Cassazione n. 15085/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, giusta procura stesa su foglio allegato al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliato presso lo studio del difensore, alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 11 in Roma; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore; -intimata - avverso la sentenza n. 5937, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] del Lazio il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 27.12.2021; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa 1. [OSCURATO:PERSONA] di Finanza concludeva nell’anno 2016, con la consegna di [OSCURATO:PERSONA] di Constatazione (PVC) una verifica Oggetto: Società - Omessa dichiarazione dei redditi - Retribuzioni dei lavoratori - Omesso versamento delle ritenute operate - Amministratore e liquidatore occulto - Responsabilità - Condizioni. fiscale nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] – [OSCURATO:PERSONA] a r.l. A tutte le cooperative consorziate erano contestati inadempimenti fiscali, in particolare l’omessa dichiarazione e versamento delle ritenute operate sugli emolumenti corrisposti ai soci lavoratori. Una delle Cooperative coinvolte era la Giove, cancellata dal registro delle imprese nell’anno 2015 (ric., p. 8), che riceveva la notificazione da parte dell’Agenzia delle Entrate degli avvisi di accertamento, aventi ad oggetto i periodi d’imposta 2013 e 2014, mediante i quali si contestava il debito tributario dipendente dal mancato versamento delle ritenute operate per oneri previdenziali ed assicurativi. Gli avvisi di accertamento per i medesimi debiti tributari, che assumevano il n. TKL07I200509 (2013), e n. TKL07I200609 (2014), così come numerosi altri relativi a diverse cooperative consorziate, erano notificati pure a [OSCURATO:PERSONA], ritenuto amministratore e poi liquidatore, di fatto, delle società cooperative e, in definitiva, il vero datore di lavoro. Nella ricostruzione della Guardia di Finanza prima, e dell’Amministrazione finanziaria poi, le società cooperative erano solo dei meri schemi interposti tra il datore di lavoro, [OSCURATO:PERSONA], ed i lavoratori. Le società servivano per disporre di un centro di imputazione delle prestazioni erogate, ed unico utilizzatore delle attività formalmente svolte dalle società consorziate rimaneva [OSCURATO:PERSONA]. 2. Il contribuente impugnava gli avvisi di accertamento notificatigli a titolo personale, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Viterbo, proponendo plurime censure, formali e sostanziali. Per quanto ancora d’interesse lamentava, tra l’altro, l’insussistenza del presupposto impositivo, specie per non essere stato provato il ruolo svolto dal ricorrente nell’ambito del Gruppo di [OSCURATO:PERSONA]. La CTP riteneva infondati gli argomenti proposti dal contribuente e, con separati provvedimenti, rigettava i suoi ricorsi. 3. [OSCURATO:PERSONA] spiegava appello avverso le pronunce sfavorevoli conseguite nel primo grado di giudizio, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] del Lazio, rinnovando le proprie censure. La CTR riuniva i ricorsi e rigettava l’impugnativa, confermando la piena validità ed efficacia degli atti impositivi. 4. Ha proposto ricorso per cassazione il contribuente, affidandosi a due motivi di impugnazione. L’Agenzia delle Entrate non si è costituita tempestivamente nel giudizio di legittimità, ma ha depositato istanza di partecipazione all’eventuale udienza di discussione orale della causa. Ragioni della decisione 1. Con il suo primo strumento di impugnazione, indicato come proposto ai sensi dell’art. “360, c. 1, n. 3. Omessa motivazione” (ric., p. 8), il ricorrente contesta che “il Collegio di gravame non ha inteso motivare circa la sollevata violazione della disposizione di cui all’art. 28, D.Lgs. 175/ 2014” (ibidem). 2. Mediante il secondo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il contribuente critica la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., per non avere la CTR rilevato il difetto del presupposto impositivo, in quanto “non sussiste la prova del fatto che il Sig. [OSCURATO:PERSONA] abbia ricoperto la carica di “datore di lavoro di fatto”, unica e necessaria per poter procedere con la richiesta avanzata con l’avviso di accertamento. Né la motivazione apparente riportata nella sentenza oggetto di disamina può colmare il vuoto probatorio contestato” (ric., p. 16 s.). 3. Mediante il primo mezzo di impugnazione il ricorrente censura la violazione dell’art. 28 del D.Lgs. n. 175 del 2014. In realtà non risulta agevole comprendere quale tipo di contestazione sia avanzata, perché il contribuente opera riferimento all’art. “360, c. 1, n. 3”, evidentemente del codice di procedura civile, e quindi mostra in tal modo di voler proporre una questionedi violazione di legge. Subito dopo, però, aggiunge “Omessa motivazione”, contestazione che dovrebbe essere riferibile ad un vizio di nullità della sentenza a causa di una omessa pronuncia (art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.), o ad un vizio di omessa motivazione su un fatto controverso (art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.). Anche il riferimento alla norma richiamata risulta incompleto, perché l’art. 28 del D.Lgs. n. 175 del 2014 si compone di numerosi commi che disciplinano istituti diversi. Verosimilmente il contribuente intende operare riferimento al comma cinque, dell’art. 28 del D.Lgs. n. 175 del 2014, norma che dispone: “5. All’articolo 36 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, sono apportate le seguenti modificazioni: a) il comma primo è sostituito dal seguente: “I liquidatori dei soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempiono all’obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non provano di aver soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari. Tale responsabilità è commisurata all’importo dei crediti d’imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti.” 3.1. La tesi proposta dall’Amministrazione finanziaria nell’avviso di accertamento è che [OSCURATO:PERSONA] fosse il factotum delle cooperative consorziate, rivestendo pertanto nelle stesse, di fatto, le cariche di socio, amministratore e poi liquidatore, tematica su cui occorrerà peraltro tornare esaminando il secondo motivo di impugnazione. La tesi del ricorrente è che, ai sensi dell’art. 2495 cod. civ., i creditori sociali, tra cui il Fisco, possono agire nei confronti dei soci della estinta società di capitali sino a concorrenza di quanto questi ultimi hanno riscosso in base al bilancio finale di liquidazione, “e possono agire anche nei confronti del liquidatore se il pagamento è dipeso da colpa di c ostui” (ric., p. 8, evidenza aggiunta). Afferma il ricorrente che “l’Agenzia delle Entrate non ha fornito prova alcuna circa la colpa del ‘liquidatore di fatto’ per il mancato pagamento delle ritenute … Sul punto, nonostante la sollevata eccezione sia in primo che in secondo grado, il Collegio non ha inteso motivare” (ric., p . 10). 3.2. La critica, come proposta, risulta inammissibile. Il ricorrente, infatti, non ha cura di riportare quando abbia tempestivamente proposto la propria contestazione, e mediante quale formula, nel corso dei gradi di merito del giudizio, e neppure ha cura di indicare come l’abbia diligentemente coltivata, in modo di consentire a questa Corte di legittimità di provvedere al controllo che le compete circa la tempestività e congruità delle critiche proposte dalla parte, prima ancora di provvedere a valutarne la decisività. 3.3. La contestazione è comunque infondata. Sostiene il ricorrente che “in base all’art. 2697 cod. civ., incombe sul creditore che agisce in giudizio l’onere della prova della distribuzione dell’attivo e della riscossione di quote dello stesso da parte del socio nei cui confronti agisce” (ric., p. 11). Trascura, però, il contribuente di tener conto della peculiarità della materia e del processo tributario, avendo questa Corte regolatrice recentemente avuto modo di ribadire che “in materia di accertamento tributario, può ritenersi, in via presuntiva e secondo l’ id quod plerumque accidit, che l’amministratore di fatto di una società “cartiera” abbia direttamente incamerato i proventi dell’evasione fiscale addebitabile all’ente, anche in assenza di evidenze contabili dell’evasione, sicché spetta all’amministratore stesso fornire la prova contraria”, Cass. sez. V, 22.11.2021, n. 36003. Il primo mezzo di impugnazione risulta pertanto inammissibile ed è pure infondato. 4. Con il secondo strumento di ricorso il contribuente critica la violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice d’appello, per aver trascurato che non risulta integrato, nel caso di specie, il presupposto impositivo, perché non vi è prova, neppure presuntiva, del ruolo svolto da [OSCURATO:PERSONA] nell’ambito del consorzio di cooperative resesi responsabile dell’omesso versamento delle ritenute operate. Anche a questo proposito devono rilevarsi difetti di contestazione in alcune critiche proposte dal ricorrente, che risultano perciò inammissibili. Sostiene il contribuente che “vi è un dato certo ed incontrovertibile individuato dalla sentenza del Giudice del Lavoro che esclude il rapporto di lavoro subordinato. Tale circostanza non è stata neanche esaminata e richiamata dal Collegio di gravame” (ric., p. 14). Invero non è dato comprendere a quale sentenza il ricorrente stia operando riferimento. Infatti non la indica neppure in riferimento all’Autorità giudiziaria da cui promana, non ne segnala il numero, non chiarisce quando l’abbia prodotta in giudizio, non ne propone neppure la sintesi. Deve allora confermarsi che è onere del ricorrente, nel giudizio di cassazione, aver cura di riportare quando abbia tempestivamente proposto la propria contestazione, e mediante quale formula, oltre ad indicare come l’abbia diligentemente coltivata, in modo di consentire a questa Corte di legittimità di provvedere al controllo che le compete circa la tempestività e congruità delle critiche proposte dalle parti, prima ancora di procedere a valutarne la decisività. 4.1. Tanto premesso, la CTR scrive che “dalle risultanze del Processo verbale di constatazione, emesso dalla Guardia di Finanza in data 21.9.2016, emerge con chiarezza l’autentico ruolo esercitato dal [OSCURATO:PERSONA] all’interno del [OSCURATO:PERSONA] … le prestazioni di trasporto erano rese solo formalmente dal soggetto cooperativo, mentre in sostanza venivano effettuate da autisti che erano veri e propri lavoratori autonomi, così realizzando una interposizione fittizia di manodopera … a tale conclusione è possibile pervenire anche in forza delle dichiarazioni testimoniali raccolte dalla Guardia di Finanza, e trasfuse nel già citato PVC” (sent. CTR, p. III). Quindi la CTR ha ricordato come la stessa Corte Costituzionale, con sent. n. 18 del 2000, ha ribadito che non sono ammesse nel processo tributario prove testimoniali, ma “il divieto non si estende alle dichiarazioni rese da terzi fuori dal giudizio”. Prosegue la CTR spiegando che “le dichiarazioni extragiudiziali provenienti da soggetti terzi che non hanno natura probatoria, ma costituiscono meri elementi indiziari laddove non suffragati da ulteriori riscontri … le dichiarazioni extragiudiziali provenienti da terzi sono pienamente utilizzabili in particolare laddove contenute in un atto pubblico che fa fede fino a querela di falso, come ad esempio in un Processo verbale di constatazione formato dalla Guardia di Finanza” (ibidem). Il giudice dell’appello non incorre, pertanto nella contraddittorietà della motivazione che gli è stato contestato dal ricorrente. La CTR premette che le dichiarazioni extragiudiziali rese da terzi hanno, di per sé, rilievo indiziario, quindi chiarisce che, a suo parere, quando sono contenute nel PVC, atto pubblico, esse assumono piena valenza probatoria. Non si confronta con questo argomento il contribuente, che rinnova le proprie generiche contestazioni, ma non critica la ratio della decisione adottata dal giudice del gravame, neppure con riferimento a quanto motivato per relationem in riferimento alle altre circostanze riportate nel PVC. Il secondo motivo di ricorso risulta pertanto in parte inammissibile, e per il resto è infondato. 5. In definitiva il ricorso introdotto da [OSCURATO:PERSONA] risulta infondato e deve essere rigettato, confermandosi pertanto l’orientamento espresso con le decisioni n. 8425, 8404, 8427, 8416 e 8077 del 2023, intervenute tra le stesse parti ed aventi analogo oggetto. 6. Non vi è luogo a provvedere in materia di spese di lite, non avendo l’intimata Agenzia delle Entrate svolto difese nel giudizio di legittimità. 6.1. Risultano integrati i presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, del c.d. doppio contributo. La Corte, P.Q.M. rigetta il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA]. Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei p