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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 07419/2026

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ORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 24329/2017 R.G. proposto da:[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA]Gaffuri e [OSCURATO:PERSONA];– ricorrente –controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura generale delloStato;– controricorrente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaLombardia, Sezione Staccata di Brescia, n. 1137/23/2017,depositata il 13 marzo 2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20 marzo 2026del [OSCURATO:PERSONA].1.

Il ricorrente impugnava innanzi alla Commissione tributariaprovinciale di Brescia tre atti di irrogazione di sanzioni (nn.T9HIRC100048-49-50/2014), con i quali l’Ufficio contestavaNumero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Numero di raccolta generale 7419/2026l’omessa indicazione, nel quadro RW delle dichiarazioni dei redditiData pubblicazione 28/03/2026degli anni 2004, 2005 e 2006, le disponibilità di ingenti somme didanaro depositate su un conto corrente presso una banca svizzera,ed irrogava le relative sanzioni.Gli atti impugnati erano stati preceduti da tre atti dicontestazione di sanzioni, in relazione ai quali il ricorrente avevadedotto di aver aderito alla sanatoria (cd. scudo fiscale) previstadall’art. 13bis del d.l. n.78/2009.La CTP accoglieva il ricorso, ritenendo valido il condono cuiaveva aderito il contribuente.2.

Avverso tale sentenza proponeva appello l’Ufficio deducendol’inefficacia dello scudo fiscale, sia perché il contribuente era aconoscenza, già prima dell’adesione al condono, del procedimentopenale riguardante il trasferimento all’estero delle somme, siaperché il ricorrente non aveva dimostrato che lo scudo aveva adoggetto il danaro depositato sul conto corrente estero.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia, SezioneStaccata di Brescia, accoglieva il gravame, evidenziando che ilcontribuente, dominus del conto corrente, aveva avuto notiziadell’inizio di accessi, ispezioni e verifiche il 16 ottobre 2009, quandoveniva notificato alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (di cui era socio) ildecreto di perquisizione locale e personale e conseguente sequestroex art. 247 c.p.c.; pertanto, la successiva adesione allo scudo fiscalenon aveva alcun effetto.3.

Il contribuente propone ricorso per cassazione affidato acinque motivi.

L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 20 marzo2026.Il ricorrente ha depositato, in data 7 marzo 2026, memoria exart. 380 bis1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo strumento di impugnazione il contribuentelamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., «laNumero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026violazione e falsa applicazione dell’art. 13 bis del d.l. n. 78/2009,Numero di raccolta generale 7419/2026dell’art. 14, comma 7, del d.l. n. 350/2001 – richiamato daDlalt’aa prutb.b li1ca3zio ne 28/03/2026bis – e delle norme sull’adesione al c.d.

“scudo fiscale”».

Afferma cheil decreto di perquisizione non fu notificato al ricorrente bensì allegale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA], e nessunacomunicazione relativa allo svolgimento di indagini penali o tributariefu inviata al medesimo; secondo l’Agenzia delle entrate (circolare n.43/2009) per ‘formale conoscenza’ ai sensi dell’art. 14, comma 7,d.l. 350/2001 (preclusiva della regolarizzazione della posizionemediante il cd. scudo fiscale) si intende la notifica all’autore delledichiarazioni riservate di atti del procedimento tributario e/o penale,non essendo sufficiente la conoscenza di essi aliunde acquisita.2.

Con il secondo motivo il ricorrente lamenta, sempre inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., «la violazione e falsaapplicazione dell’art. 10 della l. n. 212/2000 (Statuto dei diritti delcontribuente) e dei principi dell’affidamento, della buona fede e dellacollaborazione».

Sostiene che l’Agenzia prima aveva affermato inuna circolare che per ‘formale conoscenza’ si intende la notifica degliin materia di ‘monitoraggio fiscale’ sul presupposto che la notificadell’atto anche ad un soggetto terzo potesse impedire ilperfezionamento della sanatoria.3.

I due motivi, da trattare congiuntamente avendo ad oggettola medesima censura, sono infondati.3.1.

L'art. 13bis d.l. n. 78 del 2009, conv. dalla legge n. 102del 2009, ha introdotto una forma (definita dalla dottrina "atipica")di condono fiscale mediante l'istituzione di un'imposta straordinariasulle attività finanziarie e patrimoniali detenute al di fuori delterritorio dello Stato in violazione delle norme sul monitoraggiofiscale.

Tale emersione risulta dalla presentazione, ad opera di unintermediario, di una dichiarazione riservata.

Sul piano degli effetti,la dichiarazione riservata determina, da un lato, l'estinzione dellesanzioni amministrative, di natura tributaria e previdenziale, inNumero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026relazione agli importi dichiarati, con riferimento ai periodi di impostaNumero di raccolta generale 7419/2026per i quali non erano ancora scaduti i termini per l'accerDtatma puebnblticoaz,io ne 28/03/2026dall'altro, l'inibizione dei poteri di accertamento dei competenti Ufficiin materia tributaria e previdenziale per tutti gli imponibili correlatialle somme o alle attività oggetto della sanatoria per i periodid'imposta che avevano termine al 31 dicembre 2008.

La peculiaritàdi tale disciplina era quella di poter opporre lo scudo fiscale aqualunque tipo di accertamento.3.2.

L'art. 13bis d.l. cit. - applicabile ratione temporis allafattispecie in esame - al comma 5 rinvia alla disciplina di cui all'art.14 del d.l. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 350, che aveva introdotto, per la primavolta, tale (atipica) forma di condono, secondo cui le operazioni diemersione non potevano produrre gli effetti (e, per quanto qui rileva,l'opponibilità all'accertamento) qualora, alla data di presentazionedella dichiarazione riservata (art. 14, comma 7, d.l. n. 350 del 2001),«una delle violazioni delle norme indicate al comma 1 è stata giàconstatata o comunque sono già iniziati accessi, ispezioni e verificheo altre attività di accertamento tributario e contributivo di cui gliinteressati hanno avuto formale conoscenza.

Il rimpatrio nonproduce gli effetti estintivi di cui al comma 1, lettera c), quando pergli illeciti penali ivi indicati è già stato avviato il procedimento penale,di cui gli interessati hanno avuto formale conoscenza».3.3.

Sostiene il ricorrente che, non essendo stato notificatoalcun atto contenente una contestazione fiscale, non ricorrono lecondizioni previste dalla norma per escludere l'opponibilità delledichiarazioni riservate, sicché la perquisizione penale effettuata acarico della società e prima della dichiarazione riservata, non puòincidere sull'efficacia dello scudo fiscale a fini tributari.3.4.

Va osservato, innanzitutto, che la disposizione in parola,quanto al regime di opponibilità dello scudo, non distingue traprocedimenti penali o tributari, previdenziali e sanzionatori, ma poneil requisito della "formale conoscenza" che gli interessati abbianoavuto dell'accertamento tributario (attraverso constatazione,Numero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Numero di raccolta generale 7419/2026accessi, ispezioni e verifiche o altre attività) o del procedimentoData pubblicazione 28/03/2026penale a loro carico, come preclusivo degli effetti delle operazioni diemersione.3.5.

L'utilizzo della locuzione "formale conoscenza", e nonquella di "formale notifica", porta ad escludere una pienaequipollenza tra i due concetti (Cass. 08/10/2020, n. 21697).3.6.

La formale conoscenza legata alla notificazione, infatti, èil frutto di uno specifico procedimento, che ha un regime proprio aseconda del tipo di notifica che viene effettuato, e che ha il precipuoscopo di assicurare la legale conoscenza al destinatario dell'atto.3.7.

Viceversa, la "formale conoscenza" come intesa dall'art.13bis, d.l. cit., per effetto del rinvio alla normativa previgente,richiede che la conoscenza dell'interessato sia sorta in relazione alcompimento di un atto procedimentale che lo abbia coinvolto.Proprio in virtù di tale coinvolgimento, è principio condiviso indottrina e in giurisprudenza che i benefici dello scudo fiscale siestendono ai soli soggetti che decidano "spontaneamente" di aderireall'istituto, ovvero a quei soggetti che non vi aderiscono perché giàvenuti a conoscenza di indagini tributarie o penali.3.8.

Ciò comporta che la "formale conoscenza" può derivaresia dalla notifica di un atto, sia dal compimento di altre attivitàprocedimentali che, tuttavia, siano in diretto collegamento con ildestinatario (partecipazione al contraddittorio, presenza fisica alcompimento di un accesso o di una ispezione, contestazione in sedepenale, l'avvenuta risposta ad un questionario, perquisizioni esequestri preventivi) e ciò anche nel caso in cui manchi la prova diuna pregressa notifica di tali atti.3.9.

D'altro canto, è la stessa norma che collega la formaleconoscenza anche agli accessi, verifiche, ispezioni, ossia ad iniziativeche non postulano la pregressa notificazione di un atto, bensì ilcompimento di attività su specifici atti di un procedimento.

In talsenso, dunque, l'Amministrazione finanziaria può utilizzare, ai finidall'accertamento, fonti diverse, comprese quelli derivanti daNumero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Numero di raccolta generale 7419/2026indagini penali in corso, come consente espressamente l'art. 41bisData pubblicazione 28/03/2026del d.P.R. del 29/09/1973 n. 600 e come avvenuto nella specie.3.10.

Da tanto ne deriva che, al fine di operare l'esclusionedell'opponibilità all'Amministrazione dello scudo, non occorre alcunanotificazione di atti fiscali, essendo sufficiente che il contribuenteabbia avuto, prima della presentazione della dichiarazione riservata"formale conoscenza" della procedura, fiscale o penale, a suo carico.3.11.

Si è, quindi, affermato che la notifica al contribuente deldecreto di perquisizione e l'informazione di garanzia in dataprecedente alla presentazione telematica della dichiarazioneriservata e l'effettuazione della perquisizione determinano la formaleconoscenza dell'avvio del procedimento penale nei suoi confronti,rendendo operativa l'ultima parte della norma in parola a prescinderedalle attività poste in essere per iniziativa dell'Amministrazione odella parte privata (Cass. 18/01/2022, n. 1321).3.12.

Nella specie, pertanto, correttamente la C.T.R. haritenuto che l’omessa rituale notifica di atti al contribuente non fosseostativa all'esclusione dell'opponibilità all'Amministrazione delloscudo fiscale, essendo emerso, comunque, che l’odierno ricorrentefosse non solo socio della [OSCURATO:PERSONA] ma anche il dominus delconto corrente intestato alla stessa e, in quanto tale, aveva avutoformale conoscenza dell’inizio di accessi, ispezioni e verifiche, già dal16 ottobre 2009 (data della notifica del decreto di perquisizione allegale rappresentante della società).3.13.

Né, infine, può ritenersi sussistente la violazione delprincipio dell’affidamento del ricorrente, atteso che pergiurisprudenza costante di questa Corte le circolari dell’A.F. inmateria tributaria non costituiscono fonte di diritti ed obblighi, nondiscendendo da esse alcun vincolo nemmeno per la stessaAmministrazione che le ha emanate, sicché ove il contribuente si siaconformato a un’interpretazione erronea fornita da quest’ultima, nonpuò invocare alcun legittimo affidamento al fine di andare esente dalNumero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026pagamento del tributo dovuto o, come nella specie, dalla sanzioneNumero di raccolta generale 7419/2026(ex multis Cass. 27/09/2022, n. 28119).

Data pubblicazione 28/03/20264.

Con il terzo strumento il contribuente deduce, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., «la violazione e falsa applicazione,sotto altro profilo, dell’art. 13 bis del d.l. n. 78/2009 e delle normesulla valida adesione al c.d.

“scudo fiscale”.

Lo strumento èespressamente proposto in via condizionata, ‘qualora si ritenga chela CTR, errando, abbia accolto implicitamente l’eccezione dell’Ufficiocirca la carente corrispondenza tra le somme “scudate” e le sommedepositate nel conto “Nebbia”’ (pag. 14 del ricorso).4.1.

Il motivo è inammissibile in quanto la CTR non haimplicitamente accolto la detta eccezione dell’Agenzia; il tenore delladecisione è chiaro nel senso che la questione relativa allacorrispondenza tre le somme oggetto di scudo fiscale e quelledepositate sul conto corrente svizzero (questione che si pone inautonomia ed alternatività rispetto alla opponibilità dello scudofiscale, presupponendola) è stata ritenuta assorbita dal giudice diappello.5.

Con il quarto motivo il ricorrente lamenta la «violazione degliart.li 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., 118, primo e secondocomma, r.d. n. 1368/1941 (contenente le norme attuative del codicedi rito) e 36, secondo comma, n. 4, del d.lgs. n. 546/1992 econseguente nullità della sentenza impugnata, ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 4, c.p.c., perché la CTR ha accolto l’appellodell’Ufficio senza esaminare minimamente le argomentazioni del sig.[OSCURATO:PERSONA]».

Precisamente, i giudici di appello non avrebbero ‘tenutominimamente in considerazione le osservazioni e i dati informativiforniti dal contribuente per evidenziare l’infondatezza della tesi delfisco’ (pag. 17 del ricorso).

Di qui, la nullità della sentenza permotivazione apparente.5.1.

Il motivo è infondato.5.2.

Giova premettere che secondo la giurisprudenza di questaCorte «la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc.Numero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. inNumero di raccolta generale 7419/2026legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, allaD altua cpueb bdliceaziio ne 28/03/2026canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzioneal "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sullamotivazione.

Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomaliamotivazionale che si tramuta in violazione di leggecostituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sottol'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel"contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella"motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusaqualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" dellamotivazione» (Cass., Sez.

U., 07/94/2014 n. 8053).Inoltre, la motivazione è solo «apparente» e la sentenza è nullaquando benché graficamente esistente, non renda percepibile ilfondamento della decisione, perché recante argomentazioniobiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosilasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie,ipotetiche congetture (Cass. Sez.

U. n. 8053/2014 cit.).Si è, più recentemente, precisato che «in seguito allariformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art.54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012,non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure dicontraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza dimerito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sullamotivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del«minimo costituzionale» richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., cheviene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante omeramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile traaffermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamenteNumero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Numero di raccolta generale 7419/2026incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenzaData pubblicazione 28/03/2026impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanzeprocessuali» (Cass. 03/03/2022, n. 7090).5.3.

Nella specie la motivazione della CTR in punto diinopponibilità al Fisco dell’adesione del contribuente allo scudofiscale CGT-2, si pone ben al di sopra del minimo costituzionalerichiesto da questa Corte, considerando anche che il ricorrentenemmeno indica quali siano le ‘osservazioni’ ed i ‘dati informativi’forniti in sede di gravame.6.

Con il quinto motivo il contribuente lamenta l’«omessoesame di fatti decisivi in riferimento al capo della decisione quiimpugnata, in cui la Commissione regionale ha accolto l’appellodell’Ufficio, perché l’adesione allo “scudo fiscale”, nel caso di specie,non sarebbe valida, in relazione all’art. 360, primo comma, n.5c.p.c.».

In particolare, i fatti omessi sarebbero (pag. 18 del ricorso):a) nella “circolare n. 43/2009, l’Agenzia statuisce che ilcondono ‘opera automaticamente, senza necessità di provaspecifica da parte del contribuente, in tutti i casi in cui siapossibile, anche astrattamente, ricondurre gli imponibiliaccertati alle somme o alle attività costituite all’esterooggetto di rimpatrio.

Conseguentemente, l’effetto preclusivodell’accertamento può essere opposto, ad esempio, in presenza dicontestazioni basate su ricavi e compensi occultati”;b) a questo proposito, “poiché il condono disciplinato dall’art.13 bis del d.l. n. 78/2009 riguardava gli importi di denaro detenutiall’estero e poiché le somme suppostamente accreditate sul c.d.conto “Nebbia” erano possedute oltre confine, essendo depositatepresso una banca svizzera (la [OSCURATO:PERSONA] di Lugano), la sanatoriafiscale di cui ha fruito il sig. [OSCURATO:PERSONA] non può che concernere i valorimonetari depositati sul conto Nebbia.Tra le somme accertate in concreto e quelle scudate, quindi,non vi è soltanto quell’astratta riferibilità richiesta nelle circolaridell’Agenzia, ma addirittura un nesso indiscutibile”;Numero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Numero di raccolta generale 7419/2026c) questo “nesso indiscutibile è ulteriormente e definitivamenteData pubblicazione 28/03/2026dimostrato dalla documentazione prodotta con la memoria del13.1.2017”, “dalla quale si evince la regolarizzazione e il rientro deicapitali, nel corso del 2009, da un conto corrente acceso propriopresso la [OSCURATO:PERSONA] di Lugano”;d) da un canto, il decreto di perquisizione è stato notificatoall’amministratore della [OSCURATO:PERSONA], persona diversa dalricorrente, dall’altro, ad avviso della stessa Agenzia delle entrate(circolare n. 43/2009), “le operazioni di emersione non produconogli effetti previsti qualora, alla data di presentazione delladichiarazione riservata, la violazione sia stata già constatata ovverosiano iniziati accessi, ispezioni e verifiche o altre attività diaccertamento tributario e contributivo nei confronti del contribuenteovvero siano stati emanati nei confronti del medesimo avvisi diaccertamento o di rettifica o atti di contestazione di violazionitributarie, compresi i predetti inviti, questionari e richieste.

Alriguardo, affinché vi sia un effetto preclusivo alla regolarizzazione,gli atti menzionati devono essere portati formalmente a conoscenzadel contribuente.

Per formale conoscenza si intende la notifica deglistessi”;e) inoltre, “nella fattispecie, manca completamente ladimostrazione, che incombe sull’Ufficio, della sussistenza deipresupposti per l’insorgere dell’obbligo di denuncia penale”.6.1.

Il motivo è in parte infondato ed in parte inammissibile.6.2.

L’art. 360, comma primo, c.p.c., nella formulazioneintrodotta dal legislatore nel 2012 (d.l. 83/2012) ed applicabileratione temporis, prevede, per quanto qui rilevi, che le sentenzeemesse in grado di appello possono essere impugnate con ricorsoper cassazione:…5) per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizioche è stato oggetto di discussione tra le parti.Nonostante la ratio della riforma fosse chiara, ovvero, da unlato, evitare l’abuso dei ricorsi basati sul vizio di motivazione,Numero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Numero di raccolta generale 7419/2026dall’altro, limitare il sindacato sul fatto in Cassazione, la formulazioneData pubblicazione 28/03/2026della norma, molto criticata in dottrina, ha generato numerosequestioni interpretative e questa Corte è stata chiamata a delimitarel’ambito di applicazione del motivo de quo.In termini generali, si è affermato che è denunciabile, ex art.360, primo comma, n. 5), c.p.c., solo l’anomalia motivazionale chesi tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, inquanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il viziorisulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dalconfronto con le risultanze processuali.

Tale anomalia si esauriscenella «mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale egrafico», nella «motivazione apparente», nel «contrasto irriducibiletra affermazioni inconciliabili» e nella «motivazione perplessa edobiettivamente incomprensibile», esclusa qualunque rilevanza delsemplice difetto di sufficienza della motivazione (Cass. Sez.

U.07/04/2014 n. 8053, Cass. Sez.

U. 21/12/2022 n. 37406, Cass.08/05/2019, n. 12111).Al di fuori di queste ipotesi, quindi, è censurabile ai sensi deln. 5) soltanto l’omesso esame di un fatto storico controverso, chesia stato oggetto di discussione e che sia decisivo; di contro, non èpiù consentito impugnare la sentenza per criticare la sufficienza deldiscorso argomentativo a giustificazione della decisione adottatasulla base degli elementi fattuali acquisiti e ritenuti dal giudice dimerito determinanti ovvero scartati in quanto non pertinenti orecessivi (Cass. 31/01/2017, n. 2474).6.3.

Per fatto decisivo deve intendersi innanzitutto un fatto(inteso nella sua accezione storico-fenomenica e, quindi, non unpunto o un profilo giuridico) principale o secondario, che siaprocessualmente esistente, in quanto allegato in sede di merito dalleparti ed oggetto di discussione tra le parti, che risulti dal testo dellasentenza o dagli atti processuali e se preso in considerazioneavrebbe determinato una decisione diversa (Cass. 13/04/2017, n.9637).Numero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Pertanto, non costituiscono “fatti” suscettibili di fondare il vizioNumero di raccolta generale 7419/2026ex art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., le argomentazioni o dDeatda puuzbbiolicnaziio ne 28/03/2026difensive, il cui omesso esame non è dunque censurabile inCassazione ai sensi del n. 5 dell’art. 360 c.p.c. (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA],n. 9637), né costituiscono “fatti storici” le singole questioni decisedal giudice di merito, né i singoli elementi di un accadimentocomplesso, comunque apprezzato, né le mere ipotesi alternative(Cass. 31/03/2022, n. 10525).6.4.

Pacifica, poi, l’applicabilità della norma al processotributario (così Sez.

U. n. 8053/2014 cit.), questa Corte, in tema dicontenzioso tributario, ha ritenuto inammissibile il motivo di ricorsoper cassazione con il quale non si censuri l’omesso esame di un fattodecisivo ma si evidenzi solo un’insufficiente motivazione per nonavere la CTR considerato tutte le circostanze della fattispecie dedottain giudizio (Cass. 28/6/2016 n. 13366, in materia di idoneità delledichiarazioni rese da un terzo a fondare la prova, da parte dellacontribuente, di fatture per operazioni inesistenti).6.5.

Nella specie, pur volendo sussumere gli elementi indicatidal ricorrente tra i ‘fatti storici’ nell’accezione sopra tratteggiata,difetta il requisito della decisività in relazione a quelli sub a), b) e c),avendo la CTR escluso l’applicabilità del beneficio tout court (ovvero,prima e a prescindere dalla verifica della corrispondenza tra lesomme ‘scudate’ e quelle giacenti sul conto corrente Nebbia).

Conriferimento al decreto di perquisizione (sub d), invece, il suo esamenon è stato affatto omesso dalla CTR, che ha anzi affermato che lostesso non era stato notificato personalmente all’odierno ricorrente,ma questi non poteva non esserne a conoscenza.

Infine, anchel’elemento sub e) non è decisivo, non spiegando il contribuente lapertinenza e la rilevanza nella fattispecie della dimostrazione daparte dell’Ufficio della sussistenza dell’obbligo di denuncia penale.7.

In definitiva, il ricorso va integralmente rigettato.Numero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Numero di raccolta generale 7419/2026Le spese di lite seguono la soccombenza e si liquidano comeData pubblicazione 28/03/2026da dispositivo.Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’articolo 13comma 1quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da partedel ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificatopari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citatoart. 13, se dovuto.Numero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Numero di raccolta generale 7419/2026Data pubblicazione 28/03/2026LA [OSCURATO:PERSONA] TRIBUTARIAComposta dagli Ill.mi Sigg.ri MagistratiOggetto: Atto di irrogazione disanzioni - Art. 4 d.l. 167/1990 -[OSCURATO:PERSONA] - Presidente -Art. 13bis d.l. 78/2009 - ScudoSabrina Serrelli - Consigliere - Fisca le - Preclusione -Procedimento penale - FormaleGiuliano Tartaglione - C o n s i g l i e r e Rel. - cono scenza - NozioneLuigi [OSCURATO:PERSONA] - Consigliere -[OSCURATO:PERSONA] - Consigliere - AC – [OSCURATO:DATA_NASCITA]Salemmeha pronunciato la seguenteORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 24329/2017 R.G. proposto da:[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA]Gaffuri e [OSCURATO:PERSONA];– ricorrente –controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura generale delloStato;– controricorrente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaLombardia, Sezione Staccata di Brescia, n. 1137/23/2017,depositata il 13 marzo 2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20 marzo 2026del [OSCURATO:PERSONA].1.

Il ricorrente impugnava innanzi alla Commissione tributariaprovinciale di Brescia tre atti di irrogazione di sanzioni (nn.T9HIRC100048-49-50/2014), con i quali l’Ufficio contestavaNumero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Numero di raccolta generale 7419/2026l’omessa indicazione, nel quadro RW delle dichiarazioni dei redditiData pubblicazione 28/03/2026degli anni 2004, 2005 e 2006, le disponibilità di ingenti somme didanaro depositate su un conto corrente presso una banca svizzera,ed irrogava le relative sanzioni.Gli atti impugnati erano stati preceduti da tre atti dicontestazione di sanzioni, in relazione ai quali il ricorrente avevadedotto di aver aderito alla sanatoria (cd. scudo fiscale) previstadall’art. 13bis del d.l. n.78/2009.La CTP accoglieva il ricorso, ritenendo valido il condono cuiaveva aderito il contribuente.2.

Avverso tale sentenza proponeva appello l’Ufficio deducendol’inefficacia dello scudo fiscale, sia perché il contribuente era aconoscenza, già prima dell’adesione al condono, del procedimentopenale riguardante il trasferimento all’estero delle somme, siaperché il ricorrente non aveva dimostrato che lo scudo aveva adoggetto il danaro depositato sul conto corrente estero.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia, SezioneStaccata di Brescia, accoglieva il gravame, evidenziando che ilcontribuente, dominus del conto corrente, aveva avuto notiziadell’inizio di accessi, ispezioni e verifiche il 16 ottobre 2009, quandoveniva notificato alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (di cui era socio) ildecreto di perquisizione locale e personale e conseguente sequestroex art. 247 c.p.c.; pertanto, la successiva adesione allo scudo fiscalenon aveva alcun effetto.3.

Il contribuente propone ricorso per cassazione affidato acinque motivi.

L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 20 marzo2026.Il ricorrente ha depositato, in data 7 marzo 2026, memoria exart. 380 bis1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo strumento di impugnazione il contribuentelamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., «laNumero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026violazione e falsa applicazione dell’art. 13 bis del d.l. n. 78/2009,Numero di raccolta generale 7419/2026dell’art. 14, comma 7, del d.l. n. 350/2001 – richiamato daDlalt’aa prutb.b li1ca3zio ne 28/03/2026bis – e delle norme sull’adesione al c.d.

“scudo fiscale”».

Afferma cheil decreto di perquisizione non fu notificato al ricorrente bensì allegale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA], e nessunacomunicazione relativa allo svolgimento di indagini penali o tributariefu inviata al medesimo; secondo l’Agenzia delle entrate (circolare n.43/2009) per ‘formale conoscenza’ ai sensi dell’art. 14, comma 7,d.l. 350/2001 (preclusiva della regolarizzazione della posizionemediante il cd. scudo fiscale) si intende la notifica all’autore delledichiarazioni riservate di atti del procedimento tributario e/o penale,non essendo sufficiente la conoscenza di essi aliunde acquisita.2.

Con il secondo motivo il ricorrente lamenta, sempre inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., «la violazione e falsaapplicazione dell’art. 10 della l. n. 212/2000 (Statuto dei diritti delcontribuente) e dei principi dell’affidamento, della buona fede e dellacollaborazione».

Sostiene che l’Agenzia prima aveva affermato inuna circolare che per ‘formale conoscenza’ si intende la notifica degliin materia di ‘monitoraggio fiscale’ sul presupposto che la notificadell’atto anche ad un soggetto terzo potesse impedire ilperfezionamento della sanatoria.3.

I due motivi, da trattare congiuntamente avendo ad oggettola medesima censura, sono infondati.3.1.

L'art. 13bis d.l. n. 78 del 2009, conv. dalla legge n. 102del 2009, ha introdotto una forma (definita dalla dottrina "atipica")di condono fiscale mediante l'istituzione di un'imposta straordinariasulle attività finanziarie e patrimoniali detenute al di fuori delterritorio dello Stato in violazione delle norme sul monitoraggiofiscale.

Tale emersione risulta dalla presentazione, ad opera di unintermediario, di una dichiarazione riservata.

Sul piano degli effetti,la dichiarazione riservata determina, da un lato, l'estinzione dellesanzioni amministrative, di natura tributaria e previdenziale, inNumero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026relazione agli importi dichiarati, con riferimento ai periodi di impostaNumero di raccolta generale 7419/2026per i quali non erano ancora scaduti i termini per l'accerDtatma puebnblticoaz,io ne 28/03/2026dall'altro, l'inibizione dei poteri di accertamento dei competenti Ufficiin materia tributaria e previdenziale per tutti gli imponibili correlatialle somme o alle attività oggetto della sanatoria per i periodid'imposta che avevano termine al 31 dicembre 2008.

La peculiaritàdi tale disciplina era quella di poter opporre lo scudo fiscale aqualunque tipo di accertamento.3.2.

L'art. 13bis d.l. cit. - applicabile ratione temporis allafattispecie in esame - al comma 5 rinvia alla disciplina di cui all'art.14 del d.l. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 350, che aveva introdotto, per la primavolta, tale (atipica) forma di condono, secondo cui le operazioni diemersione non potevano produrre gli effetti (e, per quanto qui rileva,l'opponibilità all'accertamento) qualora, alla data di presentazionedella dichiarazione riservata (art. 14, comma 7, d.l. n. 350 del 2001),«una delle violazioni delle norme indicate al comma 1 è stata giàconstatata o comunque sono già iniziati accessi, ispezioni e verificheo altre attività di accertamento tributario e contributivo di cui gliinteressati hanno avuto formale conoscenza.

Il rimpatrio nonproduce gli effetti estintivi di cui al comma 1, lettera c), quando pergli illeciti penali ivi indicati è già stato avviato il procedimento penale,di cui gli interessati hanno avuto formale conoscenza».3.3.

Sostiene il ricorrente che, non essendo stato notificatoalcun atto contenente una contestazione fiscale, non ricorrono lecondizioni previste dalla norma per escludere l'opponibilità delledichiarazioni riservate, sicché la perquisizione penale effettuata acarico della società e prima della dichiarazione riservata, non puòincidere sull'efficacia dello scudo fiscale a fini tributari.3.4.

Va osservato, innanzitutto, che la disposizione in parola,quanto al regime di opponibilità dello scudo, non distingue traprocedimenti penali o tributari, previdenziali e sanzionatori, ma poneil requisito della "formale conoscenza" che gli interessati abbianoavuto dell'accertamento tributario (attraverso constatazione,Numero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Numero di raccolta generale 7419/2026accessi, ispezioni e verifiche o altre attività) o del procedimentoData pubblicazione 28/03/2026penale a loro carico, come preclusivo degli effetti delle operazioni diemersione.3.5.

L'utilizzo della locuzione "formale conoscenza", e nonquella di "formale notifica", porta ad escludere una pienaequipollenza tra i due concetti (Cass. 08/10/2020, n. 21697).3.6.

La formale conoscenza legata alla notificazione, infatti, èil frutto di uno specifico procedimento, che ha un regime proprio aseconda del tipo di notifica che viene effettuato, e che ha il precipuoscopo di assicurare la legale conoscenza al destinatario dell'atto.3.7.

Viceversa, la "formale conoscenza" come intesa dall'art.13bis, d.l. cit., per effetto del rinvio alla normativa previgente,richiede che la conoscenza dell'interessato sia sorta in relazione alcompimento di un atto procedimentale che lo abbia coinvolto.Proprio in virtù di tale coinvolgimento, è principio condiviso indottrina e in giurisprudenza che i benefici dello scudo fiscale siestendono ai soli soggetti che decidano "spontaneamente" di aderireall'istituto, ovvero a quei soggetti che non vi aderiscono perché giàvenuti a conoscenza di indagini tributarie o penali.3.8.

Ciò comporta che la "formale conoscenza" può derivaresia dalla notifica di un atto, sia dal compimento di altre attivitàprocedimentali che, tuttavia, siano in diretto collegamento con ildestinatario (partecipazione al contraddittorio, presenza fisica alcompimento di un accesso o di una ispezione, contestazione in sedepenale, l'avvenuta risposta ad un questionario, perquisizioni esequestri preventivi) e ciò anche nel caso in cui manchi la prova diuna pregressa notifica di tali atti.3.9.

D'altro canto, è la stessa norma che collega la formaleconoscenza anche agli accessi, verifiche, ispezioni, ossia ad iniziativeche non postulano la pregressa notificazione di un atto, bensì ilcompimento di attività su specifici atti di un procedimento.

In talsenso, dunque, l'Amministrazione finanziaria può utilizzare, ai finidall'accertamento, fonti diverse, comprese quelli derivanti daNumero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Numero di raccolta generale 7419/2026indagini penali in corso, come consente espressamente l'art. 41bisData pubblicazione 28/03/2026del d.P.R. del 29/09/1973 n. 600 e come avvenuto nella specie.3.10.

Da tanto ne deriva che, al fine di operare l'esclusionedell'opponibilità all'Amministrazione dello scudo, non occorre alcunanotificazione di atti fiscali, essendo sufficiente che il contribuenteabbia avuto, prima della presentazione della dichiarazione riservata"formale conoscenza" della procedura, fiscale o penale, a suo carico.3.11.

Si è, quindi, affermato che la notifica al contribuente deldecreto di perquisizione e l'informazione di garanzia in dataprecedente alla presentazione telematica della dichiarazioneriservata e l'effettuazione della perquisizione determinano la formaleconoscenza dell'avvio del procedimento penale nei suoi confronti,rendendo operativa l'ultima parte della norma in parola a prescinderedalle attività poste in essere per iniziativa dell'Amministrazione odella parte privata (Cass. 18/01/2022, n. 1321).3.12.

Nella specie, pertanto, correttamente la C.T.R. haritenuto che l’omessa rituale notifica di atti al contribuente non fosseostativa all'esclusione dell'opponibilità all'Amministrazione delloscudo fiscale, essendo emerso, comunque, che l’odierno ricorrentefosse non solo socio della [OSCURATO:PERSONA] ma anche il dominus delconto corrente intestato alla stessa e, in quanto tale, aveva avutoformale conoscenza dell’inizio di accessi, ispezioni e verifiche, già dal16 ottobre 2009 (data della notifica del decreto di perquisizione allegale rappresentante della società).3.13.

Né, infine, può ritenersi sussistente la violazione delprincipio dell’affidamento del ricorrente, atteso che pergiurisprudenza costante di questa Corte le circolari dell’A.F. inmateria tributaria non costituiscono fonte di diritti ed obblighi, nondiscendendo da esse alcun vincolo nemmeno per la stessaAmministrazione che le ha emanate, sicché ove il contribuente si siaconformato a un’interpretazione erronea fornita da quest’ultima, nonpuò invocare alcun legittimo affidamento al fine di andare esente dalNumero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026pagamento del tributo dovuto o, come nella specie, dalla sanzioneNumero di raccolta generale 7419/2026(ex multis Cass. 27/09/2022, n. 28119).

Data pubblicazione 28/03/20264.

Con il terzo strumento il contribuente deduce, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., «la violazione e falsa applicazione,sotto altro profilo, dell’art. 13 bis del d.l. n. 78/2009 e delle normesulla valida adesione al c.d.

“scudo fiscale”.

Lo strumento èespressamente proposto in via condizionata, ‘qualora si ritenga chela CTR, errando, abbia accolto implicitamente l’eccezione dell’Ufficiocirca la carente corrispondenza tra le somme “scudate” e le sommedepositate nel conto “Nebbia”’ (pag. 14 del ricorso).4.1.

Il motivo è inammissibile in quanto la CTR non haimplicitamente accolto la detta eccezione dell’Agenzia; il tenore delladecisione è chiaro nel senso che la questione relativa allacorrispondenza tre le somme oggetto di scudo fiscale e quelledepositate sul conto corrente svizzero (questione che si pone inautonomia ed alternatività rispetto alla opponibilità dello scudofiscale, presupponendola) è stata ritenuta assorbita dal giudice diappello.5.

Con il quarto motivo il ricorrente lamenta la «violazione degliart.li 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., 118, primo e secondocomma, r.d. n. 1368/1941 (contenente le norme attuative del codicedi rito) e 36, secondo comma, n. 4, del d.lgs. n. 546/1992 econseguente nullità della sentenza impugnata, ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 4, c.p.c., perché la CTR ha accolto l’appellodell’Ufficio senza esaminare minimamente le argomentazioni del sig.[OSCURATO:PERSONA]».

Precisamente, i giudici di appello non avrebbero ‘tenutominimamente in considerazione le osservazioni e i dati informativiforniti dal contribuente per evidenziare l’infondatezza della tesi delfisco’ (pag. 17 del ricorso).

Di qui, la nullità della sentenza permotivazione apparente.5.1.

Il motivo è infondato.5.2.

Giova premettere che secondo la giurisprudenza di questaCorte «la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc.Numero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. inNumero di raccolta generale 7419/2026legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, allaD altua cpueb bdliceaziio ne 28/03/2026canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzioneal "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sullamotivazione.

Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomaliamotivazionale che si tramuta in violazione di leggecostituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sottol'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel"contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella"motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusaqualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" dellamotivazione» (Cass., Sez.

U., 07/94/2014 n. 8053).Inoltre, la motivazione è solo «apparente» e la sentenza è nullaquando benché graficamente esistente, non renda percepibile ilfondamento della decisione, perché recante argomentazioniobiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosilasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie,ipotetiche congetture (Cass. Sez.

U. n. 8053/2014 cit.).Si è, più recentemente, precisato che «in seguito allariformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art.54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012,non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure dicontraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza dimerito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sullamotivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del«minimo costituzionale» richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., cheviene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante omeramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile traaffermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamenteNumero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Numero di raccolta generale 7419/2026incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenzaData pubblicazione 28/03/2026impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanzeprocessuali» (Cass. 03/03/2022, n. 7090).5.3.

Nella specie la motivazione della CTR in punto diinopponibilità al Fisco dell’adesione del contribuente allo scudofiscale CGT-2, si pone ben al di sopra del minimo costituzionalerichiesto da questa Corte, considerando anche che il ricorrentenemmeno indica quali siano le ‘osservazioni’ ed i ‘dati informativi’forniti in sede di gravame.6.

Con il quinto motivo il contribuente lamenta l’«omessoesame di fatti decisivi in riferimento al capo della decisione quiimpugnata, in cui la Commissione regionale ha accolto l’appellodell’Ufficio, perché l’adesione allo “scudo fiscale”, nel caso di specie,non sarebbe valida, in relazione all’art. 360, primo comma, n.5c.p.c.».

In particolare, i fatti omessi sarebbero (pag. 18 del ricorso):a) nella “circolare n. 43/2009, l’Agenzia statuisce che ilcondono ‘opera automaticamente, senza necessità di provaspecifica da parte del contribuente, in tutti i casi in cui siapossibile, anche astrattamente, ricondurre gli imponibiliaccertati alle somme o alle attività costituite all’esterooggetto di rimpatrio.

Conseguentemente, l’effetto preclusivodell’accertamento può essere opposto, ad esempio, in presenza dicontestazioni basate su ricavi e compensi occultati”;b) a questo proposito, “poiché il condono disciplinato dall’art.13 bis del d.l. n. 78/2009 riguardava gli importi di denaro detenutiall’estero e poiché le somme suppostamente accreditate sul c.d.conto “Nebbia” erano possedute oltre confine, essendo depositatepresso una banca svizzera (la [OSCURATO:PERSONA] di Lugano), la sanatoriafiscale di cui ha fruito il sig. [OSCURATO:PERSONA] non può che concernere i valorimonetari depositati sul conto Nebbia.Tra le somme accertate in concreto e quelle scudate, quindi,non vi è soltanto quell’astratta riferibilità richiesta nelle circolaridell’Agenzia, ma addirittura un nesso indiscutibile”;Numero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Numero di raccolta generale 7419/2026c) questo “nesso indiscutibile è ulteriormente e definitivamenteData pubblicazione 28/03/2026dimostrato dalla documentazione prodotta con la memoria del13.1.2017”, “dalla quale si evince la regolarizzazione e il rientro deicapitali, nel corso del 2009, da un conto corrente acceso propriopresso la [OSCURATO:PERSONA] di Lugano”;d) da un canto, il decreto di perquisizione è stato notificatoall’amministratore della [OSCURATO:PERSONA], persona diversa dalricorrente, dall’altro, ad avviso della stessa Agenzia delle entrate(circolare n. 43/2009), “le operazioni di emersione non produconogli effetti previsti qualora, alla data di presentazione delladichiarazione riservata, la violazione sia stata già constatata ovverosiano iniziati accessi, ispezioni e verifiche o altre attività diaccertamento tributario e contributivo nei confronti del contribuenteovvero siano stati emanati nei confronti del medesimo avvisi diaccertamento o di rettifica o atti di contestazione di violazionitributarie, compresi i predetti inviti, questionari e richieste.

Alriguardo, affinché vi sia un effetto preclusivo alla regolarizzazione,gli atti menzionati devono essere portati formalmente a conoscenzadel contribuente.

Per formale conoscenza si intende la notifica deglistessi”;e) inoltre, “nella fattispecie, manca completamente ladimostrazione, che incombe sull’Ufficio, della sussistenza deipresupposti per l’insorgere dell’obbligo di denuncia penale”.6.1.

Il motivo è in parte infondato ed in parte inammissibile.6.2.

L’art. 360, comma primo, c.p.c., nella formulazioneintrodotta dal legislatore nel 2012 (d.l. 83/2012) ed applicabileratione temporis, prevede, per quanto qui rilevi, che le sentenzeemesse in grado di appello possono essere impugnate con ricorsoper cassazione:…5) per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizioche è stato oggetto di discussione tra le parti.Nonostante la ratio della riforma fosse chiara, ovvero, da unlato, evitare l’abuso dei ricorsi basati sul vizio di motivazione,Numero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Numero di raccolta generale 7419/2026dall’altro, limitare il sindacato sul fatto in Cassazione, la formulazioneData pubblicazione 28/03/2026della norma, molto criticata in dottrina, ha generato numerosequestioni interpretative e questa Corte è stata chiamata a delimitarel’ambito di applicazione del motivo de quo.In termini generali, si è affermato che è denunciabile, ex art.360, primo comma, n. 5), c.p.c., solo l’anomalia motivazionale chesi tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, inquanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il viziorisulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dalconfronto con le risultanze processuali.

Tale anomalia si esauriscenella «mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale egrafico», nella «motivazione apparente», nel «contrasto irriducibiletra affermazioni inconciliabili» e nella «motivazione perplessa edobiettivamente incomprensibile», esclusa qualunque rilevanza delsemplice difetto di sufficienza della motivazione (Cass. Sez.

U.07/04/2014 n. 8053, Cass. Sez.

U. 21/12/2022 n. 37406, Cass.08/05/2019, n. 12111).Al di fuori di queste ipotesi, quindi, è censurabile ai sensi deln. 5) soltanto l’omesso esame di un fatto storico controverso, chesia stato oggetto di discussione e che sia decisivo; di contro, non èpiù consentito impugnare la sentenza per criticare la sufficienza deldiscorso argomentativo a giustificazione della decisione adottatasulla base degli elementi fattuali acquisiti e ritenuti dal giudice dimerito determinanti ovvero scartati in quanto non pertinenti orecessivi (Cass. 31/01/2017, n. 2474).6.3.

Per fatto decisivo deve intendersi innanzitutto un fatto(inteso nella sua accezione storico-fenomenica e, quindi, non unpunto o un profilo giuridico) principale o secondario, che siaprocessualmente esistente, in quanto allegato in sede di merito dalleparti ed oggetto di discussione tra le parti, che risulti dal testo dellasentenza o dagli atti processuali e se preso in considerazioneavrebbe determinato una decisione diversa (Cass. 13/04/2017, n.9637).Numero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Pertanto, non costituiscono “fatti” suscettibili di fondare il vizioNumero di raccolta generale 7419/2026ex art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., le argomentazioni o dDeatda puuzbbiolicnaziio ne 28/03/2026difensive, il cui omesso esame non è dunque censurabile inCassazione ai sensi del n. 5 dell’art. 360 c.p.c. (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA],n. 9637), né costituiscono “fatti storici” le singole questioni decisedal giudice di merito, né i singoli elementi di un accadimentocomplesso, comunque apprezzato, né le mere ipotesi alternative(Cass. 31/03/2022, n. 10525).6.4.

Pacifica, poi, l’applicabilità della norma al processotributario (così Sez.

U. n. 8053/2014 cit.), questa Corte, in tema dicontenzioso tributario, ha ritenuto inammissibile il motivo di ricorsoper cassazione con il quale non si censuri l’omesso esame di un fattodecisivo ma si evidenzi solo un’insufficiente motivazione per nonavere la CTR considerato tutte le circostanze della fattispecie dedottain giudizio (Cass. 28/6/2016 n. 13366, in materia di idoneità delledichiarazioni rese da un terzo a fondare la prova, da parte dellacontribuente, di fatture per operazioni inesistenti).6.5.

Nella specie, pur volendo sussumere gli elementi indicatidal ricorrente tra i ‘fatti storici’ nell’accezione sopra tratteggiata,difetta il requisito della decisività in relazione a quelli sub a), b) e c),avendo la CTR escluso l’applicabilità del beneficio tout court (ovvero,prima e a prescindere dalla verifica della corrispondenza tra lesomme ‘scudate’ e quelle giacenti sul conto corrente Nebbia).

Conriferimento al decreto di perquisizione (sub d), invece, il suo esamenon è stato affatto omesso dalla CTR, che ha anzi affermato che lostesso non era stato notificato personalmente all’odierno ricorrente,ma questi non poteva non esserne a conoscenza.

Infine, anchel’elemento sub e) non è decisivo, non spiegando il contribuente lapertinenza e la rilevanza nella fattispecie della dimostrazione daparte dell’Ufficio della sussistenza dell’obbligo di denuncia penale.7.

In definitiva, il ricorso va integralmente rigettato.Numero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Numero di raccolta generale 7419/2026Le spese di lite seguono la soccombenza e si liquidano comeData pubblicazione 28/03/2026da dispositivo.Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’articolo 13comma 1quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da partedel ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificatopari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citatoart. 13, se dovuto.

P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna il contribuente al pagamento,in favore dell’Agenzia delle entrate, delle spese del giudizio dilegittimità, che liquida in complessivi Euro 5.600,00 per compensi,oltre spese prenotate a debito.Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’articolo 13comma 1quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da partedel ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificatopari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citatoart. 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 20 marzo 2026.Il PresidenteRoberta CrucittiP.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna il contribuente al pagamento,in favore dell’Agenzia delle entrate, delle spese del giudizio dilegittimità, che liquida in complessivi Euro 5.600,00 per compensi,oltre spese prenotate a debito.Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’articolo 13comma 1quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da partedel ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificatopari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citatoart. 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 20 marzo 2026.Il PresidenteRoberta Crucitti

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
ORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 24329/2017 R.G. proposto da:[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA]Gaffuri e [OSCURATO:PERSONA];– ricorrente –controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura generale delloStato;– controricorrente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaLombardia, Sezione Staccata di Brescia, n. 1137/23/2017,depositata il 13 marzo 2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20 marzo 2026del [OSCURATO:PERSONA].1. Il ricorrente impugnava innanzi alla Commissione tributariaprovinciale di Brescia tre atti di irrogazione di sanzioni (nn.T9HIRC100048-49-50/2014), con i quali l’Ufficio contestavaNumero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Numero di raccolta generale 7419/2026l’omessa indicazione, nel quadro RW delle dichiarazioni dei redditiData pubblicazione 28/03/2026degli anni 2004, 2005 e 2006, le disponibilità di ingenti somme didanaro depositate su un conto corrente presso una banca svizzera,ed irrogava le relative sanzioni.Gli atti impugnati erano stati preceduti da tre atti dicontestazione di sanzioni, in relazione ai quali il ricorrente avevadedotto di aver aderito alla sanatoria (cd. scudo fiscale) previstadall’art. 13bis del d.l. n.78/2009.La CTP accoglieva il ricorso, ritenendo valido il condono cuiaveva aderito il contribuente.2. Avverso tale sentenza proponeva appello l’Ufficio deducendol’inefficacia dello scudo fiscale, sia perché il contribuente era aconoscenza, già prima dell’adesione al condono, del procedimentopenale riguardante il trasferimento all’estero delle somme, siaperché il ricorrente non aveva dimostrato che lo scudo aveva adoggetto il danaro depositato sul conto corrente estero.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia, SezioneStaccata di Brescia, accoglieva il gravame, evidenziando che ilcontribuente, dominus del conto corrente, aveva avuto notiziadell’inizio di accessi, ispezioni e verifiche il 16 ottobre 2009, quandoveniva notificato alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (di cui era socio) ildecreto di perquisizione locale e personale e conseguente sequestroex art. 247 c.p.c.; pertanto, la successiva adesione allo scudo fiscalenon aveva alcun effetto.3. Il contribuente propone ricorso per cassazione affidato acinque motivi. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 20 marzo2026.Il ricorrente ha depositato, in data 7 marzo 2026, memoria exart. 380 bis1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo strumento di impugnazione il contribuentelamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., «laNumero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026violazione e falsa applicazione dell’art. 13 bis del d.l. n. 78/2009,Numero di raccolta generale 7419/2026dell’art. 14, comma 7, del d.l. n. 350/2001 – richiamato daDlalt’aa prutb.b li1ca3zio ne 28/03/2026bis – e delle norme sull’adesione al c.d. “scudo fiscale”». Afferma cheil decreto di perquisizione non fu notificato al ricorrente bensì allegale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA], e nessunacomunicazione relativa allo svolgimento di indagini penali o tributariefu inviata al medesimo; secondo l’Agenzia delle entrate (circolare n.43/2009) per ‘formale conoscenza’ ai sensi dell’art. 14, comma 7,d.l. 350/2001 (preclusiva della regolarizzazione della posizionemediante il cd. scudo fiscale) si intende la notifica all’autore delledichiarazioni riservate di atti del procedimento tributario e/o penale,non essendo sufficiente la conoscenza di essi aliunde acquisita.2. Con il secondo motivo il ricorrente lamenta, sempre inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., «la violazione e falsaapplicazione dell’art. 10 della l. n. 212/2000 (Statuto dei diritti delcontribuente) e dei principi dell’affidamento, della buona fede e dellacollaborazione». Sostiene che l’Agenzia prima aveva affermato inuna circolare che per ‘formale conoscenza’ si intende la notifica degliin materia di ‘monitoraggio fiscale’ sul presupposto che la notificadell’atto anche ad un soggetto terzo potesse impedire ilperfezionamento della sanatoria.3. I due motivi, da trattare congiuntamente avendo ad oggettola medesima censura, sono infondati.3.1. L'art. 13bis d.l. n. 78 del 2009, conv. dalla legge n. 102del 2009, ha introdotto una forma (definita dalla dottrina "atipica")di condono fiscale mediante l'istituzione di un'imposta straordinariasulle attività finanziarie e patrimoniali detenute al di fuori delterritorio dello Stato in violazione delle norme sul monitoraggiofiscale. Tale emersione risulta dalla presentazione, ad opera di unintermediario, di una dichiarazione riservata. Sul piano degli effetti,la dichiarazione riservata determina, da un lato, l'estinzione dellesanzioni amministrative, di natura tributaria e previdenziale, inNumero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026relazione agli importi dichiarati, con riferimento ai periodi di impostaNumero di raccolta generale 7419/2026per i quali non erano ancora scaduti i termini per l'accerDtatma puebnblticoaz,io ne 28/03/2026dall'altro, l'inibizione dei poteri di accertamento dei competenti Ufficiin materia tributaria e previdenziale per tutti gli imponibili correlatialle somme o alle attività oggetto della sanatoria per i periodid'imposta che avevano termine al 31 dicembre 2008. La peculiaritàdi tale disciplina era quella di poter opporre lo scudo fiscale aqualunque tipo di accertamento.3.2. L'art. 13bis d.l. cit. - applicabile ratione temporis allafattispecie in esame - al comma 5 rinvia alla disciplina di cui all'art.14 del d.l. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 350, che aveva introdotto, per la primavolta, tale (atipica) forma di condono, secondo cui le operazioni diemersione non potevano produrre gli effetti (e, per quanto qui rileva,l'opponibilità all'accertamento) qualora, alla data di presentazionedella dichiarazione riservata (art. 14, comma 7, d.l. n. 350 del 2001),«una delle violazioni delle norme indicate al comma 1 è stata giàconstatata o comunque sono già iniziati accessi, ispezioni e verificheo altre attività di accertamento tributario e contributivo di cui gliinteressati hanno avuto formale conoscenza. Il rimpatrio nonproduce gli effetti estintivi di cui al comma 1, lettera c), quando pergli illeciti penali ivi indicati è già stato avviato il procedimento penale,di cui gli interessati hanno avuto formale conoscenza».3.3. Sostiene il ricorrente che, non essendo stato notificatoalcun atto contenente una contestazione fiscale, non ricorrono lecondizioni previste dalla norma per escludere l'opponibilità delledichiarazioni riservate, sicché la perquisizione penale effettuata acarico della società e prima della dichiarazione riservata, non puòincidere sull'efficacia dello scudo fiscale a fini tributari.3.4. Va osservato, innanzitutto, che la disposizione in parola,quanto al regime di opponibilità dello scudo, non distingue traprocedimenti penali o tributari, previdenziali e sanzionatori, ma poneil requisito della "formale conoscenza" che gli interessati abbianoavuto dell'accertamento tributario (attraverso constatazione,Numero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Numero di raccolta generale 7419/2026accessi, ispezioni e verifiche o altre attività) o del procedimentoData pubblicazione 28/03/2026penale a loro carico, come preclusivo degli effetti delle operazioni diemersione.3.5. L'utilizzo della locuzione "formale conoscenza", e nonquella di "formale notifica", porta ad escludere una pienaequipollenza tra i due concetti (Cass. 08/10/2020, n. 21697).3.6. La formale conoscenza legata alla notificazione, infatti, èil frutto di uno specifico procedimento, che ha un regime proprio aseconda del tipo di notifica che viene effettuato, e che ha il precipuoscopo di assicurare la legale conoscenza al destinatario dell'atto.3.7. Viceversa, la "formale conoscenza" come intesa dall'art.13bis, d.l. cit., per effetto del rinvio alla normativa previgente,richiede che la conoscenza dell'interessato sia sorta in relazione alcompimento di un atto procedimentale che lo abbia coinvolto.Proprio in virtù di tale coinvolgimento, è principio condiviso indottrina e in giurisprudenza che i benefici dello scudo fiscale siestendono ai soli soggetti che decidano "spontaneamente" di aderireall'istituto, ovvero a quei soggetti che non vi aderiscono perché giàvenuti a conoscenza di indagini tributarie o penali.3.8. Ciò comporta che la "formale conoscenza" può derivaresia dalla notifica di un atto, sia dal compimento di altre attivitàprocedimentali che, tuttavia, siano in diretto collegamento con ildestinatario (partecipazione al contraddittorio, presenza fisica alcompimento di un accesso o di una ispezione, contestazione in sedepenale, l'avvenuta risposta ad un questionario, perquisizioni esequestri preventivi) e ciò anche nel caso in cui manchi la prova diuna pregressa notifica di tali atti.3.9. D'altro canto, è la stessa norma che collega la formaleconoscenza anche agli accessi, verifiche, ispezioni, ossia ad iniziativeche non postulano la pregressa notificazione di un atto, bensì ilcompimento di attività su specifici atti di un procedimento. In talsenso, dunque, l'Amministrazione finanziaria può utilizzare, ai finidall'accertamento, fonti diverse, comprese quelli derivanti daNumero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Numero di raccolta generale 7419/2026indagini penali in corso, come consente espressamente l'art. 41bisData pubblicazione 28/03/2026del d.P.R. del 29/09/1973 n. 600 e come avvenuto nella specie.3.10. Da tanto ne deriva che, al fine di operare l'esclusionedell'opponibilità all'Amministrazione dello scudo, non occorre alcunanotificazione di atti fiscali, essendo sufficiente che il contribuenteabbia avuto, prima della presentazione della dichiarazione riservata"formale conoscenza" della procedura, fiscale o penale, a suo carico.3.11. Si è, quindi, affermato che la notifica al contribuente deldecreto di perquisizione e l'informazione di garanzia in dataprecedente alla presentazione telematica della dichiarazioneriservata e l'effettuazione della perquisizione determinano la formaleconoscenza dell'avvio del procedimento penale nei suoi confronti,rendendo operativa l'ultima parte della norma in parola a prescinderedalle attività poste in essere per iniziativa dell'Amministrazione odella parte privata (Cass. 18/01/2022, n. 1321).3.12. Nella specie, pertanto, correttamente la C.T.R. haritenuto che l’omessa rituale notifica di atti al contribuente non fosseostativa all'esclusione dell'opponibilità all'Amministrazione delloscudo fiscale, essendo emerso, comunque, che l’odierno ricorrentefosse non solo socio della [OSCURATO:PERSONA] ma anche il dominus delconto corrente intestato alla stessa e, in quanto tale, aveva avutoformale conoscenza dell’inizio di accessi, ispezioni e verifiche, già dal16 ottobre 2009 (data della notifica del decreto di perquisizione allegale rappresentante della società).3.13. Né, infine, può ritenersi sussistente la violazione delprincipio dell’affidamento del ricorrente, atteso che pergiurisprudenza costante di questa Corte le circolari dell’A.F. inmateria tributaria non costituiscono fonte di diritti ed obblighi, nondiscendendo da esse alcun vincolo nemmeno per la stessaAmministrazione che le ha emanate, sicché ove il contribuente si siaconformato a un’interpretazione erronea fornita da quest’ultima, nonpuò invocare alcun legittimo affidamento al fine di andare esente dalNumero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026pagamento del tributo dovuto o, come nella specie, dalla sanzioneNumero di raccolta generale 7419/2026(ex multis Cass. 27/09/2022, n. 28119).   Data pubblicazione 28/03/20264. Con il terzo strumento il contribuente deduce, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., «la violazione e falsa applicazione,sotto altro profilo, dell’art. 13 bis del d.l. n. 78/2009 e delle normesulla valida adesione al c.d. “scudo fiscale”. Lo strumento èespressamente proposto in via condizionata, ‘qualora si ritenga chela CTR, errando, abbia accolto implicitamente l’eccezione dell’Ufficiocirca la carente corrispondenza tra le somme “scudate” e le sommedepositate nel conto “Nebbia”’ (pag. 14 del ricorso).4.1. Il motivo è inammissibile in quanto la CTR non haimplicitamente accolto la detta eccezione dell’Agenzia; il tenore delladecisione è chiaro nel senso che la questione relativa allacorrispondenza tre le somme oggetto di scudo fiscale e quelledepositate sul conto corrente svizzero (questione che si pone inautonomia ed alternatività rispetto alla opponibilità dello scudofiscale, presupponendola) è stata ritenuta assorbita dal giudice diappello.5. Con il quarto motivo il ricorrente lamenta la «violazione degliart.li 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., 118, primo e secondocomma, r.d. n. 1368/1941 (contenente le norme attuative del codicedi rito) e 36, secondo comma, n. 4, del d.lgs. n. 546/1992 econseguente nullità della sentenza impugnata, ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 4, c.p.c., perché la CTR ha accolto l’appellodell’Ufficio senza esaminare minimamente le argomentazioni del sig.[OSCURATO:PERSONA]». Precisamente, i giudici di appello non avrebbero ‘tenutominimamente in considerazione le osservazioni e i dati informativiforniti dal contribuente per evidenziare l’infondatezza della tesi delfisco’ (pag. 17 del ricorso). Di qui, la nullità della sentenza permotivazione apparente.5.1. Il motivo è infondato.5.2. Giova premettere che secondo la giurisprudenza di questaCorte «la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc.Numero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. inNumero di raccolta generale 7419/2026legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, allaD altua cpueb bdliceaziio ne 28/03/2026canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzioneal "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sullamotivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomaliamotivazionale che si tramuta in violazione di leggecostituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sottol'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel"contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella"motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusaqualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" dellamotivazione» (Cass., Sez. U., 07/94/2014 n. 8053).Inoltre, la motivazione è solo «apparente» e la sentenza è nullaquando benché graficamente esistente, non renda percepibile ilfondamento della decisione, perché recante argomentazioniobiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosilasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie,ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. n. 8053/2014 cit.).Si è, più recentemente, precisato che «in seguito allariformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art.54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012,non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure dicontraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza dimerito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sullamotivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del«minimo costituzionale» richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., cheviene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante omeramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile traaffermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamenteNumero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Numero di raccolta generale 7419/2026incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenzaData pubblicazione 28/03/2026impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanzeprocessuali» (Cass. 03/03/2022, n. 7090).5.3. Nella specie la motivazione della CTR in punto diinopponibilità al Fisco dell’adesione del contribuente allo scudofiscale CGT-2, si pone ben al di sopra del minimo costituzionalerichiesto da questa Corte, considerando anche che il ricorrentenemmeno indica quali siano le ‘osservazioni’ ed i ‘dati informativi’forniti in sede di gravame.6. Con il quinto motivo il contribuente lamenta l’«omessoesame di fatti decisivi in riferimento al capo della decisione quiimpugnata, in cui la Commissione regionale ha accolto l’appellodell’Ufficio, perché l’adesione allo “scudo fiscale”, nel caso di specie,non sarebbe valida, in relazione all’art. 360, primo comma, n.5c.p.c.». In particolare, i fatti omessi sarebbero (pag. 18 del ricorso):a) nella “circolare n. 43/2009, l’Agenzia statuisce che ilcondono ‘opera automaticamente, senza necessità di provaspecifica da parte del contribuente, in tutti i casi in cui siapossibile, anche astrattamente, ricondurre gli imponibiliaccertati alle somme o alle attività costituite all’esterooggetto di rimpatrio. Conseguentemente, l’effetto preclusivodell’accertamento può essere opposto, ad esempio, in presenza dicontestazioni basate su ricavi e compensi occultati”;b) a questo proposito, “poiché il condono disciplinato dall’art.13 bis del d.l. n. 78/2009 riguardava gli importi di denaro detenutiall’estero e poiché le somme suppostamente accreditate sul c.d.conto “Nebbia” erano possedute oltre confine, essendo depositatepresso una banca svizzera (la [OSCURATO:PERSONA] di Lugano), la sanatoriafiscale di cui ha fruito il sig. [OSCURATO:PERSONA] non può che concernere i valorimonetari depositati sul conto Nebbia.Tra le somme accertate in concreto e quelle scudate, quindi,non vi è soltanto quell’astratta riferibilità richiesta nelle circolaridell’Agenzia, ma addirittura un nesso indiscutibile”;Numero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Numero di raccolta generale 7419/2026c) questo “nesso indiscutibile è ulteriormente e definitivamenteData pubblicazione 28/03/2026dimostrato dalla documentazione prodotta con la memoria del13.1.2017”, “dalla quale si evince la regolarizzazione e il rientro deicapitali, nel corso del 2009, da un conto corrente acceso propriopresso la [OSCURATO:PERSONA] di Lugano”;d) da un canto, il decreto di perquisizione è stato notificatoall’amministratore della [OSCURATO:PERSONA], persona diversa dalricorrente, dall’altro, ad avviso della stessa Agenzia delle entrate(circolare n. 43/2009), “le operazioni di emersione non produconogli effetti previsti qualora, alla data di presentazione delladichiarazione riservata, la violazione sia stata già constatata ovverosiano iniziati accessi, ispezioni e verifiche o altre attività diaccertamento tributario e contributivo nei confronti del contribuenteovvero siano stati emanati nei confronti del medesimo avvisi diaccertamento o di rettifica o atti di contestazione di violazionitributarie, compresi i predetti inviti, questionari e richieste. Alriguardo, affinché vi sia un effetto preclusivo alla regolarizzazione,gli atti menzionati devono essere portati formalmente a conoscenzadel contribuente. Per formale conoscenza si intende la notifica deglistessi”;e) inoltre, “nella fattispecie, manca completamente ladimostrazione, che incombe sull’Ufficio, della sussistenza deipresupposti per l’insorgere dell’obbligo di denuncia penale”.6.1. Il motivo è in parte infondato ed in parte inammissibile.6.2. L’art. 360, comma primo, c.p.c., nella formulazioneintrodotta dal legislatore nel 2012 (d.l. 83/2012) ed applicabileratione temporis, prevede, per quanto qui rilevi, che le sentenzeemesse in grado di appello possono essere impugnate con ricorsoper cassazione:…5) per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizioche è stato oggetto di discussione tra le parti.Nonostante la ratio della riforma fosse chiara, ovvero, da unlato, evitare l’abuso dei ricorsi basati sul vizio di motivazione,Numero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Numero di raccolta generale 7419/2026dall’altro, limitare il sindacato sul fatto in Cassazione, la formulazioneData pubblicazione 28/03/2026della norma, molto criticata in dottrina, ha generato numerosequestioni interpretative e questa Corte è stata chiamata a delimitarel’ambito di applicazione del motivo de quo.In termini generali, si è affermato che è denunciabile, ex art.360, primo comma, n. 5), c.p.c., solo l’anomalia motivazionale chesi tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, inquanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il viziorisulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dalconfronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esauriscenella «mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale egrafico», nella «motivazione apparente», nel «contrasto irriducibiletra affermazioni inconciliabili» e nella «motivazione perplessa edobiettivamente incomprensibile», esclusa qualunque rilevanza delsemplice difetto di sufficienza della motivazione (Cass. Sez. U.07/04/2014 n. 8053, Cass. Sez. U. 21/12/2022 n. 37406, Cass.08/05/2019, n. 12111).Al di fuori di queste ipotesi, quindi, è censurabile ai sensi deln. 5) soltanto l’omesso esame di un fatto storico controverso, chesia stato oggetto di discussione e che sia decisivo; di contro, non èpiù consentito impugnare la sentenza per criticare la sufficienza deldiscorso argomentativo a giustificazione della decisione adottatasulla base degli elementi fattuali acquisiti e ritenuti dal giudice dimerito determinanti ovvero scartati in quanto non pertinenti orecessivi (Cass. 31/01/2017, n. 2474).6.3. Per fatto decisivo deve intendersi innanzitutto un fatto(inteso nella sua accezione storico-fenomenica e, quindi, non unpunto o un profilo giuridico) principale o secondario, che siaprocessualmente esistente, in quanto allegato in sede di merito dalleparti ed oggetto di discussione tra le parti, che risulti dal testo dellasentenza o dagli atti processuali e se preso in considerazioneavrebbe determinato una decisione diversa (Cass. 13/04/2017, n.9637).Numero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Pertanto, non costituiscono “fatti” suscettibili di fondare il vizioNumero di raccolta generale 7419/2026ex art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., le argomentazioni o dDeatda puuzbbiolicnaziio ne 28/03/2026difensive, il cui omesso esame non è dunque censurabile inCassazione ai sensi del n. 5 dell’art. 360 c.p.c. (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA],n. 9637), né costituiscono “fatti storici” le singole questioni decisedal giudice di merito, né i singoli elementi di un accadimentocomplesso, comunque apprezzato, né le mere ipotesi alternative(Cass. 31/03/2022, n. 10525).6.4. Pacifica, poi, l’applicabilità della norma al processotributario (così Sez. U. n. 8053/2014 cit.), questa Corte, in tema dicontenzioso tributario, ha ritenuto inammissibile il motivo di ricorsoper cassazione con il quale non si censuri l’omesso esame di un fattodecisivo ma si evidenzi solo un’insufficiente motivazione per nonavere la CTR considerato tutte le circostanze della fattispecie dedottain giudizio (Cass. 28/6/2016 n. 13366, in materia di idoneità delledichiarazioni rese da un terzo a fondare la prova, da parte dellacontribuente, di fatture per operazioni inesistenti).6.5. Nella specie, pur volendo sussumere gli elementi indicatidal ricorrente tra i ‘fatti storici’ nell’accezione sopra tratteggiata,difetta il requisito della decisività in relazione a quelli sub a), b) e c),avendo la CTR escluso l’applicabilità del beneficio tout court (ovvero,prima e a prescindere dalla verifica della corrispondenza tra lesomme ‘scudate’ e quelle giacenti sul conto corrente Nebbia). Conriferimento al decreto di perquisizione (sub d), invece, il suo esamenon è stato affatto omesso dalla CTR, che ha anzi affermato che lostesso non era stato notificato personalmente all’odierno ricorrente,ma questi non poteva non esserne a conoscenza. Infine, anchel’elemento sub e) non è decisivo, non spiegando il contribuente lapertinenza e la rilevanza nella fattispecie della dimostrazione daparte dell’Ufficio della sussistenza dell’obbligo di denuncia penale.7. In definitiva, il ricorso va integralmente rigettato.Numero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Numero di raccolta generale 7419/2026Le spese di lite seguono la soccombenza e si liquidano comeData pubblicazione 28/03/2026da dispositivo.Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’articolo 13comma 1quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da partedel ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificatopari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citatoart. 13, se dovuto.Numero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Numero di raccolta generale 7419/2026Data pubblicazione 28/03/2026LA [OSCURATO:PERSONA] TRIBUTARIAComposta dagli Ill.mi Sigg.ri MagistratiOggetto: Atto di irrogazione disanzioni - Art. 4 d.l. 167/1990 -[OSCURATO:PERSONA] - Presidente -Art. 13bis d.l. 78/2009 - ScudoSabrina Serrelli - Consigliere - Fisca le - Preclusione -Procedimento penale - FormaleGiuliano Tartaglione       -  C o n s i g l i e r e Rel. - cono scenza - NozioneLuigi [OSCURATO:PERSONA] - Consigliere -[OSCURATO:PERSONA] - Consigliere -  AC – [OSCURATO:DATA_NASCITA]Salemmeha pronunciato la seguenteORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 24329/2017 R.G. proposto da:[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA]Gaffuri e [OSCURATO:PERSONA];– ricorrente –controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura generale delloStato;– controricorrente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaLombardia, Sezione Staccata di Brescia, n. 1137/23/2017,depositata il 13 marzo 2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20 marzo 2026del [OSCURATO:PERSONA].1. Il ricorrente impugnava innanzi alla Commissione tributariaprovinciale di Brescia tre atti di irrogazione di sanzioni (nn.T9HIRC100048-49-50/2014), con i quali l’Ufficio contestavaNumero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Numero di raccolta generale 7419/2026l’omessa indicazione, nel quadro RW delle dichiarazioni dei redditiData pubblicazione 28/03/2026degli anni 2004, 2005 e 2006, le disponibilità di ingenti somme didanaro depositate su un conto corrente presso una banca svizzera,ed irrogava le relative sanzioni.Gli atti impugnati erano stati preceduti da tre atti dicontestazione di sanzioni, in relazione ai quali il ricorrente avevadedotto di aver aderito alla sanatoria (cd. scudo fiscale) previstadall’art. 13bis del d.l. n.78/2009.La CTP accoglieva il ricorso, ritenendo valido il condono cuiaveva aderito il contribuente.2. Avverso tale sentenza proponeva appello l’Ufficio deducendol’inefficacia dello scudo fiscale, sia perché il contribuente era aconoscenza, già prima dell’adesione al condono, del procedimentopenale riguardante il trasferimento all’estero delle somme, siaperché il ricorrente non aveva dimostrato che lo scudo aveva adoggetto il danaro depositato sul conto corrente estero.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia, SezioneStaccata di Brescia, accoglieva il gravame, evidenziando che ilcontribuente, dominus del conto corrente, aveva avuto notiziadell’inizio di accessi, ispezioni e verifiche il 16 ottobre 2009, quandoveniva notificato alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (di cui era socio) ildecreto di perquisizione locale e personale e conseguente sequestroex art. 247 c.p.c.; pertanto, la successiva adesione allo scudo fiscalenon aveva alcun effetto.3. Il contribuente propone ricorso per cassazione affidato acinque motivi. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 20 marzo2026.Il ricorrente ha depositato, in data 7 marzo 2026, memoria exart. 380 bis1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo strumento di impugnazione il contribuentelamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., «laNumero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026violazione e falsa applicazione dell’art. 13 bis del d.l. n. 78/2009,Numero di raccolta generale 7419/2026dell’art. 14, comma 7, del d.l. n. 350/2001 – richiamato daDlalt’aa prutb.b li1ca3zio ne 28/03/2026bis – e delle norme sull’adesione al c.d. “scudo fiscale”». Afferma cheil decreto di perquisizione non fu notificato al ricorrente bensì allegale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA], e nessunacomunicazione relativa allo svolgimento di indagini penali o tributariefu inviata al medesimo; secondo l’Agenzia delle entrate (circolare n.43/2009) per ‘formale conoscenza’ ai sensi dell’art. 14, comma 7,d.l. 350/2001 (preclusiva della regolarizzazione della posizionemediante il cd. scudo fiscale) si intende la notifica all’autore delledichiarazioni riservate di atti del procedimento tributario e/o penale,non essendo sufficiente la conoscenza di essi aliunde acquisita.2. Con il secondo motivo il ricorrente lamenta, sempre inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., «la violazione e falsaapplicazione dell’art. 10 della l. n. 212/2000 (Statuto dei diritti delcontribuente) e dei principi dell’affidamento, della buona fede e dellacollaborazione». Sostiene che l’Agenzia prima aveva affermato inuna circolare che per ‘formale conoscenza’ si intende la notifica degliin materia di ‘monitoraggio fiscale’ sul presupposto che la notificadell’atto anche ad un soggetto terzo potesse impedire ilperfezionamento della sanatoria.3. I due motivi, da trattare congiuntamente avendo ad oggettola medesima censura, sono infondati.3.1. L'art. 13bis d.l. n. 78 del 2009, conv. dalla legge n. 102del 2009, ha introdotto una forma (definita dalla dottrina "atipica")di condono fiscale mediante l'istituzione di un'imposta straordinariasulle attività finanziarie e patrimoniali detenute al di fuori delterritorio dello Stato in violazione delle norme sul monitoraggiofiscale. Tale emersione risulta dalla presentazione, ad opera di unintermediario, di una dichiarazione riservata. Sul piano degli effetti,la dichiarazione riservata determina, da un lato, l'estinzione dellesanzioni amministrative, di natura tributaria e previdenziale, inNumero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026relazione agli importi dichiarati, con riferimento ai periodi di impostaNumero di raccolta generale 7419/2026per i quali non erano ancora scaduti i termini per l'accerDtatma puebnblticoaz,io ne 28/03/2026dall'altro, l'inibizione dei poteri di accertamento dei competenti Ufficiin materia tributaria e previdenziale per tutti gli imponibili correlatialle somme o alle attività oggetto della sanatoria per i periodid'imposta che avevano termine al 31 dicembre 2008. La peculiaritàdi tale disciplina era quella di poter opporre lo scudo fiscale aqualunque tipo di accertamento.3.2. L'art. 13bis d.l. cit. - applicabile ratione temporis allafattispecie in esame - al comma 5 rinvia alla disciplina di cui all'art.14 del d.l. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 350, che aveva introdotto, per la primavolta, tale (atipica) forma di condono, secondo cui le operazioni diemersione non potevano produrre gli effetti (e, per quanto qui rileva,l'opponibilità all'accertamento) qualora, alla data di presentazionedella dichiarazione riservata (art. 14, comma 7, d.l. n. 350 del 2001),«una delle violazioni delle norme indicate al comma 1 è stata giàconstatata o comunque sono già iniziati accessi, ispezioni e verificheo altre attività di accertamento tributario e contributivo di cui gliinteressati hanno avuto formale conoscenza. Il rimpatrio nonproduce gli effetti estintivi di cui al comma 1, lettera c), quando pergli illeciti penali ivi indicati è già stato avviato il procedimento penale,di cui gli interessati hanno avuto formale conoscenza».3.3. Sostiene il ricorrente che, non essendo stato notificatoalcun atto contenente una contestazione fiscale, non ricorrono lecondizioni previste dalla norma per escludere l'opponibilità delledichiarazioni riservate, sicché la perquisizione penale effettuata acarico della società e prima della dichiarazione riservata, non puòincidere sull'efficacia dello scudo fiscale a fini tributari.3.4. Va osservato, innanzitutto, che la disposizione in parola,quanto al regime di opponibilità dello scudo, non distingue traprocedimenti penali o tributari, previdenziali e sanzionatori, ma poneil requisito della "formale conoscenza" che gli interessati abbianoavuto dell'accertamento tributario (attraverso constatazione,Numero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Numero di raccolta generale 7419/2026accessi, ispezioni e verifiche o altre attività) o del procedimentoData pubblicazione 28/03/2026penale a loro carico, come preclusivo degli effetti delle operazioni diemersione.3.5. L'utilizzo della locuzione "formale conoscenza", e nonquella di "formale notifica", porta ad escludere una pienaequipollenza tra i due concetti (Cass. 08/10/2020, n. 21697).3.6. La formale conoscenza legata alla notificazione, infatti, èil frutto di uno specifico procedimento, che ha un regime proprio aseconda del tipo di notifica che viene effettuato, e che ha il precipuoscopo di assicurare la legale conoscenza al destinatario dell'atto.3.7. Viceversa, la "formale conoscenza" come intesa dall'art.13bis, d.l. cit., per effetto del rinvio alla normativa previgente,richiede che la conoscenza dell'interessato sia sorta in relazione alcompimento di un atto procedimentale che lo abbia coinvolto.Proprio in virtù di tale coinvolgimento, è principio condiviso indottrina e in giurisprudenza che i benefici dello scudo fiscale siestendono ai soli soggetti che decidano "spontaneamente" di aderireall'istituto, ovvero a quei soggetti che non vi aderiscono perché giàvenuti a conoscenza di indagini tributarie o penali.3.8. Ciò comporta che la "formale conoscenza" può derivaresia dalla notifica di un atto, sia dal compimento di altre attivitàprocedimentali che, tuttavia, siano in diretto collegamento con ildestinatario (partecipazione al contraddittorio, presenza fisica alcompimento di un accesso o di una ispezione, contestazione in sedepenale, l'avvenuta risposta ad un questionario, perquisizioni esequestri preventivi) e ciò anche nel caso in cui manchi la prova diuna pregressa notifica di tali atti.3.9. D'altro canto, è la stessa norma che collega la formaleconoscenza anche agli accessi, verifiche, ispezioni, ossia ad iniziativeche non postulano la pregressa notificazione di un atto, bensì ilcompimento di attività su specifici atti di un procedimento. In talsenso, dunque, l'Amministrazione finanziaria può utilizzare, ai finidall'accertamento, fonti diverse, comprese quelli derivanti daNumero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Numero di raccolta generale 7419/2026indagini penali in corso, come consente espressamente l'art. 41bisData pubblicazione 28/03/2026del d.P.R. del 29/09/1973 n. 600 e come avvenuto nella specie.3.10. Da tanto ne deriva che, al fine di operare l'esclusionedell'opponibilità all'Amministrazione dello scudo, non occorre alcunanotificazione di atti fiscali, essendo sufficiente che il contribuenteabbia avuto, prima della presentazione della dichiarazione riservata"formale conoscenza" della procedura, fiscale o penale, a suo carico.3.11. Si è, quindi, affermato che la notifica al contribuente deldecreto di perquisizione e l'informazione di garanzia in dataprecedente alla presentazione telematica della dichiarazioneriservata e l'effettuazione della perquisizione determinano la formaleconoscenza dell'avvio del procedimento penale nei suoi confronti,rendendo operativa l'ultima parte della norma in parola a prescinderedalle attività poste in essere per iniziativa dell'Amministrazione odella parte privata (Cass. 18/01/2022, n. 1321).3.12. Nella specie, pertanto, correttamente la C.T.R. haritenuto che l’omessa rituale notifica di atti al contribuente non fosseostativa all'esclusione dell'opponibilità all'Amministrazione delloscudo fiscale, essendo emerso, comunque, che l’odierno ricorrentefosse non solo socio della [OSCURATO:PERSONA] ma anche il dominus delconto corrente intestato alla stessa e, in quanto tale, aveva avutoformale conoscenza dell’inizio di accessi, ispezioni e verifiche, già dal16 ottobre 2009 (data della notifica del decreto di perquisizione allegale rappresentante della società).3.13. Né, infine, può ritenersi sussistente la violazione delprincipio dell’affidamento del ricorrente, atteso che pergiurisprudenza costante di questa Corte le circolari dell’A.F. inmateria tributaria non costituiscono fonte di diritti ed obblighi, nondiscendendo da esse alcun vincolo nemmeno per la stessaAmministrazione che le ha emanate, sicché ove il contribuente si siaconformato a un’interpretazione erronea fornita da quest’ultima, nonpuò invocare alcun legittimo affidamento al fine di andare esente dalNumero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026pagamento del tributo dovuto o, come nella specie, dalla sanzioneNumero di raccolta generale 7419/2026(ex multis Cass. 27/09/2022, n. 28119).   Data pubblicazione 28/03/20264. Con il terzo strumento il contribuente deduce, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., «la violazione e falsa applicazione,sotto altro profilo, dell’art. 13 bis del d.l. n. 78/2009 e delle normesulla valida adesione al c.d. “scudo fiscale”. Lo strumento èespressamente proposto in via condizionata, ‘qualora si ritenga chela CTR, errando, abbia accolto implicitamente l’eccezione dell’Ufficiocirca la carente corrispondenza tra le somme “scudate” e le sommedepositate nel conto “Nebbia”’ (pag. 14 del ricorso).4.1. Il motivo è inammissibile in quanto la CTR non haimplicitamente accolto la detta eccezione dell’Agenzia; il tenore delladecisione è chiaro nel senso che la questione relativa allacorrispondenza tre le somme oggetto di scudo fiscale e quelledepositate sul conto corrente svizzero (questione che si pone inautonomia ed alternatività rispetto alla opponibilità dello scudofiscale, presupponendola) è stata ritenuta assorbita dal giudice diappello.5. Con il quarto motivo il ricorrente lamenta la «violazione degliart.li 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., 118, primo e secondocomma, r.d. n. 1368/1941 (contenente le norme attuative del codicedi rito) e 36, secondo comma, n. 4, del d.lgs. n. 546/1992 econseguente nullità della sentenza impugnata, ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 4, c.p.c., perché la CTR ha accolto l’appellodell’Ufficio senza esaminare minimamente le argomentazioni del sig.[OSCURATO:PERSONA]». Precisamente, i giudici di appello non avrebbero ‘tenutominimamente in considerazione le osservazioni e i dati informativiforniti dal contribuente per evidenziare l’infondatezza della tesi delfisco’ (pag. 17 del ricorso). Di qui, la nullità della sentenza permotivazione apparente.5.1. Il motivo è infondato.5.2. Giova premettere che secondo la giurisprudenza di questaCorte «la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc.Numero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. inNumero di raccolta generale 7419/2026legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, allaD altua cpueb bdliceaziio ne 28/03/2026canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzioneal "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sullamotivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomaliamotivazionale che si tramuta in violazione di leggecostituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sottol'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel"contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella"motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusaqualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" dellamotivazione» (Cass., Sez. U., 07/94/2014 n. 8053).Inoltre, la motivazione è solo «apparente» e la sentenza è nullaquando benché graficamente esistente, non renda percepibile ilfondamento della decisione, perché recante argomentazioniobiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosilasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie,ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. n. 8053/2014 cit.).Si è, più recentemente, precisato che «in seguito allariformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art.54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012,non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure dicontraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza dimerito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sullamotivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del«minimo costituzionale» richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., cheviene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante omeramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile traaffermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamenteNumero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Numero di raccolta generale 7419/2026incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenzaData pubblicazione 28/03/2026impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanzeprocessuali» (Cass. 03/03/2022, n. 7090).5.3. Nella specie la motivazione della CTR in punto diinopponibilità al Fisco dell’adesione del contribuente allo scudofiscale CGT-2, si pone ben al di sopra del minimo costituzionalerichiesto da questa Corte, considerando anche che il ricorrentenemmeno indica quali siano le ‘osservazioni’ ed i ‘dati informativi’forniti in sede di gravame.6. Con il quinto motivo il contribuente lamenta l’«omessoesame di fatti decisivi in riferimento al capo della decisione quiimpugnata, in cui la Commissione regionale ha accolto l’appellodell’Ufficio, perché l’adesione allo “scudo fiscale”, nel caso di specie,non sarebbe valida, in relazione all’art. 360, primo comma, n.5c.p.c.». In particolare, i fatti omessi sarebbero (pag. 18 del ricorso):a) nella “circolare n. 43/2009, l’Agenzia statuisce che ilcondono ‘opera automaticamente, senza necessità di provaspecifica da parte del contribuente, in tutti i casi in cui siapossibile, anche astrattamente, ricondurre gli imponibiliaccertati alle somme o alle attività costituite all’esterooggetto di rimpatrio. Conseguentemente, l’effetto preclusivodell’accertamento può essere opposto, ad esempio, in presenza dicontestazioni basate su ricavi e compensi occultati”;b) a questo proposito, “poiché il condono disciplinato dall’art.13 bis del d.l. n. 78/2009 riguardava gli importi di denaro detenutiall’estero e poiché le somme suppostamente accreditate sul c.d.conto “Nebbia” erano possedute oltre confine, essendo depositatepresso una banca svizzera (la [OSCURATO:PERSONA] di Lugano), la sanatoriafiscale di cui ha fruito il sig. [OSCURATO:PERSONA] non può che concernere i valorimonetari depositati sul conto Nebbia.Tra le somme accertate in concreto e quelle scudate, quindi,non vi è soltanto quell’astratta riferibilità richiesta nelle circolaridell’Agenzia, ma addirittura un nesso indiscutibile”;Numero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Numero di raccolta generale 7419/2026c) questo “nesso indiscutibile è ulteriormente e definitivamenteData pubblicazione 28/03/2026dimostrato dalla documentazione prodotta con la memoria del13.1.2017”, “dalla quale si evince la regolarizzazione e il rientro deicapitali, nel corso del 2009, da un conto corrente acceso propriopresso la [OSCURATO:PERSONA] di Lugano”;d) da un canto, il decreto di perquisizione è stato notificatoall’amministratore della [OSCURATO:PERSONA], persona diversa dalricorrente, dall’altro, ad avviso della stessa Agenzia delle entrate(circolare n. 43/2009), “le operazioni di emersione non produconogli effetti previsti qualora, alla data di presentazione delladichiarazione riservata, la violazione sia stata già constatata ovverosiano iniziati accessi, ispezioni e verifiche o altre attività diaccertamento tributario e contributivo nei confronti del contribuenteovvero siano stati emanati nei confronti del medesimo avvisi diaccertamento o di rettifica o atti di contestazione di violazionitributarie, compresi i predetti inviti, questionari e richieste. Alriguardo, affinché vi sia un effetto preclusivo alla regolarizzazione,gli atti menzionati devono essere portati formalmente a conoscenzadel contribuente. Per formale conoscenza si intende la notifica deglistessi”;e) inoltre, “nella fattispecie, manca completamente ladimostrazione, che incombe sull’Ufficio, della sussistenza deipresupposti per l’insorgere dell’obbligo di denuncia penale”.6.1. Il motivo è in parte infondato ed in parte inammissibile.6.2. L’art. 360, comma primo, c.p.c., nella formulazioneintrodotta dal legislatore nel 2012 (d.l. 83/2012) ed applicabileratione temporis, prevede, per quanto qui rilevi, che le sentenzeemesse in grado di appello possono essere impugnate con ricorsoper cassazione:…5) per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizioche è stato oggetto di discussione tra le parti.Nonostante la ratio della riforma fosse chiara, ovvero, da unlato, evitare l’abuso dei ricorsi basati sul vizio di motivazione,Numero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Numero di raccolta generale 7419/2026dall’altro, limitare il sindacato sul fatto in Cassazione, la formulazioneData pubblicazione 28/03/2026della norma, molto criticata in dottrina, ha generato numerosequestioni interpretative e questa Corte è stata chiamata a delimitarel’ambito di applicazione del motivo de quo.In termini generali, si è affermato che è denunciabile, ex art.360, primo comma, n. 5), c.p.c., solo l’anomalia motivazionale chesi tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, inquanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il viziorisulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dalconfronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esauriscenella «mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale egrafico», nella «motivazione apparente», nel «contrasto irriducibiletra affermazioni inconciliabili» e nella «motivazione perplessa edobiettivamente incomprensibile», esclusa qualunque rilevanza delsemplice difetto di sufficienza della motivazione (Cass. Sez. U.07/04/2014 n. 8053, Cass. Sez. U. 21/12/2022 n. 37406, Cass.08/05/2019, n. 12111).Al di fuori di queste ipotesi, quindi, è censurabile ai sensi deln. 5) soltanto l’omesso esame di un fatto storico controverso, chesia stato oggetto di discussione e che sia decisivo; di contro, non èpiù consentito impugnare la sentenza per criticare la sufficienza deldiscorso argomentativo a giustificazione della decisione adottatasulla base degli elementi fattuali acquisiti e ritenuti dal giudice dimerito determinanti ovvero scartati in quanto non pertinenti orecessivi (Cass. 31/01/2017, n. 2474).6.3. Per fatto decisivo deve intendersi innanzitutto un fatto(inteso nella sua accezione storico-fenomenica e, quindi, non unpunto o un profilo giuridico) principale o secondario, che siaprocessualmente esistente, in quanto allegato in sede di merito dalleparti ed oggetto di discussione tra le parti, che risulti dal testo dellasentenza o dagli atti processuali e se preso in considerazioneavrebbe determinato una decisione diversa (Cass. 13/04/2017, n.9637).Numero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Pertanto, non costituiscono “fatti” suscettibili di fondare il vizioNumero di raccolta generale 7419/2026ex art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., le argomentazioni o dDeatda puuzbbiolicnaziio ne 28/03/2026difensive, il cui omesso esame non è dunque censurabile inCassazione ai sensi del n. 5 dell’art. 360 c.p.c. (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA],n. 9637), né costituiscono “fatti storici” le singole questioni decisedal giudice di merito, né i singoli elementi di un accadimentocomplesso, comunque apprezzato, né le mere ipotesi alternative(Cass. 31/03/2022, n. 10525).6.4. Pacifica, poi, l’applicabilità della norma al processotributario (così Sez. U. n. 8053/2014 cit.), questa Corte, in tema dicontenzioso tributario, ha ritenuto inammissibile il motivo di ricorsoper cassazione con il quale non si censuri l’omesso esame di un fattodecisivo ma si evidenzi solo un’insufficiente motivazione per nonavere la CTR considerato tutte le circostanze della fattispecie dedottain giudizio (Cass. 28/6/2016 n. 13366, in materia di idoneità delledichiarazioni rese da un terzo a fondare la prova, da parte dellacontribuente, di fatture per operazioni inesistenti).6.5. Nella specie, pur volendo sussumere gli elementi indicatidal ricorrente tra i ‘fatti storici’ nell’accezione sopra tratteggiata,difetta il requisito della decisività in relazione a quelli sub a), b) e c),avendo la CTR escluso l’applicabilità del beneficio tout court (ovvero,prima e a prescindere dalla verifica della corrispondenza tra lesomme ‘scudate’ e quelle giacenti sul conto corrente Nebbia). Conriferimento al decreto di perquisizione (sub d), invece, il suo esamenon è stato affatto omesso dalla CTR, che ha anzi affermato che lostesso non era stato notificato personalmente all’odierno ricorrente,ma questi non poteva non esserne a conoscenza. Infine, anchel’elemento sub e) non è decisivo, non spiegando il contribuente lapertinenza e la rilevanza nella fattispecie della dimostrazione daparte dell’Ufficio della sussistenza dell’obbligo di denuncia penale.7. In definitiva, il ricorso va integralmente rigettato.Numero registro generale 24239/2017Numero sezionale 2607/2026Numero di raccolta generale 7419/2026Le spese di lite seguono la soccombenza e si liquidano comeData pubblicazione 28/03/2026da dispositivo.Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’articolo 13comma 1quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da partedel ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificatopari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citatoart. 13, se dovuto. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna il contribuente al pagamento,in favore dell’Agenzia delle entrate, delle spese del giudizio dilegittimità, che liquida in complessivi Euro 5.600,00 per compensi,oltre spese prenotate a debito.Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’articolo 13comma 1quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da partedel ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificatopari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citatoart. 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 20 marzo 2026.Il PresidenteRoberta CrucittiP.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna il contribuente al pagamento,in favore dell’Agenzia delle entrate, delle spese del giudizio dilegittimità, che liquida in complessivi Euro 5.600,00 per compensi,oltre spese prenotate a debito.Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’articolo 13comma 1quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da partedel ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificatopari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citatoart. 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 20 marzo 2026.Il PresidenteRoberta Crucitti
Sentenza Cassazione n. 07419/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris