Cassazione n. 24407/2026

siglio del 12/06/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].1. Emerge dagli atti di causa che la società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. riceveva, in data[OSCURATO:DATA_NASCITA], dall’Agenzia delle Entrate D.P. II di Napoli l'avviso diaccertamento relativo a IRES/IVA per il 2015, per un importo di EuroNumero registro generale 16542/2025Numero sezionale 4946/2026Numero di raccolta generale 24407/2026Data pubblicazione 03/08/20267.770,00 a titolo di IRES, Euro 426.241 per IVA, oltre sanzioni e interessi,per complessivi Euro 1.430.276,52. L’atto impugnato scaturiva dal PVCdella GdF di Agropoli del 29/3/2022.2. La società contribuente impugnava l’atto impositivo davanti alla Corte digiustizia tributaria di primo grado di Napoli, che respingeva il ricorso condecisione confermata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Campania (hinc: CGT2), con la sentenza n. 931/2025 depositata indata 30/01/2025.3. In particolare, il giudice di seconde cure ha ritenuto:- infondata la censura di omessa motivazione della sentenza impugnata: igiudici di primo grado avevano giustificato la legittimazione dell’avviso diaccertamento, perché fondato su elementi indiziari relativi alle impresefornitrici (ampiamente dettagliati nel PVC propedeutico del 29/3/2022 dellaGdF di Agropoli), rinviando alle sentenze della stessa CGT2, relative alleannualità precedenti;- infondata la censura relativa alla violazione degli artt. 7, comma 5-bis,d.lgs. n. 546 del 1992, 2697 c.c., 116 c.p.c., circa la presunta mancanzadi prove e loro valutazione, dal momento che proprio dagli atti depositatirisultava lo svolgimento di accurate indagini da parte degli organi di P.G. Inparticolare, è stato affermato che: «Nei confronti della ricorrente, il PVCdella GdF di Agropoli ha esposto dettagliatamente il risultato delle verifichesvolte, iniziate il 25/2/2021 e culminate il 29/3/2022 con la redazione delpredetto documento. Per lo stesso periodo d’imposta (2015) risultano,altresì, controlli incrociati, per indagini effettuate dalla GdF: sul fornitoreLyamont Srl (inizio 2/2/2021 – termine con PVC del 29/3/2022), sfociatenell’avviso di accertamento di complessivi €.365.143; nei confronti delfornitore LG [OSCURATO:PERSONA] (PVC del [OSCURATO:DATA_NASCITA] riferito agli anni 2013/2017e PVC [OSCURATO:PERSONA] 1 per gli anni 2015/2016), culminato conl’avviso di accertamento di complessivi €.2.057.463; sul fornitore FreedomSrl (PVC del 20/8/2020) sfociate nell’avviso di accertamento di complessiviNumero registro generale 16542/2025Numero sezionale 4946/2026Numero di raccolta generale 24407/2026Data pubblicazione 03/08/2026€.2.075.698; per il fornitore [OSCURATO:PERSONA] (PVC del [OSCURATO:DATA_NASCITA] AgenziaDogane Napoli 1 per gli anni 2013/2016), confluite nell’avviso diaccertamento di complessivi €.1.430.277. Dalle verifiche suddette sonoemerse l’omissione/irregolarità, da parte dei fornitori, degli adempimenticivilistico/fiscali, dei versamenti di imposte, di pagamenti tracciati,l’assenza/scarsità di beni strumentali ed altre irregolarità tali da fargliassumere la qualifica di “società cartiere”. Le indagini suindicate hannodimostrato, pertanto, l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti relativeai predetti soggetti, illecito che l’appellante non è riuscito a confutare conidonei e convincenti mezzi di prova.»;- infondata la censura relativa all’omessa valutazione di istanze istruttorie,in quanto erano da considerare ampiamente sufficienti i mezzi di provaforniti dall’Agenzia delle Entrate, dall’Agenzia delle Dogane e dalla [OSCURATO:PERSONA].4. Contro la sentenza della CGT2 la contribuente ha proposto ricorso incassazione con tre motivi.5. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.6. In data 13/02/2026 è stata comunicata proposta di definizione anticipataex art. 380-bis c.p.c., con il rigetto del ricorso.7. La contribuente, in data 20/03/2026, ha proposto opposizione ex art.380-bis c.p.c. e, successivamente, ha depositato memoria ex art. 380-bis.1c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata, in relazione all’art.360, primo comma, n. 4, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 1e dell'art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 132, primo comma, n. 4,c.p.c, dell'art. 118 disp att. c.p.c., in combinato disposto con l'art. 3 d.l. n.145 del 2013, conv. dalla legge n. 9 del 2014.1.1. Con tale motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata peraver reso una motivazione solo apparente sulla questione centrale oggettoNumero registro generale 16542/2025Numero sezionale 4946/2026Numero di raccolta generale 24407/2026Data pubblicazione 03/08/2026del giudizio e relativa al carattere oggettivamente inesistente delleprestazioni fatturate nei confronti della società contribuente. Non sicomprende, da un lato, in cosa si sostanzino gli “elementi indiziari” rilevatiin capo alle imprese fornitrici che i giudici di merito richiamano soltanto derelato, attraverso riferimenti apodittici a indagini di P.G. e a sentenzepronunciate in relazione ad altre annualità d’imposta, senza alcunavalutazione critica delle stesse, né si comprende in cosa si sarebberoconcretizzate le “accurate indagini” svolte dagli organi verificatori che lacorte di merito dimostra di non aver valutato criticamente. Non è, poi,comprensibile, dall’altro lato, perché siano stati respinti gli argomentiprospettati dalla società contribuente, essendosi limitato il giudice diseconde cure a rilevare che quest’ultima non era riuscita a contrastare lerisultanze delle indagini con idonei e convincenti mezzi di prova. In realtà,con tale affermazione, la CGT2 dimostra di non aver esaminato gli atti dicausa, affermando in maniera del tutto generica e con argomentazioniastratte non solo la fondatezza della tesi erariale, ma anche la mancanza diprove a discarico da parte della contribuente. A pag. 6 ss. la ricorrenterichiama, quindi, quanto riportato, sin dal primo grado di giudizio, conriferimento ai quattro fornitori che, ad avviso dell’amministrazionefinanziaria, avevano emesso nei suoi confronti fatture per operazionioggettivamente inesistenti.1.2. La ricorrente rileva, infine, che era stata richiesta anche la provatestimoniale per dimostrare il carattere esistente delle operazionicontestate, ai sensi dell’art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546 del 1992. Su talerichiesta il giudice di seconde cure ha rilevato che: «in relazioneall’eccezione di omessa valutazione di richieste istruttorie, questa Corte nonle ritiene necessarie perché sono risultati ampiamente sufficienti i mezzi diprova forniti dagli inquirenti (Gdf, Agenzia Dogane e Agenzia Entrate)».Nessuna motivazione, tuttavia, è stata fornita in ordine alla mancataammissione della prova testimoniale.Numero registro generale 16542/2025Numero sezionale 4946/2026Numero di raccolta generale 24407/2026Data pubblicazione 03/08/20261.3. La ricorrente ha, quindi, concluso che la sentenza impugnata è nullaper motivazione apparente, risolvendosi la stessa in una mera e genericaaffermazione sulla oggettiva inesistenza delle operazioni in contestazionementre, nella specie, la suddetta motivazione non può essereassolutamente considerata idonea a sostenere la decisione impugnata, inquanto non è formulata in modo tale da rendere l'iter logico verificabile, néè comprensibile la regola sostanziale applicata alla controversia.1.4. Il motivo è infondato: le Sezioni Unite di questa Corte, da oltre undecennio, hanno affermato che – a seguito della riforma del 2012 - èdenunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta inviolazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinenteall'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo dellasentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanzeprocessuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivisotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel"contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazioneperplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanzadel semplice difetto di "sufficienza" della motivazione (Cass., Sez. U,07/04/2014, n. 8053).Nel caso di specie l’iter logico che ha condotto alla decisione di rigettarel’appello della contribuente è ampiamente individuabile.2. Con il secondo motivo di ricorso è stato denunciato l’omesso esamedi fatti decisivi ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.2.1. Con tale motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata peraver omesso l’esame di ogni fatto e circostanza probatoria dedotti dallacontribuente per dimostrare, nel merito della valutazione, l’esistenza delleoperazione in contestazione.2.2. In merito alla doppia soccombenza nei precedenti gradi di giudiziola ricorrente evidenzia che, per consolidato orientamento dellagiurisprudenza di legittimità, l'esame del motivo stesso non è precluso dallaNumero registro generale 16542/2025Numero sezionale 4946/2026Numero di raccolta generale 24407/2026Data pubblicazione 03/08/2026disposizione di cui all’art. 348-ter c.p.c., la cui applicazione presuppone (aisensi del comma 4) che, nei due gradi di merito, le "questioni di fatto" sianostate decise in base alle "stesse ragioni". Ciò non si realizza quandol'istruzione probatoria o la delibazione concreta siano del tutto mancate.Proprio tale situazione si è verificata nei precedenti gradi di giudizio, dove,sia in primo che in secondo grado, è stato totalmente pretermesso l’esamedella documentazione e delle deduzioni difensive della contribuente, cheerano tese a confutare la tesi erariale sulla oggettiva inesistenza delleoperazioni in contestazione.A pag. 16 ss. del ricorso in cassazione riporta, quindi, le circostanze dicui il giudice di seconde cure avrebbe omesso l’esame.2.3. Il motivo è infondato: le Sezioni Unite di questa Corte hannoprecisato – anche in questo caso da oltre un decennio – che l'art. 360, primocomma, n. 5, cod. proc. civ., riformulato dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012,n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, introduce nell'ordinamento unvizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di unfatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo dellasentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussionetra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato,avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che,nel rigoroso rispetto delle previsioni degli artt. 366, primo comma, n. 6, e369, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., il ricorrente deve indicare il"fatto storico", il cui esame sia stato omesso, il "dato", testuale oextratestuale, da cui esso risulti esistente, il "come" e il "quando" tale fattosia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua "decisività",fermo restando che l'omesso esame di elementi istruttori non integra, diper sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico,rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice,ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorieNumero registro generale 16542/2025Numero sezionale 4946/2026Numero di raccolta generale 24407/2026Data pubblicazione 03/08/2026(Cass., Sez. U, 07/04/2014, n. 8053; v. anche Cass., 29/10/2018, n.27415; Cass., 20/06/2024, n. 17005).3. Con il terzo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e falsaapplicazione dell’art. 7, comma 4, d. lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 2697c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.3.1. Con tale motivo la ricorrente espone di aver chiesto, in primo grado,la prova testimoniale, riportandone i capitoli a pag. 20 ss. del ricorso incassazione. Il giudice di prime cure ometteva, tuttavia, di pronunciarsi sutale richiesta e veniva, quindi, articolato apposito motivo d’appello con ilquale veniva reiterata la richiesta di prova testimoniale. Quest’ultima, adavviso di parte ricorrente, era astrattamente idonea a dimostrare:(a) l’infondatezza della tesi erariale secondo cui le società fornitrici dellaricorrente fossero delle cartiere in quanto i capitoli di prova dal n. 1 al n. 7erano tesi a dimostrare la reale esistenza commerciale e strutturaorganizzativa di alcune delle società fornitrici;(b) l’infondatezza della presunzione di oggettiva inesistenza delle operazionifatturate in quanto con i capitoli di prova n. 8 e 9 si voleva dimostrare lareale esecuzione delle forniture di cui alle fatture in contestazione. Il giudicedi seconde cure, tuttavia, valutato il compendio probatorio, ha ricostruito ifatti avvalendosi di elementi di natura presuntiva.3.2. Il motivo di ricorso è infondato.In via preliminare occorre fare una precisazione sia in ordine ai rapportitra gli art. 24 e 111 Cost. e l’art. 6 CEDU, sia in relazione alle possibilidiversità di disciplina in merito ai vari tipi di processi riconducibili aiparametri costituzionali e convenzionali appena evocati.3.3. La Corte europea dei diritti dell’Uomo, in merito ai rapporti tra ilprocesso tributario e l’art. 6 CEDU, ha evidenziato come l’applicabilità allamateria fiscale dell’art. 1 Protocollo aggiunto alla CEDU a tutela del dirittodi proprietà non pregiudichi il diritto degli Stati di porre in vigore le leggi daessi ritenute necessarie per assicurare il pagamento delle imposte (CorteNumero registro generale 16542/2025Numero sezionale 4946/2026Numero di raccolta generale 24407/2026Data pubblicazione 03/08/2026EDU 12/07/2001, Ferrazzini c. Italia, §§ 29-30: « … the Court also observesthat Article 1 of [OSCURATO:PERSONA]. 1, which concerns the protection of property,reserves the right of States to enact such laws as they deem necessary forthe purpose of securing the payment of taxes (see, mutatis mutandis,[OSCURATO:PERSONA]- und Fördertechnik GmbH v. the Netherlands, judgment of 23does not attach decisive importance to that factor, it does take it intoaccount. It considers that tax disputes fall outside the scope of civil rightsand obligations, despite the pecuniary effects which they necessarilyproduce for the taxpayer. The principle according to which the autonomousconcepts contained in the Convention must be interpreted in the light ofpresent-day conditions in democratic societies does not give the Courtpower to interpret Article 6 § 1 as though the adjective “civil” (with therestriction that that adjective necessarily places on the category of “rightsand obligations” to which that Article applies) were not present in the text»).Nell’ambito della pronuncia appena evocata della Corte EDU si registrò,peraltro, una dissenting opinion cui aderirono sei giudici, incentrata sullaconsiderazione che l’obbligo di pagare le imposte ha conseguenzeimportanti sugli interessi patrimoniali dei cittadini e che l’imposizione fiscaleè basata sull’applicazione di una disciplina legale e non sulla discrezionalitàdell’amministrazione (« It is not open to doubt that the obligation to paytaxes directly and substantially affects the pecuniary interests of citizensand that, in a democratic society, taxation (its base, payment and collectionas opposed to litigation under budgetary law) is based on the application oflegal rules and not on the authorities’ discretion. Accordingly, in my viewArticle 6 should apply to such disputes unless there are specialcircumstances justifying the conclusion that the obligation to pay taxesshould not be considered “civil” under Article 6 § 1 of the Convention» (§Numero registro generale 16542/2025Numero sezionale 4946/2026Numero di raccolta generale 24407/2026Data pubblicazione 03/08/20263.4. A prescindere dai contenuti della dissenting opinion, occorreevidenziare come le conclusioni della Corte EDU nel caso Ferrazzini (nonsmentite dalla giurisprudenza successiva della Corte EDU, per quanto lesanzioni tributarie che abbiano carattere deterrente e punitivo, siano statericondotte alle tutele previste nell’art. 6, par. 1, CEDU, ritenendo che ildestinatario fosse interessato da un’accusa penale, v. Corte EDU,23/07/2002, Janosevic c. Svezia, §§ 64 e 71) - devono essere coordinate,sul piano interno, con le previsioni costituzionali contenute nell’art. 24 Cost.(dove viene riconosciuto a tutti di agire in giudizio a tutela dei propri dirittie interessi legittimi) e nell’art. 111 Cost. (dove è stabilito al primo commache la giurisdizione si attua mediante il giusto processo e, al secondocomma, che ogni processo si svolge nel contraddittorio delle parti),trattandosi di disposizioni che presentano una stretta consonanza con idiritti garantiti dall’art. 6 CEDU.3.5. In particolare, la comune matrice costituzionale che unifica tutti iprocessi in relazione ai diritti e alle garanzie riconducibili agli artt. 24 e 111Cost. esclude, da un lato, differenziazioni nelle discipline dei singoli tipi diprocesso tali da condurre a esiti interpretativi e applicativi irragionevoli. Neè un esempio il diritto di accesso al giudice dell’impugnazione (tutelato tantodall’art. 24 Cost. che dall’art. 6 CEDU): è evidente che il ripudio diinterpretazioni eccessivamente formalistiche tali da svuotare l’essenza deidiritti e delle garanzie riconosciute dalla norma costituzionale e da quellaconvenzionale deve trovare applicazione anche nel processo tributario(dove la recente giurisprudenza di questa Corte ha dato attuazione agliorientamenti della giurisprudenza della Corte EDU, v. Cass., 08/08/2025,n. 22921; Cass., 03/07/2026, n. 22668, in corso di massimazione). Nonsono, infatti, ammissibili interpretazioni diversamente calibrate in punto diaccesso alle varie forme di giurisdizione, né è, parimenti, prospettabile uneccesso di formalismo accettabile in un tipo di processo piuttosto che in unaltro.Numero registro generale 16542/2025Numero sezionale 4946/2026Numero di raccolta generale 24407/2026Data pubblicazione 03/08/2026Dall’altro lato, tuttavia, quanto appena evidenziato non impone,l’assoluta uniformità di regole processuali e non esclude, quindi, comeevidenziato dalla giurisprudenza costituzionale, la possibile diversaregolazione, da parte del legislatore, nella sua discrezionalità, delle diversetipologie di processo. Difatti: «non esiste affatto un principio(costituzionalmente rilevante) di necessaria uniformità di regole processualitra i diversi tipi di processo". Rilevandosi conseguentemente che i diversiordinamenti processuali ben possono differenziarsi "sulla base di una sceltarazionale del legislatore, derivante dal tipo di configurazione del processo edalle situazioni sostanziali dedotte in giudizio (...), anche in relazioneall'epoca della disciplina e alle tradizioni storiche di ciascun procedimento..." (sentenza n. 82 del 1996).» (C. cost. n. 18 del 2000).3.6. È pertanto la ragionevolezza della scelta del legislatore (o,comunque, l’esercizio non irragionevole della discrezionalità riservata aquest’ultimo) il fulcro attorno al quale ruota l’accettabilità delledifferenziazioni tra le singole discipline processuali, anche sotto il profilo deldiritto alla prova e, in particolare, con riferimento alla disciplina in punto diammissibilità della prova testimoniale e delle eventuali e ulteriori limitazionirispetto alle previsioni contenute nel codice di procedura civile (C. cost. 18del 2000; n. 128 del 1972; n. 76 del 1989; n. 506 del 1987 e n. 6 del 1991).Nel processo tributario (plasmato dal legislatore come un processoessenzialmente scritto e documentale) le peculiarità riconducibili al suooggetto, da individuare nell’impugnazione di un atto amministrativoautoritativo, possono, quindi, determinare una diversa regolazione dellaprova testimoniale rispetto a quanto previsto dal codice di procedura civile.Proprio per tale ragione il divieto di prova testimoniale, inizialmentestabilito dall’art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992 – e superato, in parte, ad operadella legge 31/08/2012, n. 130 con l’introduzione della prova testimonialescritta prevista dall’art. 257-bis c.p.c. – era stato ritenuto legittimo dallaCorte costituzionale (C. cost. n. 18 del 2000), evidenziando che: «il divietoNumero registro generale 16542/2025Numero sezionale 4946/2026Numero di raccolta generale 24407/2026Data pubblicazione 03/08/2026della prova testimoniale trova, nella specie, una sua non irragionevolegiustificazione da un lato nella "spiccata specificità" del processo tributariorispetto a quello civile ed amministrativo, "correlata sia alla configurazionedell'organo decidente sia al rapporto sostanziale oggetto del giudizio"(sentenza n. 53 del 1998), dall'altro nella circostanza, pur essa sottolineatadalla giurisprudenza di questa Corte e dalla dottrina, che il processotributario è ancora, specie sul piano istruttorio, in massima parte scritto edocumentale (sentenza n. 141 del 1998).»3.7. Deve rilevarsi che anche secondo la giurisprudenza della Corte EDUl’art. 6, par. 1 (rilevante in ragione degli evidenti profili di interferenza conl’art. 24 Cost.), non garantisce esplicitamente il diritto di citare testimoni el’ammissibilità della prova testimoniale è in linea di massima una questionedi diritto interno, sempreché le modalità di ammissione della prova sianocomplessivamente eque (CEDU, 27 ottobre 1993, [OSCURATO:PERSONA] B.V. c.[OSCURATO:PERSONA], § 31: « [OSCURATO:PERSONA] notes at the outset that it is not called uponto rule in general whether it is permissible to exclude the evidence of aperson in civil proceedings to which he is a party. Nor is it called upon toexamine the Netherlands law of evidence in civil procedure in abstracto.The applicant company does not claim that the law itself was in violation ofthe Convention; besides, the law under which the decisions complained ofwere given has since been replaced. In any event, the competence ofwitnesses is primarily governed by national law (see, as recent authoritiesand mutatis mutandis, the Lüdi v. Switzerland judgment of 15 June 1992,Series A no. 238, p. 20, para. 43, and the Schuler-Zgraggen v. Switzerlandjudgment of 24 June 1993, Series A no. 263, p. 21, para. 66). It is notwithin the province of the Court to substitute its own assessment of thefacts for that of the national courts. [OSCURATO:PERSONA] task is to ascertain whetherthe proceedings in their entirety, including the way in which evidence waspermitted, were "fair" within the meaning of Article 6 para. 1 (art. 6-1) (see,Numero registro generale 16542/2025Numero sezionale 4946/2026Numero di raccolta generale 24407/2026Data pubblicazione 03/08/2026inter alia and mutatis mutandis, the judgments referred to above, loc.cit.).»)3.8. Il formante giurisprudenziale scolpito tanto dalla giurisprudenzacostituzionale che dalla giurisprudenza della Corte EDU (il cui precedenteriguarda un procedimento di natura civile) smentisce le ricostruzioni chesupportano la necessità di estendere, in toto, la prova testimoniale alprocesso tributario, quale precipitato necessario degli artt. 24 Cost. (postoche «l'esclusione della prova testimoniale nel processo tributario noncostituisce, di per sé, violazione del diritto di difesa, potendo quest'ultimo,ai fini della formazione del convincimento del giudice, essere diversamenteregolato dal legislatore, nella sua discrezionalità, in funzione delle peculiaricaratteristiche dei singoli procedimenti (sentenza n. 128 del 1972;ordinanze n. 6 del 1991, n. 76 del 1989 e n. 506 del 1987)», C. cost. n. 18del 2020) e dell’art. 6, par. 1, CEDU.È alla luce delle pronunce appena evocate che devono essere inquadrateanche le novità normative che hanno determinato, nel 2022, l’introduzionedella prova testimoniale nel processo tributario, portando a ritenere che laperimetrazione attuata dal legislatore con l’art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546del 1992, ne plasmi i limiti di applicabilità e l’interpretazione, dando vita auna disciplina che non presenta profili di frizione né con l’art. 6, par. 1,CEDU né con l’art. 24 Cost.3.9. In particolare, l’art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546 del 1992 prevedeche: «La corte di giustizia tributaria, ove lo ritenga necessario ai fini delladecisione e anche senza l'accordo delle parti, può ammettere la provatestimoniale, assunta con le forme di cui all'articolo 257-bis del codice diprocedura civile. Nei casi in cui la pretesa tributaria sia fondata su verbali oaltri atti facenti fede fino a querela di falso, la prova è ammessa soltanto sucircostanze di fatto diverse da quelle attestate dal pubblico ufficiale.»Numero registro generale 16542/2025Numero sezionale 4946/2026Numero di raccolta generale 24407/2026Data pubblicazione 03/08/2026La prova testimoniale nel processo tributario prevede, in primo luogo,una forma, che è quella scritta delineata nell’art. 257-bis c.p.c., anche inmancanza di accordo tra le parti.Sono previsti, poi, due requisiti: il primo è di ordine negativo (e non èsuperabile neppure da una diversa valutazione del giudice, anche in puntodi necessità) e riguarda ciò che, ai sensi dell’art. 2700 c.c., fa piena prova,fino a querela di falso e, in particolare, oltre alla provenienza dal p.u., ledichiarazioni delle parti o gli altri fatti attestati come avvenuti alla presenzadel p.u. o da lui compiuti. È bene precisare come ulteriori limiti alla provatestimoniale (tali da prevalere anche sul requisito della necessità, su cui v.infra) sono da rinvenire nella disciplina contenuta negli artt. 2721-2725 c.c.,applicabile anche al processo tributario.Il secondo requisito stabilito dall’art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546 del 1992è costituito, in positivo, in una valutazione di necessità (ove lo ritenganecessario ai fini della decisione) che è diversa dal giudizio di rilevanza (ilgiudice provvede sulle richieste istruttorie fissando l’udienza di cuiall’articolo 184 per l’assunzione dei mezzi di prova ritenuti ammissibili erilevanti, come nella versione dell’art. 183 c.p.c., ante d.lgs. n. 149 del 2022e, attualmente, nella disciplina del procedimento semplificato di cognizionecontenuta nell’art. 281-duodecies, comma 5, c.p.c., così come nell’art. 320,comma 3, c.p.c.), che condiziona l’ammissibilità della prova testimoniale nelprocesso civile.Alla distinzione tra rilevanza (che presuppone un giudizio in negativo dinon superfluità della prova testimoniale rispetto ai fatti rilevanti ai fini delladecisione) rispetto al parametro della necessità (che presuppone il carattereindispensabile in relazione alla prova di fatti che non sia possibile ottenerealtrimenti) si accompagnano - nella formulazione letterale delle norme delcodice di procedura civile e del d.lgs. n. 546 del 1992 - i diversi verbi usatidal legislatore nelle disposizioni interessate e cioè il modo indicativo(«ammette»), a sottolineare la doverosità del riscontro positivo sull’istanzaNumero registro generale 16542/2025Numero sezionale 4946/2026Numero di raccolta generale 24407/2026Data pubblicazione 03/08/2026probatoria che presenti il requisito della rilevanza (sul punto v. Cass.,06/11/2023, n. 30810), nelle norme processuali civili (art. 183, comma 4,c.p.c. ante d.lgs. n. 149 del 2022, art.281-duodecies, comma 5 c.p.c.) e ilverbo modale («può») nella norma processuale tributaria, a evidenziarecome l’ingresso della prova testimoniale scritta – nei limiti previsti dall’art.7, comma 4, d.lgs. n. 546 del 1992 – sia parametrata a una valutazione delgiudice che la ritenga necessaria ai fini della decisione.3.10. In conclusione, la disciplina della prova testimoniale nel processotributario non è irragionevole, in quanto riconducibile, in primo luogo, allaspecificità dell’oggetto del processo tributario costituito dall’impugnazionedi un atto impositivo adottato in materia fiscale, dove la condotta delcontribuente è, a ben vedere, tipizzata e scandita da una serie diadempimenti formali, a partire dall’obbligo di dichiarazione e alla suacorretta compilazione fino agli obblighi di versamento delle imposte.In secondo luogo, la limitazione della prova testimoniale nell’ambitodell’attuale formulazione dell’art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546 del 1992, aquella scritta assunta con le forme dell’art. 257-bis c.p.c. è conforme allaspecificità del processo tributario come processo scritto e documentale,ampiamente evidenziata nella giurisprudenza della Corte costituzionale.In terzo luogo, anche nella prospettiva della giurisprudenza della CorteEDU non emerge alcuna criticità in punto di equità, dal momento che nonsolo la disciplina sulla prova testimoniale contenuta nell’art. 7, comma 4,d.lgs. n. 546 del 1992 è astrattamente applicabile a tutte le parti, ma ancheeventuali dichiarazioni rilasciate dai terzi agli organi verificatori, al pari diquelle precostituite e prodotte dal contribuente, assumono (identico) valoreindiziario (Cass., 19/11/2018, n. 29757; Cass., 30/10/2024, n. 28022).3.11. Le differenze riscontrabili nella disciplina del processo civile e diquello tributario in materia di prova testimoniale si ripercuotono anche suilimiti del sindacato di legittimità, tramite il quale non può essere censuratala valutazione compiuta dal giudice tributario che non abbia ritenutoNumero registro generale 16542/2025Numero sezionale 4946/2026Numero di raccolta generale 24407/2026Data pubblicazione 03/08/2026necessarie le prove testimoniali, purché abbia tratto il proprioconvincimento, tanto sulla fondatezza che sull’infondatezza della pretesaimpositiva, sulla base di puntuali documenti allegati agli atti, come avvenutonel caso in esame. Per denunciare, in sede di legittimità, la violazionedell’art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546 del 1992 non è, pertanto, sufficiente chela parte lamenti che i capitoli di prova testimoniale richiesti fosseroastrattamente idonei a dimostrare le tesi sostenute dalla contribuente circala circostanza che le fornitrici (nonché emittenti delle fatture contestatedall’amministrazione finanziaria) fossero società non fittizie, nonché la realeesecuzione delle forniture. La valutazione di astratta idoneità noncondiziona infatti l’ammissibilità della prova testimoniale nel processotributario, occorrendo, piuttosto, allegare e dimostrare la sua necessità aifini della decisione. Quest’ultima non attiene, peraltro, a una valutazione dicongruenza tra fatto rilevante ai fini della decisione e le circostanze su cuideve vertere la prova testimoniale, ma su un più ristretto sindacato dinecessità della prova testimoniale ai fini della decisione, con una valutazionesostanzialmente rimessa al giudice di merito, esente dal sindacato dilegittimità ove non sia connotata da manifesti profili di illogicità.4. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso deve essere rigettato,con l’applicazione, in punto di spese, di quanto previsto nell’art. 96, commiterzo e quarto, c.p.c., secondo quanto previsto dall’art. 380 bis, ultimocomma, c.p.c. Secondo le Sezioni Unite di questa Corte (Cass., Sez. U,13/10/2023, n. 28540), in tema di procedimento per la decisione acceleratadei ricorsi inammissibili, improcedibili o manifestamente infondati, l'art.380-bis, comma 3, c.p.c. (come novellato dal d.lgs. n. 149 del 2022) - che,nei casi di definizione del giudizio in conformità alla proposta, contiene unavalutazione legale tipica della sussistenza dei presupposti per la condannaai sensi del terzo e del quarto comma dell'art. 96 c.p.c. - codifica un'ipotesinormativa di abuso del processo, poiché il non attenersi ad una valutazioneNumero registro generale 16542/2025Numero sezionale 4946/2026Numero di raccolta generale 24407/2026Data pubblicazione 03/08/2026del proponente, poi confermata nella decisione definitiva, lascia presumereuna responsabilità aggravata del ricorrente. P.Q.Mla Corte rigetta il ricorso;condanna la parte ricorrente a pagare in favore dell’Agenzia delle Entrate lespese del presente giudizio, liquidate in Euro 10.600, oltre spese prenotatea debito;visto l’art. 96, comma 3, c.p.c. condanna la parte ricorrente a pagare infavore dell’Agenzia delle Entrate l’importo di Euro 10.600;visto l’art. 96, comma 4, c.p.c. condanna la parte ricorrente a pagare infavore della cassa delle ammende Euro 5.000,00;ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inseritodall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza deipresupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importoa titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a normadel comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12/06/2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]