolta da al- tri soggetti (…)»); 2.5.1. del resto, spetta, in via esclusiva, al giudice di merito il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assu- mere e valutare le prove, di controllarne l'attendibilità e la conclu- denza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (cfr. Cass. n. 19547 del 04/08/2017); 2.6. in buona sostanza, le richieste del contribuente sono volte essenzialmente ad ottenere, in sede di legittimità, una inammissibi- le rivalutazione nel merito (Cass. n. 29404 del 07/12/2017) del complessivo accertamento compiuto dalla sentenza impugnata; 3. con il secondo motivo di ricorso si contesta motivazione in- sufficiente e contraddittoria, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., e violazione e falsa applicazione dell’art. 109 5 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 F i r m a t o D a : P E R R I N O A N G E L I N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 1 4 1 c b b 8 1 6 6 8 c a e 1 2 4 2 2 d 4 8 a a 2 9 1 8 d a 2 2 Numero registro generale 26812/2011 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo unico delle imposte sui Numero sezionale 1791/2021Numero di raccolta generale 37357/2021 redditi - TUIR), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. Data pubblicazione 29/11/2021 proc. civ., con riferimento alla esclusione della deducibilità dei co- sti; 4. il motivo è infondato; 4.1. la sentenza della CTR, aderendo all’impostazione dell’avviso di accertamento, è chiara nel ritenere la oggettiva inesi- stenza delle prestazioni rese dalla ditta Caruso ed il successivo rife- rimento alla documentazione prodotta dal contribuente in sede di appello è idoneo unicamente ad escluderne la rilevanza ai fini del giudizio; 4.2. orbene, secondo la giurisprudenza di questa Corte, «la de- rivazione dei costi da una attività che è espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell'attività dell'impresa, come in caso di operazioni oggettivamente inesistenti per mancanza del rapporto sottostante, comporta il venir meno dell'indefettibile requisito dell'inerenza tra i costi medesimi e l'atti- vità imprenditoriale, inerenza che è onere del contribuente provare, al pari dell'effettiva sussistenza e del preciso ammontare dei costi medesimi» (Cass. n. 33915 del 19/12/2019); 4.3. ne consegue che correttamente la CTR ha ritenuto non de- ducibili i costi afferenti ad operazioni inesistenti, senza che venga in rilievo lo ius superveniens costituito dalla previsione dell’art. 8, comma 2, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, conv. con modif. nella l. 26 aprile 2012, n. 44, che riguarda la possibilità, per il contribuente, di provare la natura fittizia dei ricavi direttamente afferenti a costi ri- tenuti non deducibili (cfr. Cass. n. 33915 del 2019, cit.; Cass. n. 21189 del 08/10/2014; Cass. n. 25967 del 20/11/2013); il diritto sopravvenuto è difatti inapplicabile proprio in base alla prospetta- zione del ricorrente, il quale assume, si è visto in maniera in parte inammissibile e in parte infondata, che le operazioni siano state ef- fettivamente espletate; 6 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 F i r m a t o D a : P E R R I N O A N G E L I N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 1 4 1 c b b 8 1 6 6 8 c a e 1 2 4 2 2 d 4 8 a a 2 9 1 8 d a 2 2 Numero registro generale 26812/2011 Numero sezionale 1791/2021 5. in conclusione, il ricorso va rigettato e il ricorrente va con-Numero di raccolta generale 37357/2021Data pubblicazione 29/11/2021 dannato al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, che si liquidano come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della lite di euro 127.000,00. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio in favore della controricorrente, che si liquidano in euro 5.600,00, oltre alle spese di prenotazione a debito. Così deciso in Roma il 9 marzo 2021. Il Presidente (Angelina-[OSCURATO:PERSONA]) 7 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1