Cassazione n. 29556/2023

U ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 7018/2020 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 43, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in ROMA P.[OSCURATO:PERSONA] 12, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. FIRENZE n. 1113/2019 depositata il 09/07/2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 06/10/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Udito il P.G. [OSCURATO:PERSONA] ha concluso per il rigetto dei primi due motivi di ricorso el’accoglimento del terzo, assorbito il quarto motivo. Udito l’avv. [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto l’accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] La società Lucchini ha presentato distinti ricors i avverso avvisi di accertamento emessi dalla Regione [OSCURATO:PERSONA] , per la imposta regionale sulle concessioni di beni del demanio, relativamente a gli ann i 20 1 0, 2011 e 2012, oltre interessi e sanzioni, per t re concessioni del demani o marittimo rilasciate dall'Autorità portuale di [OSCURATO:PERSONA]. I giudici di primo grado (CTP Firenze), con distinte decisioni,hanno accolto parzialmentei ricorsi della società ritenendo dovuta l'imposta e non dovute le sanzioniirrogate. La CTR, riuniti gli appelli della società contribuente, con sentenza n. 1113/2019, depositata in data 9/7/ 201 9 , ha respinto i gravami ritenendo legittima la riscossione dell'imposta per la concessione del demanio marittimo. Avverso la predetta sentenza ha proposto ricorso per cassazione la società Lucchini affidandosi a quattro motivi. Ha resistito con controricorso la RegioneToscana. [OSCURATO:PERSONA] Con il primo motivo di ricorso si lamenta la nullità della sentenza per violazione dell'art. 36 comma 2 del d.lgs. n. 546del 1992, degli artt. 132 comma 2 n. 4 e 118 cod.proc.civ. nonché dell'art. 111 della Costituzione. La società deduceche la motivazione resa dal giudice d'appello non è idonea a dare conto delle ragioni della decisione. Osserva che l'oggetto della lite riguarda l'applicabilità del tributoalle concessioni demaniali rilasciate da autorità portuali, questione specificasulla quale il giudice d'appello non ha motivato, limitandosi ad un generico riferimento alla perdurante proprietà statale dei beni in concessione, questione quest’ultimanon oggetto di contesa. Con il secondo motivo si lamenta la violazione e falsa applicazione,ex art. 360 n. 3 cod.proc.civ.,dell'art. 2 della legge n. 281 del 19 70. La società deduce che la pronuncia impugnata si limita a riportare il principio di diritto enunciato dalla Corte di Cassazione, secondo cui presupposto dell'imposta regionale è l'occupazione e l'uso di beni appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibiledello Stato, inclusi nel territorio della Regione, indipendentemente dall'autorità competente al rilascio della concessione. D educe, altresì, la ricorrenteche il principio non è applicabile al caso di specie perché relativo a una concessione proveniente da autorità portuale e non già dalla Regione e,quindi, presenta specificità che differenziano la fattispecie dal precedente, imponendo una diversa soluzione, atteso che l'autorità portuale amministra i beni dello Stato in virtù di un'autonoma competenza e non per conto dello Stato. Idue motivi, che possono esamina ti congiuntamente , sono infondati. Il giudice d'appello ha posto in evidenza che il tributo è dovuto per il fatto della occupazione dell'uso di beni del patrimonio o del demanio statale indipendentemente dall'autorità cui compete il rilascio della concessione, richiamando una già consolidata giurisprudenza di questa Corte. E’, pertanto,erroneo affermare che non siano state esposte le ragioni della motivazione atteso che, come la stessa parte ricorrente deduce, non è qui in discussione che i beni oggetto della concessione appartengano o meno al demanio dello Stato, quanto piuttosto la pretesa insussistenza della obbligazione tributaria, per le annualità accertate, in ragione della circostanza che la concessione è stata rilasciata dalla autorità portuale. Secondo la CTR ciò, è ininfluenteposto che la proprietà dei beni resta dello Stato.Sul secondo profilo censoriova, inoltre, osserva to che l a legge n. 281 del 1970, al fine di dare attuazione ai principi costituzionali in materia di autonomia amministrativa ha attribuito alle Regioni entrate fiscali, e tra queste l'imposta sule concessioni statali dei beni del demanio e patrimonio indisponibile, dispone (art. 2) che “ l 'imposta sulle concessioni statali si applica alle concessioni per l'occupazione e l'uso di beni del demanio e del patrimonio indisponibile dello Stato sitinel territorio della Regione, ad eccezione delle concessioni per le grandi derivazioni di acque pubbliche. [OSCURATO:PERSONA] determinano l'ammontare dell'imposta in misura non superiore al triplo del canone di concessione". [OSCURATO:PERSONA] ha dato seguito alla legge nazionale (n. 281del 1970) con la l.r. n. 2 del 1971 , la quale prevede che "dal 1° gennaio 1972 è istituita, ai sensi dell'articolo 2 della legge 16 maggio 1970, n. 281 (Provvedimenti finanziari per l‘attuazione delle regioni a statuto ordinario) l'imposta regionale sulle concessioni statali per l'occupazione e l'uso dei beni del demanio e del patrimonio indisponibile dello Stato, situati nell'ambito territoriale della Regione" e per quanto riguarda le concessioni rilasciate o rinnovate dalla autorità portuale il comma 4 (come successivamente modificato dall'art.11 della legge regionale 77/2012, finanziaria) disponeche 'L'imposta regionale sulle concessioni statali per l'occupazione e l'usodei beni del demanio e del patrimonio indisponibile dello Stato non si applica, a decorrere dal periodo d'imposta 2013, alle concessioni rilasciate o rinnovate dall'Autorità portuale di [OSCURATO:PERSONA] di cui all'articolo 1 del decreto del Presidente della Repubblica 20 marzo1996 (Istituzione dell'autorità portuale nel porto di [OSCURATO:PERSONA]) e dalle Autorità portuali di Livorno e Marina di Carrara di cui all'articolo 6 della legge 28 gennaio 1994, n. 84 (Riordino della legislazione in materia portuale)”. La modifica del comma 4 si comprende appieno solche si ponga mente al fatto che il tributo, in virtù delle disposizioni dell'art. 8 del d.lgs. n. 68del 2011, è stato trasformato, dal 1°gennaio 2013, insieme ad altri, in tributo proprio regionale, ferma la facoltàper le regioni di sopprimerlo, sicché la specificità delle concessioni rilasciate dalle autorità portuali è stata presa in considerazione dal legislatore regionale toscano, che ha deciso di introdurre una esenzione, ponendo come spartiacque la data del 1° gennaio 2013, così esercitando la propria discrezionalità nell'ambito della politica fiscale riguardo a tributi propri. L'intervento normativo regionale del 2012, quindi, è diretto ad introdurre una esenzione prima inesistente e soltanto a far data dall'anno 2013; ciò in quanto nel regime normativo ratione temporis applicabile il tributo in questione resta nella titolarità dello Stato, (ma attribuito alle Regioni),non rilevando l'esercizio delle funzioni legislative o amministrative delle Regioni (o quanto a quelle amministrative, di altri enti, quali le Autorità portuali) riguardo all'utilizzazione dei beni stessi (Cass. n. 21136/2016; Corte Cost. n. 286/2004). La CTRha, dunque, correttamente richiamato e d applicato un principio di diritto già affermato da questa Corte, secondo il quale il presupposto dell'imposta sulle concessioni di beni del demanio non coincide con il fatto oggettivo del rilascio della concessione da parte dell'autorità statale, ma piuttosto va collegato all'utilizzo da parte del concessionario di beni del demanio e del patrimonio indisponibile dello Stato, assumendo rilievo il fatto oggettivo della relazione materiale concretamente instaurata con la cosa, a prescindere dal titolo che consentendola, rende legittimo il godimento ovvero l'utilizzo (Cass. n. 11652 e 11653del 2015; n. 11655/2015; 21136/2016). Questa Corte, c on l ’ ordinanza n. 6714/2020, in fattispecie in tema di concessione di risorse geotermiche, ma sulla base di un principio sistematico e di portata generale, ha ribadito che, (a) i sensi della L . 16 maggio 1970, n. 281, art. 2, comma 1, nonché ai sensi della L.R. [OSCURATO:PERSONA] 30 dicembre 1971, n. 2, art. 1, comma 1, presupposto dell'imposta regionale sulle concessioni statali per l'occupazione e l'uso di beni appartenenti al demanio o al patrimonio indi3pom1/2ile dello Statoinclusi nel territorio della Regione, sono l’occupazione e l’uso assentiti degli stessi, indipendentemente dall’Autorità cui compete il rilascio della concessione . La Corte si pronunciata anche in altre occasioni sulla questione oggetto di esame precisando che: a)l’eliminazione del tributo da parte dell'art.11, comma 1,l. r. [OSCURATO:PERSONA] n. 77 del 20 12 cit. , non ha effetto retroattivo ma opera (come del resto testualmente previsto) solo a decorrere dall'annualità 2013, risultando pertanto ininfluente ai fini della presente causa, relativa ad annualità pregressa nella quale l'imposta era ancora vigente (Cass. n. 6061/ 20 1 7 ); b) questa eliminazione costituisce il frutto di una scelta puramente discrezionale del legislatore regionale (consentitagli dall'ordinamento nazionale) nell'ambito della manovra di bilancio (legge finanziaria regionale per l'anno 2013) incidente su tributi propri, sicché non può ad essa attribuirsi alcun significato o efficacia di "sostanziale riconoscimento dell'infondatezza della pretesa impositiva" riferita ad annualità pregresse (Cass.n. 6061/2017 cit.); c) la conformità del tributo alla riserva (relativa) di legge ex art.23 Cost. deve ritenersi assicurata dal fattoche gli elementi costitutivi del tributo in questione sono fissati per legge statale, nel senso che l'art.2, l . 281 del 19 70 , individua il presupposto impositivo (come appenadescritto), i soggetti passivi d'imposta (concessionari di beni del demanio e del patrimonio indisponibile) e la base imponibile (costituita dallo stesso canone di concessione), ed in ambito regionale, la citata l. n. 2 del 1971 (art.1 comma 3), prevede che l'imposta sia appunto commisurata ad una prestabilita percentuale (aliquota) del canone di concessione statale; ebbene, per quanto specificamente concerne le concessioni demaniali marittime, la disciplina nazionale (d.l. 400 del 19 93 conv. in l . 494 del 19 93) detta altresì i criteri per la determinazione dei canoni (cioè della base imponibile), stabilendo per quanto qui rileva che (art.7) "Gli enti portuali potranno adottare, per concessioni demaniali marittime rientranti nel proprio ambito territoriale, criteri diversi da quelli indicati nel presente decreto, che comunque non comportino l’applicazione di canoni inferiori rispetto a quelli che deriverebbero dall'applicazione del decreto stesso" (Cass. ord. nn. 21136 - 21137 – 21138 del 2 0 16 aventi rig uardo a concessione di beni del demanio marittimo, da parte dell'[OSCURATO:PERSONA], a favore di circoli nautici della [OSCURATO:PERSONA]). A questi principi, ribaditi anche di recente ( Cass. n. 11518/2023) , il Collegio intende dare continuità. L’ultima questione da esaminare è quella se l'omesso versamento della imposta sia ricollegabile ad un legittimo affidamento, da parte del contribuente, su una erronea interpretazione della norma,in virtù di indicazioni provenienti da atti della stessa Amministrazione, il che potrebbe valere ad escludere le sanzioni, ma non già l'obbligazione tributaria.Con il terzomotivo si lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 10 dello Statuto del contribuente, degli artt. 5 e 6 del d.lgs. 472del 1997 e 3 comma 3 della legge 281 del 1970. La parte ricorrente deduce che non sono dovut i sanzioni e interessi per la presenza di circolari contraddittorie,quali la circolare del Ministero delle finanze n. 365/1972 e la nota prot. 3049 del 28.2.2012 della Direzione del federalismo fiscale e la circolare 45/2012 del Ministero delle infrastrutture e trasporti, nonché per il comportamento della autorità competenti che non hanno mai preteso (se non con gli atti impugnati) il pagamento dell'imposta , evoca, altresì, l’incertezza normativa. Con il quarto motivodel ricorso si deduce l’omesso esame di fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, in violazione dell’art. 360, comma primo, n. 5, cod.proc. civ., non avendo la CTR esaminato i docume nti di prassi che riconoscevanola non debenza delle sanzioni irrogate e degli interessi . La parte indica,e parzialmente trascrive, le pagine degli atti ove risulta che essa ha proposto la questione in primo grado e in appello. Le due censure , scrutinabili congiuntamente in quanto strettamente connessi, sono fondate e meritano accoglimento nei limitidi seguito precis ati. Il tema è stato affrontato danumerose pronunce di questa Corte (cfr. Cass.n. 12293/2021; n. 16279/2021;n. 16275/2021 e da ultimo, tra le altre, Cass.n. 11518/2023). L’art. 6, comma 2, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, prevede che: “Non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento”. Nel medesimo senso si esprime l’art. 8 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546:“La commissione tributaria dichiara non applicabili le sanzioni non penali previste dalle leggi tributarie quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce”. L’art. 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212, stabilisceche: “1. I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede. 2. Non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall'amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione stessa. 3. Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta; in ogni caso non determina obiettiva condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria. Le violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario non possono essere causa di nullità del contratto”. La Corte ha ritenuto che, alla luce di tali disposizioni, l’incertezza normativa oggettiva, rilevante ai fini dell’esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, predica una situazione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria, che deve essere riferita all’attività giudice, in quanto unico soggetto dell'ordinamento cui è attribuito il potere -dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione (tra le altre, Cass. n . 11518 /2023 , che richiama Cass. n. 3254 /2013 ; Cass. n. 4522/2013; n. 23845/2016; n. 10662/2018; n. 3108/2019; n. 32082/2019; nn. 20670, 20671, 20672 e 20673del 2021 ; nn. 5162, 5164, 5165, 5166 e 5167 del 2022; n. 5530/2023). La Corte ha, inoltre, chiarito che l'incertezza normativa oggettiva è caratterizzata dall’impossibilità di individuare con sicurezza ed univocamente la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie ed ha stilato un decalogo, non esaustivo, degli indici interpretativi da desumere tale condizione, costituiti: 1) dalla difficoltà di individuazione delle disposizioni normative; 2) dalla difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; 3) dalla difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata; 4) dalla mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5) dall’assenza di una prassi amministrativa o la contraddittorietà delle circolari; 6) dalla mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7) dall’esistenzadi orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale; 8) dal contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) dal contrasto tra opinioni dottrinali; 10) dall'adozionedi norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di una disposizione implicita preesistente(tra le altre, Cass. n . 15118 /2023 , che richiama Cass. n. 15452/2018; Cass. n. 1893/2021). Si è avuto modo di precisare cheil legittimo affidamento del contribuente di fronte all'azione dell'amministrazione finanziaria, ai sensi dell'art. 10, commi 1 e 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, costituisce situazione tutelabile se sia caratterizzata: a) da un'apparente legittimità e coerenza dell'attività dell'amministrazione finanziaria, in senso favorevole al contribuente; b) dalla buona fede del contribuente, rilevabile dalla sua condotta, in quanto connotata dall'assenza di qualsiasi violazione del dovere di correttezza gravante sul medesimo; c) dall'eventuale esistenza di circostanze specifiche e rilevanti, idonee a indicare la sussistenza dei due presupposti che precedono. Ed, inoltre, che la presenza di circolari amministrative ingeneranti un'interpretazione erronea della disciplina tributaria –ancorché non vincolanti, né esimenti dal pagamento del dovuto - può tuttavia incidere sull'affidamento del contribuente, così da giustificare la non debenza delle sanzioni amministrative e degli interessi moratori (Cass.n. 11518 /2023 più volte cit ata , che richiama Cass. n. 5934/2015; n. 10195/2018; n. 18618/2019; n. 20819/2020). Come già ritenuto da questa Corte (Cass. n. 11518/2023, che richiama Cass. n. 12293/2021) in analoga fattispecie , nel caso in disamina ricorrono almeno due convergenti evenienze che giustificano l'eliminazione degli accessori per sanzione amministrativa ai sensi del richiamato art. 10 della legge 31 dicembre 2000, n. 212. Queste evenienze vanno così individuate: - l'e ffettiva emanazione negli anni di circolari e risoluzioni evidenzianti il dubbio interpretativo ed apparentemente legittimanti il mancato pagamento del tributo regionale qualora ricollegato a canoni concessori stabiliti in via contrattuale e non sulla base dei criteri di legge generali ed astratti, come nel caso della concessione in oggetto (quali specificamente richiamate in ricorso); ancorché gli enti emananti queste fonti interpretative siano diversi dall'ente impositore (Regione), rileva tuttavia che la tipicità del caso è data proprio dalla già richiamata complessità del tributo in questione e del suo presupposto costitutivo, certamente riferibile anche, ed inmassima parte, proprio all'amministrazione finanziaria centrale che tali indicazioni ha fornito (proprietà demaniale statale del bene in concessione; regime generale delle concessioni su aree portuali; legislazione statale istitutiva); - il dato oggettivo della mancata richiesta di pagamento dell'imposta, da parte della Regione [OSCURATO:PERSONA], per moltissimi anni (fino al 2011) dalla sua introduzione con la legge reg. [OSCURATO:PERSONA] 30 dicembre 1971, n. 2; mancata richiesta alla quale avrebbe fatto seguito, già nel 2012, senz'altro l'eliminazione del tributo per l'area portuale qui dedotta (pur non comportante, come già evidenziato, alcun riconoscimento di infondatezza della pretesa da parte dell'amministrazione regionale). È, dunque, evidente come l'esclusione degli accessori in esame non derivi da uno scostamento degli indirizzi di legittimità già dettati in materia, ma anzi proprio dalla loro applicazione nel concorso di fattori del tutto peculiari alla fattispecie . [OSCURATO:PERSONA], discost andosi da precedenti pronunce non esattamente in termini,ritiene che allorquando la società LUCCHINI allega circostanze (prassi, circolari ministeriali, comportamenti dell’Autorità portualedi [OSCURATO:PERSONA], la quale non ha preteso mai il pagamento dell’imposta), intende fa re riferimento al l a sussistenza di “obiettive condizioni di incertezza sulla port at a e sull’ambito di applicazione della norma tributaria”, ipotesi contemplata d a l terzo comma dell’art. 10, l. n. 212 del 2000, piuttosto che a lla diversa ipotesi di un comportamento del contribuente eziologicamente ricollegabile, in vi a diretta , a fatti imputabili a ll ’ente impositore , e sse ndo la Regione [OSCURATO:PERSONA] rimasta sostanzialmente inerte , tratta ndosi di condotta di carattere non univoco , inidonea a giustificare alcun legittimo affidamento. il ricorso trova accoglimento entro detti limiti,la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione ai motivi accolti e , non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell'art. 384, primo comma, ultimaparte, cod. proc. civ., con l’accoglimento del ricorso originario della contribuente limitatamente alla sanzione amministrativa, che non è dovuta. Il consolidamento in corso di causa della giurisprudenza di legittimità sulla questione controversa costituisce giusto motivo per compensare le spese dell’intero giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il terzo ed il quarto motivo di ricorso , rigetta il primo motivoe il secondo motivo, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario della contribuente l