Cassazione n. 11379/2023

liere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 13872/2020proposto da: [OSCURATO:PERSONA] di Promozione iniziative Immobiliari per azioni, nella persona del legale rappresentante pro tempore, in qualità di società cessionaria del credito in contestazione, e dott. [OSCURATO:PERSONA], in qualità di stralciario del cessato [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in liquidazione , rappresentati e difesi, con poteri e facoltà disgiunti, dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA], dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], dall'Avv., [OSCURATO:PERSONA] e dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati presso quest'ultimo, in Roma, via Timavo, n. 32, giusta procure speciali allegate al ricorso per cassazione. - ricorrenti- contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura dello Stato, presso i cui uffici domicilia in Roma, via del Portoghesi, n. 12. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d ella LIGURIA, n. 146, depositata in data3 febbraio 2020 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22 febbraio2023 da l C ons igliere [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] 1. L a società [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] e l’[OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in liquidazione , avevano presenta to ricorso avverso il provvedimento con cui l'Ufficio aveva rigettato la richiesta di annullare in autotutela il diritto al rimborso del credito Iva evidenziato nella dichiarazione annuale presentata dall'[OSCURATO:PERSONA] s.p.a. per l'anno 1995 , dove si era opta to per il riporto in detrazione per l'anno successivo. 2. [OSCURATO:PERSONA], con sentenza n. 95/03/08, respint a l'eccezione pregiudiziale di inammissibilità della domanda formulata dalle parti ricorrenti, nel merito aveva confermato la legittimità del diniego al rimborso. 3.[OSCURATO:PERSONA], in totale riforma della decisione, aveva dichiarava illegittimo il diniego, trattandosi di un credito evidenziato in dichiarazione al quale risultava applicabile il termine di decadenza decennale. 4.Avverso tale decisione l'Agenzia delle Entrate aveva proposto ricorso per cassazione, deciso con l'ordinanza 22 febbraio2019, n. 5332 , con cui la Corte di cassazione avevacassato con rinvio la sentenza, avendo ritenuto fondato il primo motivo di ricorso riferito alla violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 21 del decreto legislativo n. 546/1992, per avere la C om missione tributaria regionale considerato ammissibile il ricorso contro il rifiuto di esercizio dell'autotutela per ragioni attinenti alla fondatezza della pretesa tributaria, già oggetto di un provvedimento divenuto definitivo per mancata impugnazione. 5. La società [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] per azioniaveva riassunto il giudizio e la Commissione tributaria regionale, decidendo in sede di rinvio, ha rigettato l'appello, sulla base delle seguenti considerazioni: -) doveva essere rigettata la prospettazione di parte che la statuizione del Giudice di 2° grado fosse stata cassata dalla Suprema Corte esclusivamente sotto il profilo della questione decisa, in via pregiudiziale, afferente la legittimità del diniego di autotutela; -) difatti, nell'ordinanza di rinvio della Cassazione, si riconosceva, a chiare lettere, che il presupposto dell'autotutela era costituito da un contemperamento tra l'esigenza di tutelare l'interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi e l'interesse alla stabilità dei rapporti giuridici; di conseguenza entrare nel merito della spettanza del rimborso, oltre ad andare contro i principi sopra indicati, avrebbe significatopronunciarsi sull'istanza presentata in data 23 aprile 1999, già oggetto di un provvedimento divenuto definitivo per mancata impugnazione (provvedimento di diniego del rimborso del 20febbraio 2005); -) in altri termini, il sindacato giurisdizionale sull'impugnato diniego, espresso o tacito, di procedere ad un annullamento in autotutela poteva riguardare soltanto eventuali profili di illegittimità del rifiuto dell'Amministrazione, in relazione alle ragioni di rilevante interesse generale che giustificavano l'esercizio di tale potere, e non la fondatezza della pretesa tributaria, atteso che, altrimenti, si sarebbe avuta un'indebita sostituzione del Giudice nell'attività amministrativa o un'inammissibile controversia sulla legittimità di un atto impositivo ormai definitivo;-) pertanto, a seguito della cassazione, il solo mandato devoluto al Giudice di rinvio era quello di decidere muovendo dalla premessa che non potevaessere oggetto di critica un atto di autotutela per questioni già oggetto di un provvedimento divenuto definitivo per mancata impugnazione, ogni altra questione restando preclusa posto che, nel giudizio di rinvio, non solo era inibito alle parti di ampliare il thema decidendum, formulando nuove domande e nuove eccezioni, ma operavano le preclusioni che derivavano dal giudicato implicito formatosi con la sentenza di cassazione; -) nel caso in esame non si riteneva che la contribuente avessededotto un «rilevante interesse generale» legittimante l'autotutela, dovendosi affermare il principio per cui l'interesse generale non potevaconsistere nella mera deduzione di un erroneo rifiuto al rimborso, trattandosi quest'ultimo di un profilo inerente in via esclusiva l'interesse privato della contribuente; -) la domanda proposta dall'appellante, volta all'annullamento del provvedimento di diniego dell'istanza di rimborso a suo tempo emesso nei suoi confronti, era chiaramente insuscettibile di essere scrutinata in modo favorevole, in quanto riferita ad un atto che, non essendo stato gravato con ricorso giurisdizionale nel termine decadenziale previsto dalla legge, era ormai divenuto inoppugnabile. 6. La società [OSCURATO:PERSONA] di Promozione iniziative Immobiliari per azioni, in qualità di società cessionaria del credito in contestazione, e il dott. [OSCURATO:PERSONA], in qualità di stralciario del cessato [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.,in liquidazione, hanno proposto ricorso per cassazione con atto affidato a quattro motivi. 7.L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. 8.I ricorrenti hanno depositato memoria.[OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo mezzo deduce la nullità della sentenza per violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato (decisum extra petita), di cui all'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360,primo comma, n. 4, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] del rinvio si era pronunciato, esclusivamente, sulla questione afferente la legittimità del diniego di annullamento in autotutela, nonostante che la stessa fosse estranea alla causa petendi ed al petitum quali desumibili dal contenuto del ricorso in riassunzione, essendosi già pronunciata su di essa definitivamente la Suprema Corte. [OSCURATO:PERSONA] del rinvio era chiamato a pronunciarsi, esclusivamente, sui motivi 2 e 3 (del ricorso in Cassazione dell'Avvocatura) «rimasti assorbiti» nell'ordinanza della Suprema Corte e, cioè, in particolare, sulla spettanza (o meno) del diritto al rimborso d'ufficio del credito di che trattasi, nel termine decennale di prescrizione, stante l'intervenuta cessazione dell'attività (art. 30, 2° comma, del d.P.R. n. 633/1972) e, per l'effetto, sulla irrilevanza (o meno), nella specie, del termine biennale di decadenza di cui all'art. 21, 2° comma, del decreto legislativo n. 546/1992. 2.Il secondo mezzo deduce l'omessa pronuncia (error in procedendo) circa il principio formulato dalla Suprema Corte afferente il rinvio relativo ai motivi dichiarati assorbiti nell'ordinanza della Suprema Corte. La violazione degli artt. 383, 384, 396 cod. proc. civ. e degli artt. 1 e 63 del decreto legislativo n. 546/1992, afferenti il dovere del Giudice del rinvio di attenersi ai principi formulati dalla Suprema Corte nel giudizio rescindente (art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.) (nullità della sentenza). Violazione art. 112 c od. proc. civ.: mancata corrispondenza fra «chiesto e pronunziato». [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale non aveva esaminato i motivi (2° e 3°) oggetto di rinvio da parte della Suprema Corte e, segnatamente la questione afferente la spettanza del diritto al rimborso del credito Iva di che trattasi, con specifico riguardo alla configurabilità, nella specie, di un diritto al rimborso d'ufficio, nel termine decennale di prescrizione, giusta la previsione normativa di cui all'art. 30, 2° comma, del d.P.R. n. 633/1972, piuttosto che un diritto al rimborso su istanza di p arte, azionabile nel termine biennale di decadenza di cui all'art. 21, 2° comma, del decreto legislativo n. 546/1992. In tal modo, la sentenza impugnata non si era neppure pronunziata sul contenuto del relativo ricorso in riassunzione in violazione dell'art. 112 cod. proc. civ..La sentenza impugnata, anziché ribadire la fondatezza della questione pregiudiziale (legittimità del diniego di autotutela) oramai definitivamente decisa dalla Suprema Corte e che lo stesso contribuente aveva riconosciuto oramai «estranea alla materia del contendere», avrebbe dovuto in conformità al contenuto dell'ordinanza rescindente, esaminare la problematica afferente la spettanza (o meno) nel merito del rimborso, ovvero se lo stesso dovesse essere effettuato d'ufficio (entro il termine decennale di prescrizione) in presenza di cessazione dell'attività d'impresa. 3.Il terzo mezzo deduce il vizio di motivazione apparente in ordine al profilo decisivo della controversia ed oggetto di contestazione, afferente l'esistenza di un diniego di rimborso che sarebbe già divenuto definitivo. Nullità della sentenza, per violazione dell'art. 36, comma 2 , n. 4, del decreto legislativo n. 546/1992; dell'art. 132, comma 2, n. 4 cod. proc. civ.; dell'art. 118 disp. att. cod. proc. civ.; dell'art. 111, comma 6,Cost. (in relazione all'art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ.). La C ommissione tributaria regionale, e rroneamente interpretando il contenuto dell'ordinanza di rinvio della Suprema Corte, avevaritenuto che, già da tale ordinanza della Suprema Corte (emessa nel giudizio rescindente), si desumesse la esistenza di un diniego del rimborso del credito di che trattasi divenuto definitivo.Tale conclusione della sentenza impugnata era frutto di un errore/equivoco , che era stato cagionato dalla pedissequa e non controllata applicazione, al caso di specie, della «massima», citata dalla Suprema Corte (Cass., 28 marzo 2018, n. 7616). L' ordinanza rescindente aveva richiama to la massima emessa in relazione ad altra fattispecie nella quale (solo in quella e non in questa di che trattavasi) il provvedimento di diniego di autotutela si riferiva ad un atto (in quel caso) divenuto definitivo per sua mancata impugnazione.Se, nella specie, la Suprema Corte avesse già accertato l'esistenza di un «provvedimento di diniego di rimborso già divenuto definitivo», non avrebbe avuto alcun senso rimettere la questione al Giudice del rinvio affinché si pronunciasse sui due motivi rimasti assorbiti. La censurata statuizioneera manifestamente viziata sotto il profilo della motivazione apparente, difettando di qualsivoglia iter logico - argomentativo palesante l'avvenuto espletament o di autonomo approfondimento di quanto oggetto del ricorso in riassunzione, volto ad accertare se, in relazione al credito di che trattavasi, evidenziato nella d ichiarazione Iva per il 1995, fosse configurabile: a) un rimborso d'ufficio , da effettuarsi ne l termine decennale di prescrizione, stante la intervenuta cessazione dell'attività al 31 Dicembre 1995: art. 30, 2° comma, del d.P.R. n. 633/1972, come dedotto dalla parte; b) o piuttosto un rimborso ad istanza di p arte , soggetto al termine biennale di decadenza di cui all'art. 21, 2° comma, del decreto legislativo n. 546/1992,come preteso dall'Ufficio. 4. Il quarto mezzo deduce la v iolazione o falsa applicazione di norme di diritto e, segnatamente, degli artt. 30, 2° comma, del d.P.R. n. 633/1972 e 21, 2° comma, del decreto legislativo n. 546 /1992 , in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 , cod. proc. civ.. L'avvenuta configurabilità da parte del Giudice a quo di un provvedimento di diniego di rimborso, divenuto definitivo ed inoppugnabile concretizzava una violazione delle norme indicate sia per la configurabilità di una fattispecie di rimborso da effettuarsi d'ufficio, trattandosi di credito indicato nell'ultima dichiarazione Iva presentata, afferente il 1995 e, cioè, l'esercizio in cui eraavvenuta la cessazione dell'attività d'impresa al 31 Dicembre 1995, sia per l'intrinseco contenuto del provvedimento (affermato di diniego) medesimo, attinente la sola supposta tardività dell'istanza presentata e non già il merito del rimborso spettante.In relazione a tale credito, la società contribuente aveva optato, nella dichiarazione Iva per il 1995 (a causa di evidente errore) per la detrazione negli anni successivi, anziché per il rimborso (come avrebbe dovuto): errore evidente, stante l'intervenuta cessazione dell'attività, al 31 dicembre 1995.Nella specie, pertanto, essendo pacifico e mai contestato da controparte, che la cessazione effettiva della società si eraverificata il 31 dicembre 1995, l'Ufficio avrebbe dovuto prenderne atto e procedere al rimborso d'ufficio del credito d'imposta evidenziato nell'ultima dichiarazione presentata in data 26 agosto 1996, stante l'assoluta irrilevanza, ai fini della spettanza del diritto al rimborso, della formalità rappresentata dalla data di inoltro della dichiarazione di cessazione (f ormalità che controparte assume va essere tardiva, ma che era stata comunque adempiuta il 4 settembre 1996 ). A fronte dell'inerzia dell'Amministrazione ad eseguire il rimborso d'ufficio del credito evidenziato in dichiarazione, in data 23 aprile 1999, la società aveva presentato autonomo mero sollecito di rimborso (da cui la conseguente comunicazione di diniego) chiedendo che venisse disposto il rimborso del suddetto credito spettante d'ufficio, stante l'intervenuta cessazione dell'attivitàe tale atto di mero sollecito esulava dall'ambito applicativo dell'art. 21, comma 2, ultima parte citato, ed in quanto tale, era del tutto affrancato da termini decadenziali. Si trattava, invero, di un credito che non derivava da indebito e che, quindi, si estingueva solo ai sensi dell'art. 2946 cod. civ.per prescrizione decennale. 4.1 I motivi, che vanno trattati unitariamente perché connessi, sono infondati. 4.2 Va precisato, al riguardo, che l'elencazione degli atti impugnabili contenuta nell'art. 19 del decreto legislativo n. 546 del 1992 è suscettibile di una interpretazione estensiva, e deve essere riconosciuta al contribuente la possibilità di ricorrere, nei termini di legge, alla tutela assicurata dal giudice tributario avverso tutti gli atti adottati dall'Ente impositore, e dunque anche in caso di provvedimenti di diniego, o comunque emessi in sede di autotutela - ancorché l'originario provvedimento sia divenuto già definitivo - ogni qual volta tali provvedimenti siano idonei ad incidere sul rapporto tributario, essendo configurabile un collegamento tra gli atti dell'Amministrazione e il rapporto tributario sottostante, privandosi altrimenti il contribuente della possibilità di invocare difesa relativamente al provvedimento di diniego di autotutela, non conseguendo ad esso alcun ulteriore atto impositivo. 4.3 Occorre , in proposito , rammentare che la valutazione circa la sussistenza del presupposto dell'esercizio dell'autotutela dipende dal contemperamento tra l'esigenza di tutelare l'interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi e l'interesse, altrettanto pubblicistico, alla stabilità dei rapporti giuridici e pertanto all'incontestabilità degli atti impositivi quando essi siano divenuti definitivi. In merito si è espressa anche la Corte Costituzionale, la quale -oltre a confermare la giurisprudenza di questo Giudice di legittimità secondo cui, tenuto conto del carattere discrezionale dell'autoannullamento tributario, questo «non costituisce un mezzo di tutela del contribuente» - ha espressamente affermato che pure « in un contesto così caratterizzato, tuttavia, nel quale l'interesse pubblico alla rimozione dell'atto acquista specifica valenza e tende in una certa misura a convergere con quello del contribuente, non va trascurato il fatto che altri interessi possono e devono concorrere nella valutazione amministrativa, e fra essi certamente quello alla stabilità dei rapporti giuridici di diritto pubblico, inevitabilmente compromessa dall'annullamento di un atto inoppugnabile. Tale interesse richiede di essere bilanciato con gli interessi descritti - e con altri eventualmente emergenti nella vicenda concreta sulla quale l'amministrazione tributaria è chiamata a provvedere - secondo il me ccanismo proprio della valutazione comparativa. Sicché si conferma in ogni caso, anche in ambito tributario, la natura pienamente discrezionale dell'annullamento d'ufficio» (Corte C ost ituzionale, 13 luglio 2017, n. 181). Ne consegue, ha statuito questa Corte di legittimità, che «Nel processo tributario, il sindacato sull'atto di diniego dell'Amministrazione di procedere ad annullamento del provvedimento impositivo in sede di autotutela può riguardare soltanto eventuali profili di illegittimità del rifiuto, in relazione a ragioni di rilevante interesse generale che giustificano l'esercizio di tale potere, che, come affermato anche dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 181 del 2017, si fonda su valutazioni ampiamente discrezionali e non costituisce unostrumento di tutela dei diritti individuali del contribuente» (Cass., 24 agosto 2018, n. 21146; Cass., 26 settembre 2019, n. 24032). La Corte di legittimità, del resto, aveva già da tempo chiarito che il contribuente il quale richieda «all'Amministrazionefinanziaria di ritirare, in via di autotutela, un avviso di accertamento divenuto definitivo, non può limitarsi ad eccepire eventuali vizi dell'atto medesimo, la cui deduzione è definitivamente preclusa, ma deve prospettare l'esistenza di un interesse di rilevanza generale dell'Amministrazione alla rimozione dell'atto. Ne consegue che contro il diniego dell'Amministrazione di procedere all'esercizio del potere di autotutela può essere proposta impugnazione soltanto per allegare eventuali profili di illegittimità del rifiuto e non per contestare la fondatezza della pretesa tributaria» (Cass., 2 dicembre 2014, n. 25524; Cass., 28marzo 2018, n. 7616). 4.4Nel caso in esame la ricorrente società, nel primo grado del giudizio così come in sede di appello, ha censurato il provvedimento di diniego di rimozione in autotutela dell'atto impositivo da parte dell'Ente impositore, deducendotuttavia, profili di illeg ittimità del rifiuto opposto dall'Amministrazione finanziaria avverso l'istanza di rimborso del 23 aprile 1999, già oggetto di un provvedimento divenuto definitivo per mancata impugnazione (come affermato dalla Corte di Cassazione nell'ordinanza di rinvio n. 5332 del 2019) e che avrebbero dovuto, a suo dire, indurre l'Ente impositore a riesaminare l'atto presupposto, onde procedere, se del caso, al suo annullamento, nonostante la definitività dell'istanza di rimborso.Invero la società contribuente non ha mai esplicitatoper quale ragione ritenesse che l'accoglimento delle sue contestazioni, e pertanto l'annullamento in autotutela del provvedimento di diniego, avrebbe dovuto rappresentare per l'Amministrazione finanziaria una necessità, originata dall'esigenza di evitare una lesione ad un interesse di natura generale, superabile soltanto mediante la rimozione dell'atto. In particolare, come emerge dalla lettura della sentenza impugnata, la società contribuente ha evidenziato che il diritto al rimborso riguardava un credito di imposta indicato nella dichiarazione in detrazione per l'anno successiva, ma mai utilizzato nei periodi di imposta successivi in ragione dell'intervenuta cessazione dell'attività; ha aggiunto, inoltre, che era evidente che si era trattato di un errore compiuto dalla società contribuente, di cui l'Amministrazione finanziaria avrebbe dovuto accorgersi e provvedere al rimborso d'ufficio nel termine decennale di prescrizione. Appare, dunque, evidente, che la società contribuente ha mosso cens ure che attengono al pregiudizio individuale che afferma di aver subito in conseguenza dell'emissione, e del mancato annullamento in autotutela, dell'atto impositivo, non allegando alcuna ragionedi interesse generale che avrebbe dovuto indurre l'Amministrazione finanziaria a provvedere nel senso richiesto. La decisione adottata dalla Commissione tributaria regionale risulta, dunque,conforme a diritto, avendo affermato che era infondata la prospettazione di parte secondo cui la statuizione del giudice di secondo grado fosse stata cassata dalla Corte di Cassazione esclusivamente sotto il profilo della questione decisa, in via pregiudiziale, afferente la legittimità del diniego sul punto; chiara è, infatti, l'ordinanza di rinvio di questa Corte (n. 5332 del 2019), laddove afferma che il sindacato giurisdizionale sull'impugnato diniego può riguardare soltanto eventuali profili di illegittimità del rifiuto dell'Amministrazione, in relazione alle ragioni di rilevante interesse generale che giustificano l'esercizio di tale potere; i giudici di secondo grado, inoltre, sulla base di tale premessa, hanno, altresì, accertato, che la società contribuente, nella vicenda in esame, non aveva dedotto un rilevante interesse generale legittimante l'autotutela e che l'interesse generale non poteva consistere nella mera deduzione di un erroneo rifiuto al rimborso, essendo questo un profilo inerente in via esclusiva l'interesse privato della società contribuente. Deve, dunque, ribadirsi il principio di diritto già affermato da questa Corte, anche di recente, secondo cui «Il sindacato del giudice tributario sul provvedimento di diniego dell'annullamento dell'atto tributario divenuto definitivo è consentito, ma nei limiti dell'accertamento della ricorrenza di ragioni di rilevante interesse generale dell'Amministrazione finanziaria alla rimozione dell'atto, originarie o sopravvenute, dovendo invece escludersi che possa essere accolta l'impugnazione del provvedimento di diniego proposta dal contribuente il quale contesti vizi dell'atto impositivo per tutelare un interesse proprio ed esclusivo» (Cass., 7 marzo 2022, n. 7318). 4.5Per quanto esposto, il ricorso va rigettato e la società contribuente va condannata al pagamento delle spese processuali, sostenute dall'Agenzia controricorrente e liquidate come in dispositivo, nonché al pagamento dell'ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna la società ricorrente al pagamento, in favore dell'Agenzia controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro5.600,00, per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà