Cassazione n. 04766/2024

nciato la seguente ORDINANZA sulricorso 16936 / 20 1 8 propost i da: [OSCURATO:SOCIETA]., in persona dell'amministratore unico e legale rappresentante p.t. [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] ; C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), con sede legale in Salerno, alla Via delle Calabrie n. 57, loc. Fuorni ([OSCURATO:PARTITA_IVA] ) , rappresentato e difeso, giust a mandato a margine del ricors o, dall' A vv . [OSCURATO:PERSONA] c illo ( C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]; [OSCURATO:TELEFONO] ; indirizzo pec .: [OSCURATO:EMAIL]) ed elettivamente domiciliati in Roma, presso lo studio dello Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:PERSONA] 64R18 DIMM; pec: [OSCURATO:EMAIL]; [OSCURATO:TELEFONO]); -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate; Avviso liquidazione imposta di registro – Riqualificazione ex art. 20 dPR n. 131/1986 Ministero dell’Economia e delle Finanze -intimati – - avverso l a sente nza n. 1093 2 / 20 17 emessa d a l la C T R Campan i a in data 21/12/2017 e non notif icata ; udita la relazione della causa svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. impugnava dinanzi alla CTP di Salerno l’avviso di rettifica e liquidazione con il quale l’Agenzia delle Entrate aveva riqualificato come cessione d’azienda una complessa operazione (costituzione della società nella quale la [OSCURATO:PERSONA] – [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. aveva conferito un ramo d’azienda, cui aveva fatto seguito la cessione, ad opera della conferente, dell’intera partecipazione societaria a [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]), accertando maggiori imposte di registro, ipotecaria e catastale. La CTP rigettava il ricorso, affermando che gli atti di costituzione della nuova società, da una parte, e di conferimento di beni e di quote, dall’altro, avevano dato luogo ad un contratto a formazione progressiva teleologicamente orientato alla cessione diretta dell’azienda. Sull’impugnazione della contribuente, la [OSCURATO:PERSONA] della Campania respingeva l'appello, osservando che l’amministrazione finanziaria, nel procedere alla riqualificazione, ex art. 20 dPR n. 131/1986, ai fini impositivi dell’atto negoziale, doveva valorizzare la causa reale e complessiva dell’operazione economica rispetto alle forme contrattuali utilizzate dalle parti. Avverso la detta sentenza propone ricorso per cassazione la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. sulla base di quattro motivi. L’Agenzia delle Entrate è rimasta intimata, non avendo depositato e notificato - ai sensi dell’art. 370, primo comma, cod. proc. civ. - alcun controricorso (non essendo tale la mera “nota di costituzione” depositata al dichiarato “solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza pubblica”). Il Ministero dell’Economia e delle Finanze non ha svolto difese. In prossimità dell’adunanza camerale la ricorrente ha depositato memoria illustrativa. Considerato che 1. Con il primo motivo la ricorrente deduce la violazione o falsa applicazione degli artt. 20, 21, comma 2, 22 e 24, comma 2, dPR n. 131/1986, 23 e 41 Cost. e 1362 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per non aver la CTR considerato che, ai fini della riqualificazione di un atto, non hanno rilevanza gli elementi extratestuali, al pari del collegamento funzionale con altri e distinti atti posti in essere dagli stessi soggetti e che il risultato giuridico finale della cessione totalitaria di una partecipazione societaria è diverso da quello che si potrebbe ottenere ponendo in essere la cessione diretta di un’azienda. 2. Con il secondo motivo la ricorrente lamenta la violazione o falsa applicazione degli artt. 20 dPR n. 131/1986, 23 e 41 Cost., 1362 cod. civ., 37 bis dPR n. 600/1973 e 176, comma 3, dPR n. 917/1986, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per non aver la CTR considerato che l’art. 20 menzionato non ha funzione antielusiva, ma natura di regola interpretativa. 3. Con il terzo motivo la ricorrente denuncia la violazione degli artt. 37 bis dPR n. 600/1973 e 176, comma 3, dPR n. 917/1986, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per non aver la CTR considerato che l’amministrazione finanziaria, avendo constatato un disegno elusivo, avrebbe dovuto agire, semmai, ai sensi dell’art. 37 bis (e non dell’art. 20) del dPR n. 131/1986, fornendo la prova sia dell’intento elusivo che della modalità di alterazione e manipolazione degli schemi negoziali tipici, e che aveva specificamente indicato le ragioni economiche giustificative della complessiva operazione. 4. Con il quarto motivo la ricorrente si duole dell’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5), cod. proc. civ., per non aver la CTR considerato le valide ragioni giustificatrici dell’operazione da essa fornite. 5. Il primo motivo è fondato, con conseguente assorbimento dei restanti. Di recente, la sentenza della Corte Costituzionale n. 158 del 21 luglio 2020 (poi ripresa dalla sentenza n. 39/2021 della stessa Consulta) ha statuito che non è fondata la questione di legittimità costituzionale, posta in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., dell'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale modificato dall'art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018 n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali. Secondo il giudice delle leggi, «il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di “imposta d’atto” dell’imposta di registro, precisando l’oggetto dell’imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico». Per altro verso, un'interpretazione della norma in chiave antielusiva provocherebbe «incoerenze nell'ordinamento, quantomeno a partire dall'introduzione dell'art. 10-bis della Legge 212 del 2000» e «consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione Europea)». Stando allaratio legis sottesa alla Legge di Bilancio 2018 menzionata, l’art. 20del [OSCURATO:PERSONA] dell’imposta di Registro “ deve essere applicata (o) per individuare la tassazione da riservare al singolo atto presentato per la registrazione, prescindendo da elementi interpretativi esterni all’atto stesso(ad esempio, i comportamenti assunti dalle parti), nonché dalle disposizioni contenute in altri negozi giuridici “collegati” con quello da registrare. Non rilevano, inoltre, per la corretta tassazione dell’atto, gli interessi oggettivamente e concretamente perseguiti dalle parti nei casi in cui gli stessi potranno condurre ad una assimilazione di fattispecie contrattuali giuridicamente distinte”. Con l’art. 1, comma 1084, della legge n. 145/2018è stata riconosciuta valenza retroattivaalle modifiche sopra descritte. Da ultimo, la Corte di giustizia europea, con l’ordinanza C-250/22 del 21 dicembre 2022, ha dichiarato “manifestatamente irricevibile” la domanda di pronuncia pregiudiziale,evidenziando di avere la facoltà di pronunciarsi solo in merito ai tributi armonizzati, non potendo, quindi, esprimersi sulla compatibilità comunitaria della normativa nazionale in materia diimposta di registro, che non costituisce un tributo armonizzato. Gli effetti dell’attuale formulazione del citato art. 20 sono stati di recente illustrati da questa Corte, nella pronuncia n. 2252/2023, che ne ha fatto applicazione in relazione all’atto di cessione totalitaria di quote. Nella stesa è stato affermato che,per effetto della riformulazione dell’art. 20, non è più sostenibile l’orientamento della giurisprudenza tributaria che riqualificava la cessione delle quote come cessione d’azienda “guardando alla «funzione economica» dei due contratti, i.e. alla «sostanza economica» prodotta da essi”. Pertanto, non è possibile “tassare l’atto di cessione di quote come cessione di azienda sull’assunto erroneo [...] per cui vi sarebbe identità di effetti giuridici tra la prima e la seconda”, posto che “la cessione delle quote in realtà non coincide con la cessione dell’azienda dato che l’una attribuisce un diritto personale di partecipazione alla vita societaria, l’altra attribuisce un diritto reale sul patrimonio societario”. D’altronde, lo scopo perseguito era proprio questo, come dimostra il fatto che nella relazione illustrativa si legge che, per effetto della riforma, “non potrà, ad esempio, essere assimilata ad una cessione di azienda la cessione totalitaria di quote”. In breve, il legislatore ha voluto confinare l’attività di riqualificazione degli atti, se basata anche sulla considerazione degli “effetti economici” delle operazioni, alla norma sull’abuso del diritto, di cui all’art. 10-bis della L.212/2000, nel cui contesto, e nel rispetto delle condizioni e delle garanzie fissate dalla citata disposizione, è ammesso che l’Amministrazione finanziaria o il giudice considerino il vantaggio fiscale indebito. Invece, la norma recata dall’art. 20 del DPR131/86 è una norma sull’interpretazione degli atti, che non può valutare altro che il contenuto dell’atto stesso, senza sconfinare in un esame degli effetti economici dell’operazione (in tal senso, da ultimo, cfr. anche Cass. nn. 5842/2023 e 5838/2023). 5.1. Nel caso di specie, per stessa ammissione dell’Agenzia delle Entrate, la riqualificazione della complessiva operazione nei termini di una cessione di ramo d’azienda è derivata dall’analisi di una pluralità di negozi giuridici distinti (conferimento, da parte della [OSCURATO:PERSONA] –[OSCURATO:PERSONA] s.r.l. nella neocostituita [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., di un ramo d’azienda, seguito dalla cessione, ad opera della conferente, dell’intera partecipazione societaria a [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]) anche esterni all’atto sottoposto a tassazione. 1.3. Alla stregua delle considerazioni che precedono, il ricorso merita accoglimento. La sentenza impugnata va, pertanto, cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito nel senso di accogliere il ricorso originario della contribuente. L’essersi l’orientamento esposto in precedenza formato a seguito delle modifiche apportate dall'art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018 n. 145 all'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 e delle sentenze chiarificatrici della Corte Costituzionale n. 158/2020 e n. 39/2021 della stessa Consulta giustifica la compensazione integrale delle spese del presente giudizio. P.Q.M. accoglie il primo motivo del ricorso, dichiara assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata con riferimento al motivo accolto e, decidendo nel merito, ac