Cassazione n. 36889/2021

ichiarazione di valore pari al 100% della maggiore imposta accertata". 4. Con il quarto motivo di ricorso principale si denuncia omes- so esame di fatto decisivo del giudizio in relazione all'art. 360, comma 1, n.5, c.p.c., in quanto il giudice di appello avrebbe omesso di esaminare una serie di fatti (tutti decisivi) che, ove correttamente esaminati, lo avrebbero dovuto portare ad af- fermare che si era in presenza di imposta 'complementare' di maggiore valore (il cui termine decadenziale era quello bienna- le di cui all'art. 76, comma 1 - bis, d.P.R. n. 131 del 1986) e non di imposta principale (il cui termine decadenziale era quel- lo triennale).R.G.N. 26159-18 5.Con il quinto motivo di ricorso principale si denuncia viola- zione e falsa applicazione dell'art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986 in relazione all'art. 360, comma 1, n.3, c.p.c., con richiesta di ri- messione della questione alle Sezioni Unite della Corte di Cas- sazione, in quanto l'art. 20 cit. non consentirebbe una riqualifi- cazione quale quella operata dall'Agenzia delle Entrate, erra- tamente avallata dal giudice di appello. La ricorrente formula a scopo meramente illustrativo il seguente quesito di diritto: "Di- ca la Corte se in presenza di una sola cessione di quote pari al 99%del capitale sociale di una Società in [OSCURATO:PERSONA]- ce, in nessun modo collegata o collegabile ad un precedente atto, l'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 possa giustificare un'operazione interpretativa che consenta di riqualificare tale atto in cessione di azienda". 6. Con il sesto motivo di ricorso principale si chiede la disappli- cazione dell'art. 20 d.P.R. 131 del 1986 per contrasto con l'art. 11 della Direttiva UE 2017/1132, e in via gradata la rimessio- ne alla Corte di Giustizia UE ex art. 267, 3 paragrado TFUE. Si argomenta che l'effetto pratico dell'interpretazione e concreta applicazione dell'art. 20 del d.P.R. 131 del 1986 prospettata dal giudice di appello sarebbe quello di considerare inesistente una società qualora se ne venda l'intero pacchetto societario (in questo caso il 99%). Tale effetto concreto sarebbe in con- trasto con una norma euro - unitaria, con la conseguenza che la norma interna dovrebbe essere interpretata in modo da non consentire la riqualificazione della cessione di quote in cessione di azienda, ovvero che la norma interna vada disapplicata. La ricorrente chiede in via gradata, qualora la Corte di Cassazione non volesse procedere alla diretta disapplicazione della norma R.G.N. 26159-18 interna, di procedere all'obbligatoria rimessione della questione alla Corte di Giustizia UE ex art. 267, 3°paragrafo, del TFUE af- finchè la Corte UE si pronunci sulla seguente questione: 1) se è compatibile con il diritto dell'Unione (ed in particolare con l'art. 11 della Direttiva UE 2017/1132 - che ha ripreso le iden- tiche disposizioni contenute nell'art. 12 della Direttiva 2009/101/CE del 16.9.2009) una norma nazionale quale l'art. 20 d.P.R. 131 del 1986 la quale viene interpretata come norma che consente di riqualificare la cessione totalitaria di quote di una società in cessione di azienda e, quindi, come norma che ha l'effetto sostanziale di eliminare l'ente società facendo ap- parire come titolare del patrimonio di quest'ultima direttamen- te i suoi soci. 7.Con il settimo motivo di ricorso principale, si denuncia disap- plicazione dell'art. 20 d.P.R. 131 del 1986 per contrasto con l'art. 5, comma 2, Direttiva CE 2008/7/CE - chiedendo in via gradata la rimessione alla Corte di Giustizia UE ex art. 267, 3°paragrafo, T.F.U.E. La ricorrente rileva che l'interpretazione prospettata dal giudice di appello si porrebbe in insanabile con- trasto con il divieto della Direttiva e, quindi, con l'obbligo di in- terpretare l'art. 20 del d.P.R. 131 del 1986 in modo che lo stesso non consenta di 'riqualificare' la cessione totalitaria di quote in cessione di azienda ovvero, nell'ipotesi che ciò non si voglia fare, con l'obbligo da parte di questo giudice di ultima istanza di disapplicazione dell'art. 20 d.P.R. 131 del 1986. 8. [OSCURATO:PERSONA] ha proposto avverso la sentenza n. 1979 del 2018 autonomo ricorso per cassazione, che va quali- ficato come ricorso incidentale. Questa Corte ha, infatti, preci- sato che: "Il principio dell'unicità di impugnazione contro una R.G.N. 26159-18 stessa sentenza comporta che, una volta avvenuta la notifica- zione della prima impugnazione, tutte le altre debbono essere proposte in via incidentale nello stesso processo" (Cass. n. 448 del 14.1.2020). A tale riguardo, va rilevata l'infondatezza dell'eccezione dell'Agenzia delle entrate proposta con controri- corso spiegato nei confronti di [OSCURATO:PERSONA]. L'Ufficio ha rilevato che, in relazione alla medesima sentenza, pende giudizio di cassazione introdotto da [OSCURATO:PERSONA] R.G.N. 26159/18,e dalla notificazione apposta in calce al ricorso noti- ficato dalla Ferreri all'Amministrazione finanziaria non si evin- cerebbe se tale formalità sia stata eseguita nei confronti di tut- te le parti del giudizio e, quindi, anche a [OSCURATO:PERSONA], sicchè, in difetto, ne deriverebbe l'inammissibilità del ricorso della Ferreri, nonché la tempestività del ricorso della Giannat- tasio. [OSCURATO:PERSONA] rileva che, in effetti, il ricorso per cassazione proposto da [OSCURATO:PERSONA] non risulta notificato a [OSCURATO:PERSONA]- nattasio. Tale omissione non determina l'inammissibilità dell'impugnazione. Questa Corte, in più occasioni, ha statuito che l'omessa notifica dell'impugnazione ad un litisconsorte necessario non determina l'inammissibilità del gravame ma impone al giudice, al fine di evitare una nullità rilevabile anche d'ufficio nei successivi gradi del processo, di disporre l'integrazione del contraddittorio, an- che laddove il litisconsorte necessario pretermesso non sia sta- to neppure indicato nell'atto di impugnazione (Cass. n. 8065 del 2019). Tale adempimento processuale non risulta necessa- rio perché [OSCURATO:PERSONA] ha proposto autonomo ricorso per cassazione. 9. Con il primo motivo di ricorso incidentale si denuncia viola- zione e falsa applicazione, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n.R.G.N. 26159-18 3, c.p.c. dell'art. 20 d.P.R. 131 del 1986 e art. 11 Tariffa, parte prima, d.P.R. 131 del 1986, tenuto conto che la legge di Bi- lancio del 2018 avrebbe chiarito ogni questione, propendendo per una decisione normativa nel senso di una non identifica- zione tra le due figure di cessione totalitaria di quote e di ces- sione di azienda. 10. Con il secondo motivo di ricorso incidentale si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., error in procedendo per omessa pronuncia su una eccezione dedotta in sede di ap- pello, riguardante l'errata determinazione del valore dell'azienda posto quale base imponibile ai fini del calcolo dell'imposta di registro. 11. Per la 'ragione più liquida' vanno esaminati congiuntamen- te il quinto motivo di ricorso principale ed il primo motivo del ricorso incidentale. Invero, secondo l'indirizzo ampiamente condiviso della giurisprudenza di questa Corte, l'ordine di trat- tazione delle questioni, imposto dall'art. 276, comma 2, c.p.c., lascia libero il giudice di scegliere, tra le varie questioni di me- rito, quella che ritiene 'più liquida' (Cass. n. 30745 del 2019). In applicazione del principio processuale della 'ragione più li- quida', desumibile dagli artt. 24 e 111 Cost., la causa può es- sere, quindi, decisa sulla base della questione ritenuta di più agevole soluzione, anche se logicamente subordinata, senza che sia necessario esaminare previamente le altre, imponen- dosi, a tutela di esigenze di economia processuale e di celerità di giudizio, un approccio interpretativo che comporti la verifica delle soluzioni sul piano dell'impatto operativo piuttosto che su quello della coerenza logico sistematica e sostituisca il profilo R.G.N. 26159-18 dell'evidenza a quello dell'ordine delle questioni da trattare, ai sensi dell'art. 276 c.p.c.(Ca.ss. n. 363 del 2019). 11.1.Le critiche sono fondate per i principi di seguito enuncia- ti L'esame della questione impone l'illustrazione della normativa di riferimento e dei recenti interventi interpretativi del giudice delle leggi e della giurisprudenza di legittimità. a)L'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, anteriormente alle modifiche ad esso apportate con la legge di Bilancio 2018, prevedeva che: "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente". Secondo un primo orientamento, la disposizione richiamata richiedeva che ai fini dell'applicazione dell'imposta di registro bisognava avere riguardo precipuamente al contenuto delle clausole negoziali e agli effetti giuridici dell'atto soggetto a registrazione, indipendentemente dal nomen iuris ad esso attribuito e aldilà dalla volontà delle parti, a nulla rilevando gli effetti economici di tale atto e gli elementi esterni all'atto stesso (Cass. n. 25005 del 2016; Cass. 2054 del 2017; Cass. n. 11959 del 1993; Cass. n. 75 del 1997). Negli ultimi quindici anni, tuttavia, si era formato un filone giurisprudenziale, secondo cui la norma in commento aveva una portata più ampia, dandosi rilievo, ai fini della determinazione dell'imposta applicabile, all'intera operazione economica realizzata mediante il collegamento dell'atto sottoposto a registrazione con elementi extratestuali. In un primo momento, la prevalente giurisprudenza di legittimità faceva riferimento alla portata essenzialmente antielusiva dell'art. 20 T.U.R., il quale, R.G.N. 26159-18 pertanto, aveva una funzione analoga a quella dell'oggi abrogato art. 37 bis d.P.R. n. 600 del 1973 (Cass. n.14900 del 2001, n. 6835 del 2013, n. 10273 del 2007). Questa impostazione venne successivamente abbandonata, sicchè l'art. 20 T.U.R. non fu più ritenuto espressione di una clausola antielusiva, anche se la norma poteva comunque consentire di oltrepassare il nomen iuris e gli effetti negoziali dell'atto sottoposto a registrazione, per ricostruire la "causa reale" dell'intera operazione economica realizzata. Pertanto, l'art. 20 T.U.R. non era solo "una norma interpretativa degli atti registrati" ma una "disposizione intesa ad identificare l'elemento strutturale del rapporto giuridico tributario" ( Cass. n. 25001 del 2015), che imponeva di dare rilevanza principale nell'imposizione di un negozio giuridico, alla causa reale e alla regolazione degli interessi realmente perseguita dalle parti anche se attraverso ulteriori accordi extratestuali, prescindendo però da "intenti elusivi" che potevano eventualmente ricorrere" ( Cass.n. 7335 del 2014, Cass. n. 19752 del 2013). Quindi, l'art. 20 T.U.R. aveva natura di norma interpretativa e non di norma an- tielusiva, sicchè l'Amministrazione poteva procedere alla riqualifi- cazione del negozio senza necessità di un previo contraddittorio endoprocedimentale (Cass. n. 8619 del 2018). Sulla base di questo indirizzo, ampiamente condiviso dalla giurisprudenza di legittimità, veniva sottoposto ad imposizione, non già l'atto in sé, ma l'intera operazione economica che l'atto intendeva realizzare, operazione che veniva individuata anche mediante il collegamento negoziale con elementi extratestuali alla luce dell'obiettivo economico perseguito e delle intenzioni delle parti. lo R.G.N. 26159-18 Si riteneva, infatti, che: "In tema di imposta di registro, l'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 (nella formulazione anteriore alla I. n. 205 del 2017), deve essere inteso nel senso che, nell'attività di qualificazione degli atti negoziali, l'Ufficio è tenuto ad attribuire rilievo preminente alla causa reale del negozio, ovvero alla rego- lamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai con- traenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni non conte- stuali tra loro collegate"(Cass. n. 13610 del 2018). b)II Legislatore è, poi, intervenuto con l'art. 1, comma 87, della I. n. 205 del 2017 (la c.d. legge di bilancio 2018), disposizione che ha apportato significative modifiche agli articoli 20 e 53 bis del d.P.R. n. 131 del 1986 (TUR) rubricati rispettivamente "interpretazione degli atti" e "attribuzioni e poteri degli Uffici", norma che espressamente vieta di utilizzare elementi estranei all'atto ai fini dell'interpretazione di quest'ultimo. La conseguenza dell'intervento legislativo ha determinato l'impossibilità di utiliz- zare, ai fini dell'applicazione dell'imposta di registro, l'art. 20 T.U.R., quale parametro per risolvere le eventuali discrepanze tra effetti negoziali e sostanziali dell'atto da registrare. L'art. 20 T.U.R., infatti, a seguito delle modifiche introdotte dalla legge Bilancio 2018, attualmente recita: "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi". La portata innovativa della disposizione in commento è agevolamente desumibile dalla lettura della Relazione illustrati- va che accompagna il disegno di legge in cui viene precisato R.G.N. 26159-18 che: "non rilevano, inoltre, per la corretta tassazione dell'atto, gli interessi oggettivamente e concretamente perseguiti dalle parti nei casi in cui gli stessi potranno condurre ad una assimilazione di fattispecie contrattuali giuridicamente distinte (non potrà, ad esempio essere assimilata ad una cessione di azienda la cessione totalitaria di quote)". c)Questa Corte, con indirizzo ampiamente condiviso, in un primo momento ha negato la natura innovativa delle modifiche introdotte (ex plurimis Cass. n. 4407 del 2018; Cass. n. 4589 del 2019) dalla legge di Bilancio 2018, sia perché non vi sarebbe stata una esplicita previsione dell'efficacia retroattiva all'interno della norma stessa, sia in ragione della mancanza di "adeguati motivi di interesse generale" per giustificare la retroattività della disposizione. [OSCURATO:PERSONA], quindi, è intervenuto per superare le difficoltà in- terpretative della giurisprudenza in ordine alla retroattività della novità legislativa, affermando la natura di interpretazione auten- tica delle modifiche normative introdotte nel 2017 e, in particola- re, con l'art. 1, comma 1084, I. 145 del 2018 (Legge di bilancio previsionale per l'anno 2019) precisando: " l'art. 1, comma 87, lettera a) della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131", così definitivamente concludendo per portata pienamente retroattiva alla nuova formulazione della norma in commento. A seguito dell'intervenuto legislativo, questa Corte, con ordinanza n. 23549 del 2019, ha rimesso alla Corte costituzionale la R.G.N. 26159-18 questione della legittimità costituzionale dell'art. 20 del T.U.R., ritenendo che tale norma, come modificata dalle leggi di Bilancio 2018 e 2019, contrastasse con agli art. 53 e 3 Cost. d)La Corte costituzionale, con sentenza n. 158 del 2020, con rife- rimento alle argomentazioni espresse con la suddetta ordinanza, è intervenuta ad escludere i denunciati rilievi di incostituzionalità della I. n. 145 del 2018, precisando che, con riferimento all'art. 10 bis I. n. 212 del 2000, il ricorso alla "causa reale", tassando un negozio diverso da quello posto in essere, si sostanzierebbe in una applicazione antielusiva dell'art. 20, senza tuttavia che pos- sano trovare applicazione le garanzie proprie dell'art. 10 bis. [OSCURATO:PERSONA] ha rilevato che l'art. 20 T.U.R., nell'attuale formula- zione censurata, dispone che, nell'applicare l'imposta di registro secondo l'intrinseca natura e secondo gli effetti giuridici dell'atto da registrare, indipendentemente dal titolo o dalla forma appa- rente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall'atto stesso (intesi quali effetti giuridici del negozio veicolato in un documento) prescindendo da duelli "extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi". [OSCURATO:PERSONA] nel riaffermare, con l'art. 1, comma 1084 della I. n. 145 del 2018, la natura di imposta d'atto dell'imposta di registro, ha precisato l'oggetto dell'imposizione, in coerenza con la strut- tura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato a re- gistrazione, per cui come chiaramente evidenzia la Corte costitu- zionale un'interpretazione della norma in chiave antielusiva pro- vocherebbe incoerenze nell'ordinamento, quantomeno a partire dall'introduzione dell'art. 10 bis della I. n. 212 del 2000, consen- R.G.N. 26159-18 tendo all'Amministrazione finanziaria di operare in funzione an- tielusiva, senza peraltro l'applicazione della garanzia del contrad- dittorio endoprocedimentale, svincolandosi da ogni riscontro pro- batorio di indebiti vantaggi fiscali e di operazioni prive di sostan- za economica, precludendo di fatto al contribuente ogni legittima possibilità di pianificazione fiscale. La Corte costituzionale, infatti, afferma: "Va però preliminarmente ribadito che il senso fatto palese dal significato proprio delle parole della disposizione denunciata (secondo la loro connessione), i correlativi lavori preparatori (in particolare la relazione illustrativa all'art. 1, comma 87, della legge n. 25 del 2017) e tutti i comuni criteri ermeneutici (in particolare quello sistematico) convergono unicamente nel far ritenere la disposizione oggetto delle questioni come intesa a imporre che, nell'interpretare l'atto presentato a registrazione, si debba prescindere dagli elementi 'estratestuali e dagli atti ad esso collegati', salvo quanto disposto dagli articoli successivi del medesimo d.P.R. n. 131 del 1986" (Corte cost. n. 158 del 2020). Precisa ancora il giudice delle leggi che la Corte di Cassazione, nell'ordinanza di rimessione, esclude essa stessa "decisamente (indicando a sostegno 'l'indirizzo più recente' della giurisprudenza di legittimità) che l'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 abbia una specifica funzione antielusíva" e ritiene conclusivamente che "la disciplina censurata non si pone in contrasto né con il principio di capacità contributiva, né con quelli di ragionevolezza ed egua- glianza tributaria". I chiarimenti offerti dalla sentenza della Consulta n. 158 del 2020 sono stati condivisi dall'Agenzia delle entrate nella risposta ad in- terpello n. 371 del 17.9.2020, in cui precisa che la "ratio" sotto- stante alla modifica normativa introdotta dalla legge n. 205 del R.G.N. 26159-18 2017 è quella di "circoscrivere l'ambito applicativo della stessa al contenuto del singolo atto sottoposto a registrazione evitando così che elementi non espressi e/o desumibili anche da atti diver- si possa essere presi in considerazione al fine di individuare il trattamento fiscale corretto", prescindendo da elementi interpretativi esterni allo stesso (ad esempio comportamenti assunti dalle parti), nonché disposizioni contenute in altri negozi giuridici collegati con quello da registrare. Sicchè, ai fini della va- lutazione dell'applicazione dell'imposta non rileva il collegamento negoziale tra i negozi, elemento invece nella specie valorizzato dal giudice del merito, ma il singolo atto che viene portato a re- gistrazione. I suddetti principi sono stati confermati anche con la sentenza n. 39 del 2021 della Corte costituzionale. Il giudice delle leggi, invero, con la sentenza n. 39 sopra citata, ha osservato che l'art. 20 T.U.R. deve essere letto come destina- to non già "all'ambito semantico di una singola disposizione" ma piuttosto "a quello dell'intero «impianto sistematico della disci- plina sostanziale e procedimentale dell'imposta di registro», dove la sua origine storica di imposta d'atto «non risulta supe- rata dal legislatore positivo» (sentenza n. 158 del 2020)", in quanto risponde all'esigenza di ricondurre in un ambito più ordi- nato e coerente, rispetto al quadro normativo in forte evoluzione, l'interpretazione anche giurisprudenziale della norma tributaria, e ciò, segnatamente, in considerazione del progressivo consolidarsi di un'organica disciplina dell'abuso del diritto. Come precisato da questa Corte, con ordinanza n. 10688 del 2021, "All'Ufficio, pertanto, deve ritenersi impedita la riqualifica- zione di un unico negozio, come di più articolate sequenze nego- ziali, applicando il più volte citato art. 20, sulla base della valoriz- zazione di elementi extra testuali.... A diversi limiti, invece, sog- R.G.N. 26159-18 giage la potestà dell'Amministrazione finanziaria quando la riqua- lificazione è diretta a far valere il collegamento negoziale e, più in generale, qualunque forma di abuso del diritto ed elusione fisca- le, ai sensi dell'art. 10-bis, I. n. 212 del 2000, trattandosi di ipo- tesi estranea alla ermeneutica dell'atto da registrare. L'azione ac- certatrice, in tali casi, si deve attuare mediante apposito e moti- vato atto impositivo, preceduto - a pena di nullità - da una ri- chiesta di chiarimenti, che il contribuente può fornire entro un certo termine, il tutto da svolgersi all'interno di uno specifico pro- cedimento di garanzia". Va, quindi, condiviso quanto già asserito da questa Corte con riferimento all'abuso del diritto che: "Se una diversa lettura dell'art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986, così come ri- sulta autenticamente interpretato dal Legislatore, non appare più consentita dopo la sentenza n. 158/2020 della Corte Costituzio- nale, ciò non di meno il ricordato principio giurisprudenziale della 'prevalenza della sostanza sulla forma' può essere fatto valere dall'Amministrazione finanziaria, sia pure entro i limiti imposti all'attività ermeneutica dalla richiamata disposizione, mentre ove ricorra l'abuso del diritto, mediante l'applicazione dell'art. 10 bis dello Statuto del Contribuente, stante l'espresso richiamo conte- nuto nell'art. 53 bis, d.P.R. n. 131 del 1986, che richiede, per su- perare la qualificazione formale dell'atto, la prova dell'illegittimo risparmio fiscale, oltre che il rispetto delle garanzie procedimen- tali di cui si è in precedenza detto" (Cass. n. 10688 del 2021). 12.Venendo all'esame della fattispecie negoziale per cui è cau- sa, i giudici di appello non hanno fatto buon governo dei prin- cipi espressi, rilevando che attraverso l'atto di cessione di quo- te le parti, invece, volevano effettuare una cessione di azienda, in ragione di elementi extratestuali, ossia i negozi riguardanti R.G.N. 26159-18 l'intera operazione di cessione, ed in particolare un atto alle- gato ai contratti, dal quale, secondo la [OSCURATO:PERSONA] "è rilevabile che le stesse parti dichiaravano e ga- rantivano - tra l'altro - che costituivano parte integrante della consistenza economica - patrimoniale della società '[OSCURATO:PERSONA]', la titolarità del complesso aziendale costituito dai beni organizzati per l'esercizio della farmacia con sede nel co- mune di Trinitapoli". Dall'accoglimento dei suddetti motivi consegue l'assorbimento delle restanti censure, con la conseguenza che la sentenza impugnata va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, ricorrendone le condizioni, vanno accolti gli originari ricorsi proposti dalle contribuenti. Le spese di lite di ogni fase e grado, in ragione delle difficoltà interpretative della norma applicata, evidenziate dal fatto decisivo