Cassazione n. 13454/2026

’Avvocatura Generale dello Stato (pec:[OSCURATO:EMAIL]);- ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA]’ [OSCURATO:PERSONA] a r.l., in persona del legalerappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, per procura specialea margine del controricorso, dall’avv. prof. Enrico MARELLO (pec:[OSCURATO:EMAIL]) e domiciliata presso lo studio legale dell’avv.Nicola BULTRINI, in Roma, alla via Germanico, n. 172;- controricorrente -Numero registro generale 13481/2017Numero sezionale 2769/2026Numero di raccolta generale 13454/2026Data pubblicazione 09/05/2026avverso la sentenza n. 2885/23/2016 della Commissione tributariaregionale della PUGLIA, Sezione staccata di LECCE, depositata in data24/11/2016;udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata delgiorno 25 marzo 2026 dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA].1. L’Agenzia delle entrate emetteva nei confronti della societàagricola [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. tre avvisi di accertamento rispettivamente pergli anni d’imposta 2005, 2006 e 2007 con cui, sulla scorta delle risultanzedi un processo verbale di constatazione redatto da funzionari dell’Agenziadelle dogane in data 30/09/2008, da cui emergeva la mancata osservanzadegli adempimenti previsti dalla normativa concernente l’IVAintracomunitaria di cui alla legge n. 427 del 1993, in particolare lamancanza del documento di trasporto CMR (lettera di vettura) nonrestituito controfirmato dall’acquirente, e, quindi, della prova certa deltrasferimento fisico della merce ad un operatore comunitario tedesco,recuperava a tassazione l’IVA disconoscendo il regime di non imponibilitàdelle operazioni accertate.2. La società contribuente impugnava separatamente gli attiimpositivi dinanzi alla CTP (ora Corte di giustizia tributaria di primo grado)di Brindisi che li respingeva.Invece, con la sentenza in epigrafe indicata la CTR (ora Corte digiustizia tributaria di secondo grado) accoglieva l’appello della societàcontribuente ed annullava gli avvisi ritenendo, anche sulla scorta dellerisoluzioni ministeriali n. 447/E del 15/12/2008, n. 123/E del 06/05/2009e n. 19 del 25/03/2013, che la prova della movimentazione fisica dellamerce potesse darsi anche con documentazione equipollente al CMRcartaceo e che nella specie tale prova era stata fornita innanzitutto conle «attestazioni in originale di ricezione della merce da parte degliacquirenti intracomunitari» e, quindi, con le fatture emesse ai sensiNumero registro generale 13481/2017Numero sezionale 2769/2026Numero di raccolta generale 13454/2026Data pubblicazione 09/05/2026dell’art. 41 del d.l. n. 331 del 1993, la presentazione degli elenchiriepilogativi (Intrastat), le rimesse bancarie relative al pagamento dellamerce.3. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate propone ricorsoper cassazione affidato a tre motivi cui l’intimato replica concontroricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso la difesa erariale deduce, ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsaapplicazione degli artt. 38, 41, 46 e 47 del d.l. n. 331 del 1993, conv.,con modif., dalla legge n. 427 del 1993, 8 del d.P.R. n. 633 del 1972,2697, 2727 e 2729 c.c., censurando la sentenza d’appello per avereerroneamente ritenuto che la prova dovesse vertere sulla consegna dellamerce all’acquirente comunitario e non invece, come avrebbe dovutoprovare la società contribuente, il trasferimento fisico della merce, cioè iltransito doganale della stessa. Prova che nella specie non era stata fornitaessendo all’uopo del tutto inidonee le «attestazioni in originale diricezione della merce da parte degli acquirenti intracomunitari», chedimostravano la consegna della merce ma non l’effettività del transitodoganale.2. Con il secondo motivo deduce, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 5, c.p.c., l’omesso esame degli elementi pacifici e incontestatiemergenti dal PVC ed allegati dall’Ufficio, dimostrativi dell’assenza diprova della avvenuta consegna.Sostiene la ricorrente che «la sentenza è affetta dal vizio dideficienza logico-motivazionale in quanto avendo concentrato il proprioesame sul fatto della consegna del bene, non ha esaminato gli elementisignificativi propri della prova del fatto costitutivo del transitointracomunitario, con ciò evidentemente incorrendo in un errore decisivoin quanto la consegna può esserci anche senza un transito e,Numero registro generale 13481/2017Numero sezionale 2769/2026Numero di raccolta generale 13454/2026Data pubblicazione 09/05/2026conseguentemente, è affetta da vizio di motivazione la sentenza cheritenga raggiunta la prova del transito facendo esclusivo riferimento alladichiarazione del cessionario che dichiari l’avvenuta consegna ma nulladice in ordine agli elementi di prova dai quali si sarebbe dovuto desumereche i beni erano anche transitati».3. Con il terzo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 4, c.p.c., la violazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546 del1992 e 132 c.p.c.Sostiene che «la sentenza è affetta da deficienza strutturale dellamotivazione nella parte in cui apoditticamente ricollega l’avvenutaconsegna del bene (dichiarata dalla società cessionaria) quale produttricedell’effetto di prova dell’avvenuto transito del bene tra stati membridell’Unione».4. Il primo motivo, che è ammissibile perché perfettamenteincentrato sul profilo della violazione di legge imputata al giudice dimerito, è fondato con assorbimento degli altri.5. Come già questa Corte ha avuto modo di osservare (da ultimoCass. n. 8477/2024 e n. 17727/2025), la non imponibilità delle cessioniintracomunitarie di beni è prevista dall’art. 138 della Direttiva2006/112/CE, secondo il quale “Gli stati membri esentano le cessioni dibeni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivo territorio ma nellaComunità, dal venditore, dall’acquirente o per loro conto, effettuate neiconfronti di un altro soggetto passivo o di un ente non soggetto passivo,che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso dallo Statomembro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni”.In conformità all’articolo 138 cit., poi, l’articolo 41, comma 1, letteraa), del d.l. n. 331 del 1993, convertito con modificazioni dalla l. n. 427del 1993, considera non imponibili ai fini IVA “le cessioni a titolo onerosodi beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dalcedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti diNumero registro generale 13481/2017Numero sezionale 2769/2026Numero di raccolta generale 13454/2026Data pubblicazione 09/05/2026cessionari soggetti d’imposta o di enti, associazioni ed altreorganizzazioni […]”La tassazione avviene, quindi, nello Stato membro di destinazione,secondo il principio per cui il gettito fiscale va trasferito tendenzialmenteallo Stato membro in cui avviene il consumo finale dei beni ceduti.Si è quindi affermato che l'esenzione dall'IVA della cessioneintracomunitaria di un bene diviene applicabile solo quando sonosoddisfatte tre condizioni, vale a dire quando, in primo luogo, il potere didisporre di tale bene come proprietario è stato trasmesso all'acquirente,in secondo luogo, il fornitore prova che tale bene è stato spedito otrasportato in un altro Stato membro e, in terzo luogo, in seguito a talespedizione o trasporto il medesimo bene ha lasciato fisicamente ilterritorio dello Stato membro di cessione (cfr. Cass. n. 4045/2019; CorteGiust., 9 ottobre 2014, Traum; Corte Giust., 6 settembre 2012, Mecsek-Gabona; Corte Giust., 27 settembre 2007, Teleos).6. La deroga al normale regime impositivo della territorialità IVAcomporta che l’onere di provare la sussistenza dei relativi presupposti èa carico del contribuente che di quel regime intende avvalersi (oltre aCass. da ultimo citata v. anche Cass. 3603/2009; Cass. 15871/2016;Cass n. 10355/2022).Pertanto, e con specifico riferimento alla fattispecie concreta,incombe sul cedente l'onere di dimostrare l'effettività del trasporto dellamerce nel territorio dello Stato in cui risiede il cessionario.6.1. Al riguardo, la Corte di giustizia ha precisato che gli obblighispettanti a un soggetto passivo in materia di prova (segnatamente conriferimento al trasferimento della merce in altro Stato membro) devonoessere determinati in funzione delle condizioni espressamente stabilite atale riguardo dal diritto nazionale e dalla prassi abituale prevista peranaloghe operazioni (CGUE in causa C-273/11, cit., punto 38; CGUE incausa C-492/13, punto 30).Numero registro generale 13481/2017Numero sezionale 2769/2026Numero di raccolta generale 13454/2026Data pubblicazione 09/05/2026Infatti, né la Direttiva 2006/112/CE né il suo Regolamento didimostrare l’effettivo trasferimento della merce da uno Stato membroall’altro, rinviando sul punto ai singoli ordinamenti nazionali. Neppurel’art. 41 del d.l. n. 331 del 1993, applicabile ratione temporis, indica qualisiano i documenti necessari per dimostrare la cessione comunitaria,sicché l'Amministrazione finanziaria è intervenuta diverse voltesull’argomento con diverse risoluzioni. Ad esempio, la n. 345 del 28novembre 2007 chiarisce che ai fini della dimostrazione dell'invio dei beniin altro Stato dell'Unione Europea, può costituire prova idonea l'esibizionedel documento di trasporto da cui si evince l'uscita delle merci dalterritorio dello Stato per l'inoltro ad un soggetto passivo d'impostaidentificato in altro Paese comunitario. La risoluzione n. 477 del 2008precisa che il riferimento contenuto nella risoluzione n. 345 del 2007all'esibizione del documento di trasporto, anche di tipo elettronico, comeprecisa la risoluzione n. 19/E del 2013, deve intendersi effettuato a titolomeramente esemplificativo e chiarisce che, nei casi in cui il cedentenazionale non abbia provveduto direttamente al trasporto delle merci enon sia in grado di esibire il predetto documento di trasporto, la prova inquestione potrà essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo adimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro.6.2. Secondo le indicazioni fornite dall’Amministrazione finanziaria,quindi, ai fini della dimostrazione dell'invio dei beni in altro Statodell'Unione Europea, può costituire prova idonea l'esibizione deldocumento di trasporto da cui si evince l'uscita delle merci dal territoriodello Stato per l'inoltro ad un soggetto passivo d'imposta identificato inaltro Paese comunitario. Il contribuente deve conservare sia ladocumentazione bancaria, dalla quale risulti traccia delle somme riscossein relazione alle cessioni intracomunitarie effettuate, sia la copia degli altriNumero registro generale 13481/2017Numero sezionale 2769/2026Numero di raccolta generale 13454/2026Data pubblicazione 09/05/2026documenti attestanti gli impegni contrattuali che hanno dato origine allacessione intracomunitaria e al trasporto dei beni in altro Stato membro.7. Nella giurisprudenza unionale e di legittimità si è, quindi,affermato che il cedente ha l'onere di dimostrare l'effettività del trasportodella merce nel territorio dello Stato in cui risiede il cessionario; inmancanza, deve emergere la sua buona fede, cioè che egli non sapesseo non avrebbe dovuto sapere che l'operazione effettuata rientrava inun'evasione posta in essere dall'acquirente e, ciò nonostante, non avesseadottato tutte le misure ragionevoli per evitare di parteciparvi, così comestabilito da CGUE 6 settembre 2012, in C-273/11, Mecsek (Cass. n. 26062del 30/12/2015; Cass. n. 4636 del 26/02/2014. Si veda, da ultimo, ancheCGUE 17 ottobre 2019, in [OSCURATO:PERSONA]653/18, Unitel).A tal fine il contribuente deve dimostrare di avere adottato ladiligenza massima esigibile da un operatore accorto, valutata secondocriteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanzedel caso concreto (Cass. n. 4045/2019), per cui, ad esempio, in caso divendita con clausola «franco fabbrica», ovvero quando in cui il cedentenon abbia provveduto direttamente al trasporto invece avvenuto a curadel cessionario, dovrà fornire la prova documentale rappresentativa dellaeffettiva dislocazione della merce nel territorio dello Stato membro didestinazione o di «fatti secondari», da cui desumere la presenza dellemerci in un territorio diverso dallo Stato di residenza, ovvero, se ladocumentazione sia in possesso di terzi non collaboranti e non siaacquisibile da altri soggetti, di aver espressamente concordato, neicontratti stipulati con vettore, spedizioniere e cessionario, l'obbligo diconsegna del documento e, a fronte dell'altrui inadempimento, di averesperito ogni utile iniziativa giudiziaria (Cass. n. 26062/2015; Cass. n.4045/2019 cit.; Cass. n. 8477/2024; Cass. n. 23295/2024; Cass. n.17727/2025).Numero registro generale 13481/2017Numero sezionale 2769/2026Numero di raccolta generale 13454/2026Data pubblicazione 09/05/20268. Con riferimento, invece, all’ipotesi che ci occupa, di cessioniintracomunitarie in cui è il venditore/cedente a curare il trasporto e laconsegna della merce, in Cass. n. 28831/2019 si è condivisibilmenteaffermato che ai fini della non imponibilità in Italia quale Stato membrodi partenza, a norma dell'art. 41 del d.l. n. 331 del 1993, conv. in l. n.427 del 1993, il documento di accompagnamento della merce èsurrogabile anche con un documento commerciale contenente le stesseinformazioni e la sua terza copia (l'esemplare che deve essere rinviatoallo speditore per appuramento, cosiddetta copia di ritorno per il cedente)è idonea a comprovare, ai fini del beneficio dell'esenzione IVA, l'effettivitàdel trasferimento della merce in altro Stato membro (conf. Cass. n.29498/2020).9. Infine, è stato precisato che, nei casi in cui il cedente nazionalenon abbia provveduto direttamente al trasporto delle merci e non sia ingrado di esibire il predetto documento di trasporto, la prova in questionepotrà essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrareche le merci sono state inviate in altro Stato membro (Cass. n. 2327 del2/02/2021 e Cass. n. 25587 del 21/09/2021; Cass. n. 8477 del 2024).10. Da ultimo, sul tema è di nuovo intervenuta la Corte di Giustiziadell’Unione Europea che, in sede di rinvio pregiudiziale, ha statuito chel’art. 138, par. 1, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valoreaggiunto, come modificata dalla direttiva (UE) 2018/1910 del Consiglio,del 4 dicembre 2018, e l’art. 45-bis del regolamento di esecuzione (UE)n. 282/2011 del Consiglio, del 15 marzo 2011, recante disposizioni diapplicazione della direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune diimposta sul valore aggiunto, come modificato dal regolamento diesecuzione (UE) 2018/1912 del Consiglio, del 4 dicembre 2018, devonoessere interpretati nel senso che “da un lato, essi ostano a cheun’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’articolo 138,Numero registro generale 13481/2017Numero sezionale 2769/2026Numero di raccolta generale 13454/2026Data pubblicazione 09/05/2026paragrafo 1, della direttiva 2006/112, come modificata dalla direttiva2018/1910, sia negata per il solo motivo che non sono stati forniti glielementi di prova dell’esistenza di una cessione intracomunitaria qualiprevisti all’articolo 45 bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011,come modificato dal regolamento di esecuzione 2018/1912 e, dall’altrolato, essi impongono alle autorità fiscali nazionali di valutare qualsiasielemento di prova prodotto per determinare che i beni sono stati speditio trasportati dal territorio di uno Stato membro verso una destinazioneesterna al proprio territorio ma nell’Unione, fuori dai casi di presunzionedi cui all’articolo 45 bis, paragrafo 1, del regolamento di esecuzione n.282/2011, come modificato dal regolamento di esecuzione 2018/1912”(CGUE, 13 novembre 2025, [OSCURATO:PERSONA] d.o.o., C-639/24).Secondo i giudici unionali, dunque, deve prevalere un approcciosostanzialistico, cosicché, qualora le condizioni di applicazione dellapresunzione di cui all’art. 45-bis del regolamento di esecuzione n.282/2011 non siano soddisfatte, le autorità fiscali non possonosemplicemente concludere per la inesistenza del fatto ignoto (l’avvenutoperfezionamento della cessione tra stati membri), ma “sono tenute avalutare qualsiasi elemento di prova fornito dal venditore dei beni al finedi determinare se quest’ultimo sia riuscito a dimostrare che tali beni sonostati oggetto di una cessione intracomunitaria” (punto n. 16 dellasentenza).Si legge, infatti, nella pronuncia in esame che “dei requisiti formalinon possono mettere in discussione il diritto del venditore all’esenzionedall’IVA qualora siano soddisfatte le condizioni sostanziali di una cessioneintracomunitaria. Del pari, il principio di neutralità fiscale esige chel’esenzione dall’IVA sia accordata se tali condizioni sostanziali sonosoddisfatte, anche se certi requisiti formali sono stati omessi da parte deisoggetti passivi”.Numero registro generale 13481/2017Numero sezionale 2769/2026Numero di raccolta generale 13454/2026Data pubblicazione 09/05/202611. Ritiene questa Corte che tali principi, benché espressi in relazionead una normativa sopravvenuta rispetti ai fatti per cui si procede, possanotrovare applicazione anche in relazione a quest’ultimi, stante il lorocarattere generale, essendo espressione di un approccio sostanzialisticoche prescinde dalla specifica regolamentazione normativa vigente.Del resto, l’amministrazione finanziaria non può pretendere divincolare il contribuente alle prove documentali indicate nei propriregolamenti perché per questa via si introdurrebbe una prova legaletramite un atto amministrativo (v. Cass. n. 8727/2026 e n. 9353/2026).12. Ciò posto, osserva il Collegio che nel caso in esame la sentenzaimpugnata, pur essendosi attenuta ai principi sopra enunciati in ordinealle modalità di prova dell’effettivo trasferimento della merce in altroStato membro, ha erroneamente ritenuto che tale prova potesse trarsidalle fatture emesse, dagli elenchi riepilogativi (Intrastat) e dalle rimessebancarie relative al pagamento della merce, così come deve escludersiche siano idonee a tal fine le «attestazioni in originale di ricezione dellamerce da parte degli acquirenti intracomunitari», trattandosi didichiarazioni rese da una parte privata, peraltro su modulo predispostodalla stessa società cedente (circostanza affermata a pag. 9 del ricorso enon contestata dalla controricorrente), idonee a provare la consegna dellamerce ma non l’effettiva movimentazione della stessa dal territorionazionale a quello dell’altro Stato comunitario.12.1. Al riguardo deve chiarirsi che non è condivisibile l’inferenzalogica che la controricorrente trae dall’avvenuta consegna della merce,perché seppur sia vero che la consegna al destinatario provi l’avvenutamovimentazione fisica dei beni, quello che non prova è che talemovimentazione sia avvenuta dal Paese di origine, ovvero quello delcedente, e neanche spiega la controricorrente le ragioni per le quali nonfosse in possesso dei documenti di trasporto della merce che essa stessaaveva curato di effettuare.Numero registro generale 13481/2017Numero sezionale 2769/2026Numero di raccolta generale 13454/2026Data pubblicazione 09/05/202612.2. E non è utile a tal fine il richiamo fatto dalla controricorrentealla risoluzione n. 71 del 2014, perché questa riguarda l'ipotesi dicessione di un'imbarcazione, come tale soggetta a registrazione, contrasferimento effettuato a cura del cessionario in cui, pertanto, rilevavala buona fede del cedente.13. Da quanto detto discende che non è neppure accoglibile larichiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia dell’Unione europeasu questione che, peraltro, è stata ampiamente trattata nei precedentisopra richiamati in cui la Corte ha chiaramente precisato che gli obblighispettanti a un soggetto passivo in materia di prova (segnatamente conriferimento al trasferimento della merce in altro Stato membro) devonoessere determinati in funzione delle condizioni espressamente stabilite atale riguardo dal diritto nazionale e dalla prassi abituale prevista peranaloghe operazioni (CGUE in causa C-273/11, cit., punto 38; CGUE incausa C-492/13, punto 30).14. In estrema sintesi, va accolto il primo motivo di ricorso, assorbitigli altri; la sentenza impugnata va cassata e la causa rinviata allacompetente Corte di giustizia tributaria per nuovo esame alla stregua deiprincipi sopra enunciati e per la regolamentazione delle spese processualidel presente giudizio di legittimità. P.Q.Maccoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri; cassa lasentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Puglia, in diversa composizione, cui demanda di provvedereanche sulle spese del presente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, in data 25 marzo 2026.La PresidenteGiulia IOFRIDA