Cassazione n. 19693/2026

TRATE, rappresentata e difesa dall'AVVOCATURAGENERALE DELLO STATO-ricorrente incidentale-contro[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA]umero registro generale 29446/2018Numero sezionale 7645/2025Numero di raccolta generale 19693/2026Data pubblicazione 13/06/2026-controricorrente all'incidentale-avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALEdella CAMPANIA n. 2610/2018 depositata il 20/03/2018.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/11/2025dalla Consigliera [OSCURATO:PERSONA].1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Campania (hinc: CTR),con la sentenza n. 2610/2018 depositata in data 20/03/2018, haaccolto il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], in qualità diliquidatore ed ex socio di [OSCURATO:SOCIETA]. (hinc: il contribuente) contro lasentenza n. 15781/2016, con la quale la Commissione tributariaprovinciale di Napoli aveva accolto solo parzialmente il ricorso delcontribuente contro l’avviso di accertamento relativo all’annod’imposta 2008, limitatamente all’IRAP, statuendo che i creditisociali sono opponibili al socio nei limiti di cui all’art. 36, comma 3,d.P.R. n. 602 del 1973.2. In sintesi, la CTR – premesso che nella specie la [OSCURATO:SOCIETA]. eracessata in data 08/10/2009 ed era stata cancellata dal registro delleimprese in data 23/10/2009 e richiamata Cass., Sez. U, n. 6070 del2013 – ha ritenuto che l’avviso di accertamento fosse statocorrettamente notificato al socio della società estinta, NicolaAnastasio, che rispondeva dei debiti sociali nei limiti dellaresponsabilità che il socio aveva secondo il tipo di rapporto sociale.Trattandosi di società di capitali, il sig. [OSCURATO:PERSONA] rispondeva, quindi,nel limite di cui all’art. 36, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973, con laconseguenza che l’avviso di accertamento doveva essere annullatonella parte in cui non dichiarava espressamente e non accertava ilpresupposto che il contribuente avesse ricevuto «nel corso degliultimi due periodi d’imposta precedenti alla messa in liquidazione2 di 13Numero registro generale 29446/2018Numero sezionale 7645/2025Numero di raccolta generale 19693/2026Data pubblicazione 13/06/2026danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori» oavesse avuto «in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante iltempo della liquidazione.»2.1. La CTR ha, poi, ritenuto infondato il motivo di ricorso incentratosulla violazione degli artt. 43 d.P.R. n. 600 del 1973 e 57 d.P.R. n.633 del 1972, rilevando che nella specie, in relazioneall’accertamento relativo all’anno d’imposta 2008, la notificadell’avviso di accertamento era avvenuta in data 11/06/2015 e che,alla luce di quanto precisato da C. cost. n. 247 del 2011, il raddoppiodei termini conseguisse al mero riscontro di fatti comportantil’obbligo di denuncia penale, indipendentemente dalla presentazionedi quest’ultima. L’obbligo di denuncia, inoltre, opera quando si sia ingrado di individuare con sicurezza gli elementi del reato dadenunciare, non essendo sufficiente il generico sospetto di un’attivitàillecita. Il riscontro di tali elementi è rimesso al giudice di merito, alfine di evitare un impiego distorto della disciplina sul raddoppio deitermini da parte dell’amministrazione finanziaria.2.2. Infine, è stata ritenuta infondata anche la censura relativa allaviolazione e falsa applicazione degli artt. 52 e 75, commi 1, 4 e 5,d.P.R. n. 917 del 1986 (in relazione alla quale il contribuentesosteneva di aver depositato il registro IVA in sede di autotutela).3. Contro la sentenza della CTR il contribuente ha proposto ricorsoin cassazione con tre motivi.4. L’Agenzia delle Entrate si è costituita con controricorso,proponendo due motivi di ricorso incidentale.5. Il contribuente ha depositato controricorso al ricorso incidentale ememoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ.3 di 13Numero registro generale 29446/2018Numero sezionale 7645/2025Numero di raccolta generale 19693/2026Data pubblicazione 13/06/2026RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso principale è stata denunciata, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., laviolazione e falsa applicazione dei principi regolatori del processotributario di cui al d.lgs. n. 546 del 1992, anche in relazione all’art.7 legge n. 212 del 2000, nonché la nullità della sentenza ai sensidell’art. 156 cod. proc. civ.1.1. La parte ricorrente rileva di aver adito il giudice tributarioper denunciare la violazione e falsa applicazione degli artt. 2495 cod.civ. e 36, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973, la violazione dell’art. 7d.l. n. 269 del 2003 e la motivazione illogica e insufficiente. La CTR,ritenuta valida la notifica dell’avviso di accertamento al sig.[OSCURATO:PERSONA] quale socio della [OSCURATO:SOCIETA]., ha accolto il terzo motivo diappello, ritenendo che non fosse stato assolto l’onere motivazionalee probatorio a carico dell’amministrazione finanziaria, diversificato inbase al destinatario della pretesa tributaria, in base a quantoprevisto dall’art. 36 d.P.R. n. 600 del 1973. Tuttavia, la CTR ha ancheesaminato e rigettato le ulteriori censure svolte dal contribuente,concludendo per l’accoglimento parziale dell’appello, in quanto icrediti tributari della società sono opponibili al socio nei limiti di cuiall’art. 36, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973. Ad avviso della partericorrente, tuttavia, la CTR – riscontrata la carenza motivazionale inpunto di quantificazione dell’obbligazione tributaria – avrebbedovuto annullare integralmente l’atto impositivo impugnato.2. Con il secondo motivo di ricorso principale è stata denunciatala violazione e falsa applicazione dei principi regolatori del processotributario di cui al d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 7 leggen. 212 del 2000.2.1. Con tale motivo il contribuente rileva che la CTR aveva,comunque, l’obbligo di accertare il reale debito del sig. [OSCURATO:PERSONA],4 di 13Numero registro generale 29446/2018Numero sezionale 7645/2025Numero di raccolta generale 19693/2026Data pubblicazione 13/06/2026tra quanto richiesto dall’ufficio tributario e quanto dovuto ai sensidell’art. 36, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973, potendo avvalersianche dei poteri istruttori di cui all’art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992.Peraltro, sin dal giudizio di primo grado è stato dimostrato, mediantela produzione del bilancio di liquidazione come il socio non avessericevuto nessuna utilità dalla liquidazione della società.2.2. I primi due motivi di ricorso principale vanno esaminati, perconnessione, insieme col primo motivo del ricorso incidentale, colquale l’Agenzia denuncia la violazione degli artt. 36 del d.P.R. n.602/1973, 2495 c.c. e 2697 c.c. perché il giudice d’appello, non harespinto integralmente l’appello, benché non spetti all’Ufficioaccertare i limiti della responsabilità del socio ultra vires.2.3. Va al riguardo respinta l’eccezione di tardività delcontroricorso e ricorso incidentale proposta dal contribuente nelcontroricorso al ricorso incidentale e reiterata in memoria.Risulta difatti applicabile l’art. 6, comma 11, del d.l. n. 119 del2018, convertito con l. n. 136 del 2018, a norma del quale per lecontroversie definibili sono sospesi per nove mesi i termini diimpugnazione, anche incidentale, delle pronunce giurisdizionali e diriassunzione, nonché per la proposizione del controricorso inCassazione che scadono tra la data di entrata in vigore del decreto(24 ottobre 2018) e il 31 luglio 2019: nel caso in esame, difatti, afronte della notifica del ricorso principale, avvenuta in data 4 ottobre2018 presso la sede di Napoli e in data 12 ottobre 2018 presso lasede di Roma, il termine per la proposizione del ricorso incidentaleandava a scadere, in ogni caso, dopo l’entrata in vigore del decreto,per cui il ricorso incidentale, notificato il 13 maggio 2019, ètempestivo.5 di 13Numero registro generale 29446/2018Numero sezionale 7645/2025Numero di raccolta generale 19693/2026Data pubblicazione 13/06/20263. I primi due motivi del ricorso principale sono fondati,limitatamente alle sanzioni ed è altresì fondato il primo motivo diricorso incidentale, ad esclusione delle sanzioni.3.1. Va premesso che, a differenza che nel giudizio similaredefinito con ordinanza n. 6215/2026, con la quale questa Corte haevidenziato che «[OSCURATO:PERSONA], tuttavia, non risulta aver allegato eillustrato, nel ricorso in cassazione nell’ambito del procedimentoiscritto a R.G. n. 24168/2017, alcuna contestazione svoltatempestivamente con il ricorso introduttivo del giudizio davanti algiudice di prime cure inerente alla propria posizione di responsabileex art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973, sia come socio che comeliquidatore, né alla propria qualità di socio successore», nel caso inesame v’è ormai giudicato interno espresso sulla statuizione di primogrado che «…il presente ricorso è stato presentato dal sig. NicolaAnastasio, in proprio, quale custode della documentazione della NGAs.r.l….e non dalla [OSCURATO:SOCIETA]., come riportato erroneamente negli attiamministrativi».3.2. Ciò posto, il giudice d’appello ha ritenuto che la pretesa fossestata appunto rivolta ad [OSCURATO:PERSONA] in proprio, «non solo nella suaqualità di liquidatore, ma anche in quella di socio della medesimasocietà», sia ex art. 2495, comma 2, cod. civ., sia ex art. 36, comma3, del d.P.R. n. 602/1973. La CTR ha tuttavia ritenuto applicabile, inrelazione a entrambi i titoli di responsabilità la previsione stabilitadall’art. 36, comma 3, del d.P.R. n. 602/1973.In realtà, come hanno chiarito le Sezioni Unite (Cass., Sez. U,12/02/2025, n. 3625), la seconda ipotesi di responsabilità previstadall’art. 36 d.P.R. n. 602/73 (co. 3^) concerne i debiti di impostadella società e colpisce i soci che abbiano ricevuto nel corso degliultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazionedanaro o altri beni sociali ovvero abbiano avuto in assegnazione beni6 di 13Numero registro generale 29446/2018Numero sezionale 7645/2025Numero di raccolta generale 19693/2026Data pubblicazione 13/06/2026sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, e trovalimite quantitativo nel valore dei beni loro assegnati. Essa sidistingue dalla responsabilità dei soci quali successori della societàestinta, per cui se l’Amministrazione finanziaria vuole farla valere,deve attivare nei suoi confronti un autonomo ed originarioprocedimento amministrativo di accertamento ex art. 36, comma 5,del d.P.R. cit., che non necessariamente deve plasticamentedistinguersi da quello concernente la compagine sociale, purché siaadeguatamente descrittivo dei fatti riconducibili al socio (Cass.,27/08/2025, n. 24023).3.3. In questo caso è necessario – e sufficiente – che sianoallegati i presupposti contemplati dall’art. 36, comma 3, del d.P.R.n. 602/1973.Non è, invece, necessario, in questo, come nel caso in cuil’Agenzia rivolga la propria pretesa al socio quale successore dellasocietà estinta, che sia indicato il ricevimento di somme in sede didistribuzione.Le Sezioni Unite, con la pronuncia n. 3625 del 2025 cit., hanno,infatti, ribadito che l’eccezione di difetto di responsabilità permancato ricevimento di somme in sede di distribuzione non puòessere introdotta nel giudizio relativo alla pretesa erariale neiconfronti della società quale fatto impeditivo della pretesa avanzabilenei confronti del socio, tenuto conto delle caratteristiche formali edamministrative dell’atto impositivo, nonché della naturaimpugnatoria del processo. Ciò vale sia che venga attivata la specialeprocedura prevista dall’art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973 sia, perevidenti ragioni di omogeneità e di compiutezza dell’accertamentotributario e comunque per l’indistinto richiamo di cui al comma 5dell’art. 36 alle varie forme di responsabilità in questo contemplate,che venga attivato l’art. 2495, secondo comma, cod. civ. (v. pagg.7 di 13Numero registro generale 29446/2018Numero sezionale 7645/2025Numero di raccolta generale 19693/2026Data pubblicazione 13/06/202629-30 di Cass., Sez. U, n. 3625/2025, cit.; in termini, fra varie, Cass.12/12/2025, n. 32450).3.4. Correttamente, quindi, il giudice d’appello ha annullatol’avviso notificato al socio evocando il titolo di responsabilità ex art.36, comma 3, del d.P.R. n. 602/1973, non essendosene accertato ilpresupposto previsto nella norma appena richiamata.Erroneamente, invece, è stato riferito tale limite anche allapretesa rivolta al socio quale successore, al quale è stato altresìriconosciuto il diritto di opporre alla creditrice il limite datodall’ottenimento di un qualche riparto in base al bilancio finale diliquidazione.Quando l’Amministrazione finanziaria effettui un accertamento acarico dell’ex socio di società estinta facendo valere la suaresponsabilità ai sensi dell’art. 2495 c.c., ciò di cui occorre dareprova è, oltre all’esistenza del debito fiscale nella sua oggettività,l’avvenuta estinzione della società e la qualità di socio (e, dunque,di successore universale) di colui contro cui l’accertamento ècondotto. È stato infatti chiarito che, «a seguito dell’estinzione dellasocietà, il socio (ex-socio) è successore per il solo fatto di essere talee non perché abbia ricevuto quote di liquidazione; ed il carattereuniversale della sua successione non è contraddetto dal fatto che eglirisponda solo nei limiti di quanto percepito». Sebbene alla fattispeciedella successione della società estinta non possano meccanicamenteestendersi i principi propri della successione alla persona fisicadefunta, tale fattispecie successoria va pur sempre inquadrata nellasuccessione a titolo universale, e l’universalità del titolo successoriotrova conferma nel fatto che «il successore che sia tale solo sequalcosa effettivamente acquista è il successore a titolo particolare,non quello a titolo universale, il quale succede nel patrimoniodismesso quand’anche questo sia formato da soli debiti; e ciò8 di 13Numero registro generale 29446/2018Numero sezionale 7645/2025Numero di raccolta generale 19693/2026Data pubblicazione 13/06/2026indipendentemente dal fatto che la sua responsabilità patrimonialepossa poi farsi valere solo entro un determinato ammontare. Ilrisultato è che l’ex socio è sempre successore della società estinta,in quanto tale e non in quanto percettore di somme» (così ancoraCass., Sez. U., n. 3625 del 2025, che richiama anche i principi sancitida Cass., Sez. U., n. 6070 del 2013).È sì vero che l’avvenuta percezione da parte dell’ex socio di quoteo attività liquidatorie è condizione che opera quale elementocostitutivo, non impeditivo, della fattispecie di sua responsabilità exart. 2495 cod. civ., così da dover essere provata dal creditore-Fisco;ma è vero anche che tale onere probatorio va assolto dall’Ufficio, incaso di contestazioni, esclusivamente in fase riscossiva, e non già insede di emissione dell’avviso di accertamento ovvero nel giudizioconseguente all’impugnazione di quest’ultimo (in questi termini lagià citata Cass., Sez. U., n. 3625 del 2025, nonché, fra varie altre,Cass., 09/12/2025, n. 32003).3.5. Quanto appena evidenziato non trova, tuttavia, applicazioneper le sanzioni. Sul punto occorre preliminarmente evidenziare che,a pag. 7 del ricorso, il contribuente lamenta che l’avviso diaccertamento sia rivolto nei suoi confronti per l’intero debito fiscale,comprese le sanzioni. Deve, quindi, ritenersi che la contestazione delcontribuente riguardi (anche) le sanzioni.Ciò premesso il collegio ritiene di dare continuità – rispetto aiprecedenti orientamenti contrari (Cass., n. 21177 del 2024 e n.21341 del 2024) a quanto recentemente precisato da questa Cortee cioè che, anche nel regime anteriore all'entrata in vigore dell'art.10 del d.lgs. n. 173 del 2024, l'intrasmissibilità ai soci delle sanzioniamministrative tributarie irrogate alla società estinta, discendentedall'art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 (conv. con modif. dalla l. n. 326del 2003) e dai principi di personalità e proporzionalità che le9 di 13Numero registro generale 29446/2018Numero sezionale 7645/2025Numero di raccolta generale 19693/2026Data pubblicazione 13/06/2026assistono, è rilevabile d'ufficio dal giudice, trattandosi di elementoconformativo della fattispecie astratta e non di fatto estintivo oimpeditivo della pretesa sanzionatoria (Cass., 17/03/2026, n. 5986;Cass. 13/05/2026, n. 14000).3.6. In conclusione, i primi due motivi di ricorso principale sonofondati solo con riferimento alle sanzioni, mentre il primo motivo diricorso incidentale è fondato ad eccezione di quanto riguarda lesanzioni.4.- Il secondo motivo del ricorso incidentale, col quale l’Agenziadenuncia la violazione dell’art. 36 del d.lgs. 546/1992, lamentandola contraddittorietà della sentenza impugnata con la quale il giudiced’appello per un verso ha escluso che sull’Agenzia incomba la provadell’attribuzione di utili in sede di riparto della liquidazione e per altroverso ha annullato soltanto parzialmente l’avviso risulta assorbito.5.- Con il terzo motivo di ricorso principale è stata denunciata, aisensi dell’art. 360, primo comma, n. 1, c.p.c., la violazione e falsaapplicazione dell’art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 57 d.P.R.n. 633 del 1972, in relazione all’art. 37 d.l. n. 223 del 2006.5.1. In via subordinata al secondo motivo il ricorrente haimpugnato la sentenza nella parte in cui ha rigettato l’eccezione diprescrizione e decadenza esercitato dall’ufficio sulla [OSCURATO:SOCIETA]. soloin data 11/06/2015.5.2. Con tale motivo di ricorso il contribuente rileva che lasentenza impugnata - interpretando gli artt. 43 d.P.R. n. 600 del1973 e 57 d.P.R. n. 633 del 1972 nel senso che, ai fini del raddoppiodei termini, è necessario e sufficiente il mero obbligo di denuncia –ha trascurato che la notizia di reato riguardava presunte attività dievasione da parte della [OSCURATO:SOCIETA]. commesse negli anni 2004-2007.Nella specie il processo verbale di constatazione riguardava leannualità 2005, 2006, 2007 e 2008 e solo per le prime tre era stata10 di 13Numero registro generale 29446/2018Numero sezionale 7645/2025Numero di raccolta generale 19693/2026Data pubblicazione 13/06/2026contestata la presunta frode fiscale della vendita di pezzi di ricambio,senza l’applicazione dell’IVA. Per il 2008 non era stato mosso alcunrilievo in ordine a eventuali operazioni inesistenti.5.3. Il motivo è infondato, posto che la ripresa per IRAP è statagià annullata in primo grado.Nel caso di specie nella versione vigente nel periodo d’impostainteressato dall’atto impositivo impugnato nel presente giudizio(2008) tanto l’art. 43, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973 che l’art.57, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972 facevano riferimento allaviolazione che comportasse l’obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, aprescindere dalla presentazione formale della denuncia. QuestaCorte ha, infatti, precisato che il raddoppio dei termini previsti dagliartt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633del 1972 per l'IVA consegue, nell'assetto anteriore alle modifiche dicui al d.lgs. n. 128 del 2015, alla ricorrenza di seri indizi di reato chefacciano insorgere l'obbligo di denuncia penale, indipendentementedall'effettiva presentazione della stessa, dall'inizio dell'azione penalee dall'accertamento del reato nel processo (Cass., 13/09/2018, n.22337).La sentenza impugnata si è attenuta ai principi dellagiurisprudenza di questa Corte: non solo ha ravvisato, anche perl’anno d’imposta interessato dall’atto impositivo impugnato, unmeccanismo fraudolento riconducibile all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000(come tale sufficiente a far ritenere applicabile la disciplina sulraddoppio dei termini, essendo sufficiente l’astratta configurabilitàdel reato) ma, in secondo luogo, ha anche escluso un uso distortodell’istituto, seguendo la prospettazione indicata da C. n. 247 del2011, secondo cui «il sistema processuale tributario consente,invece, il controllo giudiziario della legittimità di tale apprezzamento.11 di 13Numero registro generale 29446/2018Numero sezionale 7645/2025Numero di raccolta generale 19693/2026Data pubblicazione 13/06/2026Il giudice tributario, infatti, dovrà controllare, se richiesto con imotivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell’obbligo didenuncia, compiendo al riguardo una valutazione ora per allora(cosiddetta “prognosi postuma”) circa la loro ricorrenza edaccertando, quindi, se l’amministrazione finanziaria abbia agito conimparzialità od abbia, invece, fatto un uso pretestuoso e strumentaledelle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente diun piú ampio termine di accertamento.» È stato, infatti, rilevatocome l’accertamento debba essere inteso unitariamente per tutte leannualità d’imposta 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008.8. Alla luce di quanto sin qui evidenziato devono essere accolti iprimi due motivi di ricorso principale, limitatamente alle sanzioni,mentre va rigettato il terzo motivo.8.1. Deve essere accolto, poi, il primo motivo di ricorsoincidentale nei limiti di cui in motivazione, mentre deve esseredichiarato assorbito il secondo motivo.9. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata conrinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaCampania che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spesedel presente giudizio. P.Q.Mla Corte accoglie nei limiti di cui in motivazione i primi due motividi ricorso principale, rigettato il terzo;accoglie il primo motivo del ricorso incidentale nei limiti di cui inmotivazione, assorbito il secondo;cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinviaalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania che,in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presentegiudizio.12 di 13Numero registro generale 29446/2018Numero sezionale 7645/2025Numero di raccolta generale 19693/2026Data pubblicazione 13/06/2026Così deciso in Roma, il 11/11/2025 e a seguito di riconvocazionein data 03/03/2026 e in data 07/05/2026.La PresidenteANGELINA-MARIA PERRINO13 di 13