Cassazione n. 11275/2026

sentato e difeso dall'[OSCURATO:PERSONA]contro[OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria II Grado della Puglian. 1625/2025 depositata il 21/05/2025.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/01/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].La controversia trae origine dall’avviso di accertamento n.TVH06A200723/2018, relativo all’anno d’imposta 2015, con cui l’Agenziadelle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] di Brindisi recuperava a tassazioneNumero registro generale 16198/2025Numero sezionale 800/2026Numero di raccolta generale 11275/2026Data pubblicazione 27/04/2026l’IVA detratta dalla contribuente [OSCURATO:PERSONA], ritenendo che taluni costi –riferiti alla realizzazione di strutture e percorsi ricreativi all’interno diun’area boschiva – non fossero inerenti all’attività agricola svolta dallastessa, ma piuttosto destinati all’attività sportiva senza fini di lucroesercitata dalla SSD “[OSCURATO:PERSONA]”.L’atto veniva emesso a seguito del controllo documentale successivo allapresentazione dell’istanza di rimborso IVA da parte della contribuente.La contribuente impugnava l’avviso dinanzi alla Commissione TributariaProvinciale di Brindisi, deducendo – tra l’altro – la violazione delcontraddittorio endoprocedimentale, il vizio di motivazione e l’inerenza deicosti sostenuti, evidenziando la finalità di valorizzazione e fruibilità delbosco e depositando documentazione a sostegno.L’Agenzia si costituiva contestando le deduzioni avversarie e chiedendo ilrigetto del ricorso.La CTP di Brindisi, con sentenza n. 472/2019, rigettava il ricorso,ritenendo legittimo l’operato dell’Ufficio.Avverso tale decisione, la contribuente proponeva appello innanzi allaCorte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, deducendol’erroneità della sentenza e reiterando i motivi già articolati nel giudizio diprimo grado.L’Agenzia delle Entrate si costituiva chiedendo la conferma della decisione.Con sentenza n. 1625/24/2025, la Corte territoriale accoglieva l’appello. Igiudici rilevavano che l’avviso costituiva un accertamento “a tavolino”,emesso senza preventiva instaurazione del contraddittorio, nonostante lanatura armonizzata del tributo; osservavano inoltre che l’Ufficio nonavesse fornito alcuna prova idonea a sostenere la pretesa erariale,essendosi limitato a richiamare elementi generici e non avendo acquisitodocumentazione contabile essenziale, mentre la contribuente aveva fornitola prova di resistenza anche mediante produzione del PVC del 12/06/2015,Numero registro generale 16198/2025Numero sezionale 800/2026Numero di raccolta generale 11275/2026Data pubblicazione 27/04/2026La Corte dunque annullava l’atto impositivo, condannando l’Ufficio allespese di entrambi i gradi.Avverso tale pronuncia l’Agenzia delle Entrate propone ricorso percassazione affidato a tre motivi, mentre la contribuente si è costituita concontroricorso, chiedendo il rigetto del ricorso.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate deduce, ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la violazione dell’art. 36, comma2, n. 4, d.lgs. 546/1992, dell’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., edell’art. 118 disp. att. c.p.c., censurando la sentenza impugnata permotivazione apparente. La ricorrente sostiene che la Corte territorialeavrebbe affermato la mancanza di prova dei fatti posti a fondamentodell’avviso senza esaminare puntualmente gli elementi indicati nell’attoimpositivo e nelle difese dell’Ufficio.Il primo motivo è infondato.La Corte territoriale ha ritenuto fondato l’appello sul rilievo che l’avviso diaccertamento impugnato costituisse un accertamento “a tavolino”, emessodall’Ufficio senza instaurare il necessario contraddittorio preventivo inmateria di tributi armonizzati. Ha osservato che, mentre l’Agenziasosteneva che il contraddittorio fosse una mera facoltàdell’Amministrazione, la contribuente aveva dimostrato, anche attraversola produzione del PVC del 12 giugno 2015, di essere pienamente operativae di aver reso disponibili documenti idonei a mostrare la naturaimprenditoriale dell’attività svolta. La Corte ha quindi rilevato che l’Ufficionon aveva assolto all’onere probatorio in ordine ai fatti posti a fondamentodella pretesa, limitandosi ad affermare l’indebita detrazione senzapreviamente acquisire i documenti contabili necessari e senza fornireelementi specifici atti a dimostrare la non inerenza dei costi contestati. Harichiamato la costante giurisprudenza della Corte di cassazione cheNumero registro generale 16198/2025Numero sezionale 800/2026Numero di raccolta generale 11275/2026Data pubblicazione 27/04/2026distingue l’adeguatezza della motivazione dell’atto impositivo dalla provadei fatti che lo sorreggono, sottolineando che, nella specie, tale prova eradel tutto mancante. Ha inoltre affermato che, in tema di IVA, la disciplinainterna deve essere interpretata alla luce del diritto dell’Unione, con laconseguenza che la mancanza del contraddittorio endoprocedimentalecomporta l’invalidità dell’avviso. Secondo il giudice d’appello l’Ufficio nonaveva provato l’applicabilità concreta dello strumento accertativo utilizzatoe non aveva giustificato l’omissione del contraddittorio il che giustificaval’annullamento dell’atto impositivo. In definitiva, la motivazione d’appellosupera il vaglio di sufficienza costituzionale, articolandosi in proposizionilogicamente percepibili e idonee a rendere chiaro il percorso decisionale,con conseguente rigetto del motivo, poiché la motivazione d’appelloespone un percorso logico coerente e verificabile, che consente di coglierecon immediatezza la ratio decidendi e supera la soglia del “minimocostituzionale” richiesto.Ad essere nulla, d’altronde, è solo la sentenza che dietro la parvenza diuna giustificazione della decisione assunta, contenga una motivazione chenon consente di «comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesie l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato», nonassolvendo in tal modo alla finalità di esternare un «ragionamento che,partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimentoenunciativo», logico e consequenziale, «a spiegare il risultato cui siperviene sulla res decidendi» (Cass. Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232).Questa Corte lo ha più volte affermato: la motivazione è solo apparente, ela sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo quando, benchégraficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamentodella decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee afar conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione delproprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito diintegrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, 3Numero registro generale 16198/2025Numero sezionale 800/2026Numero di raccolta generale 11275/2026Data pubblicazione 27/04/2026novembre 2016, n. 22232, citata; Cass., 15 giugno 2017, n. 14927; Cass.,23 maggio 2019, n. 13977; Cass., 20 ottobre 2021, n. 29124). Invero, siè in presenza di una tipica fattispecie di «motivazione apparente»,allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendograficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anchecontenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere statacostruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull'esattezzae sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingerela soglia del «minimo costituzionale» richiesto dall'art. 111, comma 6,Cost. (tra le tante: Cass., 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., 25 marzo2021, n. 8400; Cass., 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., 13 aprile 2021, n.9627).Ciò posto, la sentenza impugnata è adeguatamente motivata, avendospiegato le ragioni poste a fondamento del convincimento affermatoCon il secondo motivo di ricorso, l’Agenzia denuncia, ai sensi dell’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art.19 del d.P.R. n. 633/1972, assumendo che la Corte di merito avrebbeerroneamente ritenuto dimostrata l’inerenza dei costi, pur a fronte dielementi che – secondo l’Ufficio – dimostravano la destinazione dellestrutture e dei percorsi all’attività della società sportiva “CiuchinoBirichino” e non all’attività di silvicoltura della contribuente.Il secondo motivo è fondato.La motivazione resa dalla Corte territoriale si riduce all’affermazionesecondo cui «l’Ufficio si è limitato ad accertare l’indebita detrazione senzaacquisire preventivamente i documenti contabili probatori ai fini dellaemanazione dell’atto impositivo, non assolvendo in alcun modo all’oneredella prova», mentre, per contro, la contribuente avrebbe dimostrato lapropria “operatività” mediante il PVC del 12 giugno 2015, dal qualerisulterebbe la presenza delle strutture necessarie allo svolgimentodell’attività. L’argomentazione adottata non si traduce in una ricostruzioneNumero registro generale 16198/2025Numero sezionale 800/2026Numero di raccolta generale 11275/2026Data pubblicazione 27/04/2026effettiva dell’inerenza, poiché la Corte non spiega perché i beni acquistatidovessero considerarsi funzionali all’attività agricola e di utilizzazioneforestale dichiarata dalla contribuente, ma si limita a rilevare che l’Ufficionon avrebbe dimostrato il contrario. La motivazione non affronta, dunque,il nodo centrale della doglianza dell’Agenzia delle Entrate, la quale avevarichiamato, tra gli altri elementi, il contratto di subaffitto, la totale assenzadi ricavi nel segmento “utilizzo aree forestali” e la circostanza che lestrutture del bosco risultavano impiegate per l’attività sportiva svolta dallaSSD “[OSCURATO:PERSONA]”; la Corte territoriale si limita a qualificare talirilievi come «genericità prive del necessario e adeguato corredoprobatorio», senza però chiarire in che misura essi inciderebbero o noninciderebbero sulla verifica dell’inerenza e senza illustrare le ragioni per lequali non sarebbero idonei a sorreggere la pretesa. Ne deriva chel’impianto logico della sentenza risulta imperniato più sulla constatazionedella mancanza di prova contraria da parte dell’Ufficio che sulladimostrazione positiva dell’inerenza, poiché la Corte considera decisive lasola operatività dell’impresa e la produzione del PVC del 2015, quasiequiparando la prova dell’esercizio effettivo dell’attività alla provadell’inerenza dei singoli costi. In definitiva, la sentenza d’appello nonchiarisce perché gli esborsi siano inerenti, insistendo nel sottolineare chenon è provato che non lo siano, ma così omettendo ogni verifica dellaconcreta destinazione dei beni e della loro effettiva funzionalità rispettoall’attività dichiarata, sicché manca un giudizio reale sull’inerenza dei costicontestati.Questa impostazione si pone in urto frontale con il perimetro dei principinomofilattici in tema di inerenza e di riparto dei relativi oneri probatori.Anche di recente, questa Corte ha affermato che «In tema di imposte suiredditi delle società, la deducibilità di costi ed oneri richiede la loroinerenza all'attività di impresa, da intendersi come necessità di riferire icosti sostenuti all'esercizio dell'attività imprenditoriale, escludendo quelliNumero registro generale 16198/2025Numero sezionale 800/2026Numero di raccolta generale 11275/2026Data pubblicazione 27/04/2026che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debbacompiere alcuna valutazione in termini di utilità - anche solo potenziale edindiretta - secondo valutazione qualitativa e non quantitativa, la cui prova,in caso di contestazioni dell'amministrazione finanziaria, è a carico delcontribuente, dovendo egli provare e documentare l'imponibile maturatoe, quindi, l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e lasua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perchéin correlazione con l'attività di impresa e non ai ricavi in sé» (Cass., 18agosto 2022, n. 24880).Il principio dell'inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione direddito d'impresa - e non dall'art. 75, comma 5, del d.P.R. n. 917 del1986, ora art. 109, comma 5, del medesimo d.P.R., riguardante il diversoprincipio dell’indeducibilità dei costi relativi a ricavi esenti (fermal'inerenza) cioè della correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili - edesprime la necessità di riferire i costi sostenuti all'esercizio dell'attivitàimprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea adessa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità(anche solo potenziale o indiretta), in quanto è configurabile come costoanche ciò che non reca alcun vantaggio economico e non assumendorilevanza la congruità delle spese, perché il giudizio sull'inerenza è dicarattere qualitativo e non quantitativo (cfr. Cass., 11 gennaio 2018, n.450; Cass., 26 settembre 2018, n. 22938; Cass., 13 novembre 2019, n.29404; Cass., 21 novembre 2019, n. 30366).Sul piano dell’onere della prova, poi, si è sottolineato che l'inerenzaintegra un giudizio sulla riferibilità del costo all'attività d'impresa maspetta al contribuente l'onere della prova che, quindi, si articola ancoraprima dell'esigenza di contrastare la maggiore pretesa erariale, dovendoegli provare e documentare l'imponibile maturato e, quindi, l'esistenza e lanatura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazioneNumero registro generale 16198/2025Numero sezionale 800/2026Numero di raccolta generale 11275/2026Data pubblicazione 27/04/2026alla produzione, quale atto di impresa perché in correlazione con l'attivitàdi impresa e non ai ricavi in sé (Cass., 2 febbraio 2021, n. 2224).L’Amministrazione può contestare l'inerenza, rilevando la carenza deglielementi di fatto portati dal contribuente e quindi la loro insufficienza adimostrare l'inerenza ovvero allegando l'esistenza di ulteriori elementi talida far ritenere che il costo non è correlato all'impresa (Cass., 21novembre 2019, n. 30366; Cass., 28 dicembre 2018, n. 33574).Di fronte alle allegazioni dell'Amministrazione incombe sul contribuentel'onere della prova della inerenza dei costi per smentire le contestazionidell'Ufficio (Cass., 16 novembre 2011, n. 24065; Cass., 27 maggio 2015,n. 10914; Cass., 4 ottobre 2017, n. 23164; Cass., 30 maggio 2018, n.13588, che valorizza il principio di «vicinanza alla prova»).La decisione impugnata omette ogni apprezzamento sulla funzionalitàconcreta dei beni rispetto all’attività dichiarata, confondendo la provadell’esercizio dell’impresa con la prova dell’inerenza dei singoli costi. Talesovrapposizione impedisce di verificare se la spesa sia realmente riferibileall’attività di impresa e non a una diversa destinazione.La presenza di elementi di segno contrario all’asserita funzionalità,puntualmente evidenziati dall’Ufficio, avrebbe imposto un esame piùapprofondito della destinazione dei beni e della loro correlazione conl’attività dichiarata. L’assenza di tale verifica incide direttamente sullacompletezza del giudizio di inerenza.Con il terzo motivo di ricorso, l’Agenzia deduce, ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 12, comma 7, della leggen. 212/2000 in combinato disposto con l’art. 41 della Carta dei dirittifondamentali dell’Unione Europea, censurando la decisione nella parte incui ha ritenuto sussistente, per i tributi armonizzati, un obbligogeneralizzato di instaurare il contraddittorio endoprocedimentale eritenendo assorbente la relativa violazione, senza verificare se laNumero registro generale 16198/2025Numero sezionale 800/2026Numero di raccolta generale 11275/2026Data pubblicazione 27/04/2026contribuente avesse assolto all’onere di indicare le ragioni che avrebbepotuto far valere in sede procedimentale.Il terzo motivo è fondato.Quando si controverte in materia di tributi armonizzati, il principio delcontraddittorio endoprocedimentale non esaurisce i propri effetti nellamera constatazione della sua omissione, ma richiede al giudice del meritouna verifica puntuale circa l’effettiva incidenza che la mancatainterlocuzione ha avuto sull’iter formativo dell’atto.La nullità non consegue in via automatica: occorre accertare, sul pianosostanziale, se il contribuente fosse in grado di prospettare elementiidonei a determinare una differente valutazione amministrativa e se talielementi siano stati dedotti e individuati in modo specifico.La motivazione della sentenza impugnata non si confronta con questaesigenza. Essa assume come presupposto risolutivo la sola mancatail contribuente avrebbe potuto effettivamente far valere, né se essefossero potenzialmente idonee a incidere sull’esito del procedimento.Manca, dunque, qualunque descrizione del contenuto concreto dellapretesa “prova di resistenza”, che resta evocata in termini meramenteassertivi, senza riferimento a circostanze specifiche o a un effettivo nessodi interferenza causale.Secondo la giurisprudenza di questa Corte, il diritto nazionale,differentemente dal diritto dell'Unione europea, allo stato della legislazionenon pone in capo all'Amministrazione fiscale, che si accinga ad adottare unprovvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specificaprescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorioendoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invaliditàdell'atto. Ne consegue che, in tema di tributi non armonizzati, l'obbligodell'Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale,pena l'invalidità dell'atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesiNumero registro generale 16198/2025Numero sezionale 800/2026Numero di raccolta generale 11275/2026Data pubblicazione 27/04/2026per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito. Al contrario, intema di tributi armonizzati, avendo luogo la diretta applicazione del dirittodell'Unione, la violazione dell'obbligo del contraddittorioendoprocedimentale da parte dell'Amministrazione comporta in ogni caso,anche in campo tributario, l'invalidità dell'atto, purché, in giudizio, ilcontribuente assolva l'onere di enunciare in concreto le ragioni cheavrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse statotempestivamente attivato, e sempre che l'opposizione di dette ragioni,valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio, si rivelinon puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canonegenerale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale,sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tuteladell'interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto (Cass., 14ottobre 2022, n. 30211). Le Sezioni Unite di questa Corte ancor di recentehanno affermato che in tema di diritti e garanzie del contribuentesottoposto a verifiche fiscali c.d. "a tavolino", nella disciplina applicabileprima dell'entrata in vigore dell'art. 6-bis della l. n. 212 del 2000(introdotto dall'art. 1, comma 1, lett. e, del d.lgs. n. 219 del 2023, a suavolta richiamato e interpretato ex artt. 7 e 7-bis del d.l. n. 39 del 2024,convertito con modd. dalla l. n. 67 del 2024), l'obbligodi contraddittorio endoprocedimentale vige, quanto ai tributi cd.non armonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenzageneralizzata per soli tributi cd. armonizzati, comportando la relativaviolazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assoltoall'onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potutofar valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa,fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea a determinare unrisultato diverso del procedimento impositivo, secondo una valutazioneprobabilistica ex ante spettante al giudice di merito Cass., 25 luglio 2025,n. 21271).Numero registro generale 16198/2025Numero sezionale 800/2026Numero di raccolta generale 11275/2026Data pubblicazione 27/04/2026In ultima analisi, va rigettato il primo motivo di ricorso; per converso,vanno accolti il secondo e il terzo motivo del ricorso stesso. La sentenzad’appello dev’essere cassata e la causa rinviata per un nuovo esame e perla regolazione delle spese del giudizio alla Corte di giustizia tributaria di IIgrado della Puglia. P.Q.MAccoglie il secondo e il terzo motivo di ricorso, rigetta il primo. Cassa lasentenza impugnata; rinvia la causa per un nuovo esame e per laregolazione delle spese del giudizio alla Corte di giustizia tributaria di IIgrado della Puglia.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 27/01/2026.Il Presidente