Cassazione n. 37766/2022

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 19698/2015R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Milano, corso di [OSCURATO:PERSONA] n. 89/B, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] , che lo rappresenta e difende giusta procura speciale a margine delricorso; –ricorrente – contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –resistente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 629/11/15, depositata il23 febbraio 2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12ottobre 20 2 2 dal [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto: Tributi -Studi di settore.Cons. est. G.M. Nonno [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza n. 629 / 11 /1 5 del 23 /0 2 /201 5 la C ommissione tributaria regionale della Lombardia (di seguito CTR) respingeva l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano (di seguito CTP) n . 2863/26/14, la quale aveva, a sua volta, respinto il ricorso del contribuente avverso un avvisodi accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2006. 1.1. Come si evince anche dalla sentenza della CTR , l’avviso di accertamento era stato emesso in applicazione degli studi di settore. 1.2. La CTR motivava il rigetto dell’appello del contribuente evidenziando che: a) l’avviso di accertamento era stato emesso all’esito del contraddittorio con [OSCURATO:PERSONA] e aveva tenuto conto di alcuni dei rilievi mossi da quest’ultimo, con particolare riferimento al fatto che l’attività lavorativa si svolgeva nei confronti di un unico cliente; b) l’accertamento era, quindi, legittimo in quanto idoneo a consentire al contribuente di difendersi nel merito; c) il cluster individuato dall’Ufficio era coerente con l’attività svolta (altri servizi alle imprese); d) con riferimento alle altre eccezioni proposte, le stesse avevano trovato adeguata risposta nella sentenza di primo grado. 2. Avverso la sentenza della CTR [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso per cassazione, affidato a dieci motivi, illustrati da memoria exart. 380 bis.1 cod. proc. civ. 3. AE si costituiva al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione orale ai sensi dell’art. 370 primocomma, cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] 1. I primi sei motivi di ricorso possono essere unitariamente considerati sia per la loro stretta connessione, sia perché caratterizzati da una certa ripetitività delle questioni sollevate.Cons. est. G.M. Nonno 1.1. Con il primo motivo di ricorso [OSCURATO:PERSONA] denuncia violazione o falsa applicazione dell’art. 39 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 62 sexiesdel d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. nella l. 29 ottobre 1993, n. 427, dell’art. 2697 cod. civ. e degli artt. 3 e 53 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto la legittimità dell’accertamento fondato unicamente sull’astratta applicazione degli studi di settore, senza considerare le concrete circostanze di fatto in cui sarebbe stata svolta l’attività d’impresa, dedotte dal contribuente fin dalla fase endoprocedimentale. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso si contesta violazione o falsa applicazione delle medesime disposizioni indicate nel primo motivo, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto la legittimità dell’accertamento in assenza di un effettivo contraddittorio con il contribuente. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso si deduce violazione o falsa applicazione dell’art. 62 sexies del d.l. n. 331 del 1993, dell’art. 2697 cod. civ. e degli artt. 14 bis, comma 1, e 14 ter della l. 27 dicembre 2006, n. 296, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la sentenza impugnata erroneamente ritenuto che lo scostamento dai ricavi dichiarati integri di per sé una presunzione legale comportanteun’inversione dell’onere della prova. 1.4. Con il quarto motivo si contesta, sempre in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione degli artt. 39, primo comma, lett. d), e 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, dell’art. 3 della l. 7 agosto 1990, n. 241 e dell’art. 62 sexies del d.l. n. 331 del 1993, per avere la CTR ritenuto la legittimità della motivazione dell’avviso di accertamento, anche sotto il profilo della sussistenza di gravi incongruenze legittimanti il ricorso allo studio di settore.Cons. est. G.M. Nonno 1.5. Con il quinto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame del fatto controverso e decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, concernente la sussistenza di gravi incongruenze tra reddito accertato e reddito dichiarato. 1.6. Con il sesto motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell’art. 62 sexiesdel d.l. n. 331 del 1993, per avere la CTR ritenuto la legittimità dell’avviso di accertamento nonostante l’ assenza dei presupposti di legge , con specifico riferimento alla necessità di un grave scostamento tra il reddito accertato e quello dichiarato. 2. Le censure vanno disattese per le considerazioni che seguono. 2.1. Gli accertamenti a mezzo studi di settore sono stati introdotti dall’art. 62 sexies, comma 3, del d.l. n. 331 del 1993, secondo il quale «gli accertamenti di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), (...) e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, (...) possono essere fondati anche sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell'art. 62 bis, del presente decreto». 2.1.1. La menzionata disposizione autorizzava, pertanto, l'Ufficio finanziario, allorché ravvisasse siffatte «gravi incongruenze», a procedere all'accertamento induttivo anche fuori delle ipotesi previste dalla legge e, in particolare, anche in presenza di una tenuta formalmente regolare della contabilità, e senza obbligo di ispezione dei luoghi, se non assolutamente necessaria (cfr. Cass. n. 5977 del 14/03/2007; Cass. n. 8643 del 06/04/2007; Cass. n. 3302 del 13/02/2014). Ed infatti, la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore differisce dalla procedura di accertamento di cui al D.P.R. n.Cons. est. G.M. Nonno 600 del 1973, art. 39, rispetto alla quale costituisce uno strumento alternativo disponibile per l'Amministrazione finanziaria, proprio in quanto –a contrario di questa – è del tutto indipendente dall'analisi dei risultati delle scritture contabili (Cass. n. 23096 del 14/12/2012; Cass.n. 20060 del 24/09/2014). 2.1.2. La modalità di una simile tipologia di accertamento è stata precisata dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U. n. 26635 del 18/12/2009), le quali hanno evidenziato che: a) l’applicazione degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati, ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell'accertamento, con il contribuente; b) nell’ambito del contraddittorio, il contribuente ha l'onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo in esame; c) l’eventuale avviso di accertamento emesso all’esito del contraddittorio non può essere motivato unicamente sul rilievo dello scostamento, ma deve essere integrato con la dimostrazione dell'applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente; d) in tal caso, è sempre necessario che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una «grave incongruenza»; e) ove, invece, il contribuente non abbia preso parte al contraddittorio al quale sia stato regolarmente convocato, assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l'Ufficio può motivare l'accertamento sulla sola base dell'applicazione degli standards; f) in ogni caso (e, dunque, anche nel caso di mancata partecipazione al contraddittorio), il contribuente mantiene la più Cons. est. G.M. Nonno ampia facoltà di giustificare, in sede giudiziale, lo scostamento dagli standards(si veda, ex multis , anche Cass. n. 11633 del 15/05/2013; Cass. n. 17646 del 06/08/2014; Cass. n. 9484 del 12/04/2017; Cass.n. 21754 del 20/09/2017; Cass. n. 27617 del 30/10/2018; Cass. n. 16545 del 20/06/2019). 2.1.3. All’esito del contraddittorio instaurato con il contribuente, la necessità che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una «grave incongruenza», deve ritenersi implicitamente confermata, nel quadro di una lettura costituzionalmente orientata al rispetto del principio della capacità contributiva, dall’art. 10, comma 1, della l. n. 146 del 1998. Invero, tale più recente disposizione, pur richiamando direttamente l'art. 62 sexiesdel d.l. n. 331 del 1993, aggiunto in sede di conversione, non contempla espressamente il requisito della gravità dello scostamento, proprio in quanto già previsto dalla norma precedente, limitandosi a statuire che «gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62 sexies, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427, sono effettuati nei confronti dei contribuenti con periodo d'imposta pari a dodici mesi e con le modalità di cui alpresente articolo». 2.1.4. In definitiva, dunque, l’art. 10 della l. n. 146 del 1998 opera un rinvio all’art. 62 sexies del d.l. n. 331 del 1993 secondo la tecnica normativa del rinvio recettizio ad una disposizione di carattere generale precedente, da parte di una norma, speciale successiva, che non prevede una disciplina specifica della fattispecie da regolare. In forza di tale tipologia di rinvio, infatti, la norma, oggetto del rinvio, risulta inserita ed assorbita nella norma che lo effettua (Cass. n. 914 del 22/03/1968). Sul piano strutturale, pertanto, la successiva disposizione ha recepito in totola previsione generale di cui alla norma precedente, quanto ai presupposti in presenza dei quali è possibile il ricorso al criterio dello scostamento della dichiarazione dagli studi di Cons. est. G.M. Nonno settore, fornendo, per tale via, in assenza di una disciplina derogatoria specifica sul punto, una conferma della perdurante necessità che il divario tra i ricavi dichiarati dal contribuente e le risultanze degli studi dia luogo a «gravi incongruenze» (Cass. n. 20414 del 26/09/2014; Cass. S.U. n. 26635 del 2009, cit.). 2.2. A far data dal 01/01/2007, peraltro, l’art. 10, comma 1, della l. n. 146 del 1998, è stato novellato dall’art. 1, comma 23, della n. 296 del 2006, art. 1, comma 23, della l. 27 dicembre 2006, n. 296, che così recita «gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-sexies convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427, sono effettuati nei confronti dei contribuenti con le modalità di cui al presente articolo qualora l'ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all'ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi». 2.2.1. Inizialmente, in ragione del carattere innovativo della novella, si è interpretata tale disposizione nel senso della soppressione del requisito delle gravi incongruenze (Cass. n. 26481 del 17/12/2014; Cass. n. 22421 del 04/11/2016; Cass. n. 27847 del 31/10/2018), con riferimento agli avvisi di accertamento notificati dopo il 01/01/2007, indipendentemente dal periodo di imposta al quale l’avviso di accertamento si riferisca. 2.2.2. Successivamente, peraltro, questa Corte (Cass. n. 18249 del 24/06/2021; Cass. n. 12304 del 23/06/2020; Cass. n. 8854 del 29/03/2019), ha ritenuto che il presupposto delle gravi incongruenze non debba ritenersi abrogato. 2.2.3. In particolare, è stato affermato che «il requisito della "grave incongruenza" di cui all'art. 62-sexies, comma 3, d.l. n. 331 del 1993, conv. con mod. dalla l. n. 427 del 1993, costituisce presupposto impositivo necessario per gli avvisi di accertamento su di essi fondati, senza che assuma rilievo, per gli avvisi notificati successivamente al 1° gennaio 2007, la modifica dell'art. 10, comma 1, l. n. 146 del 1998 Cons. est. G.M. Nonno operata con l'art. 1, comma 23, l. n. 296 del 2006, in quanto priva di portata innovativa e diretta ad assicurare, secondo una interpretazione sistematica e costituzionalmente orientata, una funzione di mera semplificazione e coordinamento normativo attesa l'abrogazione dei commi 2 e 3 del medesimo art. 10, ad opera dell'art. 37, comma 2, lett. b, d.l. n. 226 del 2006, e l'estensione della tipologia di accertamento a prescindere dalla contabilità adottata» (Cass. n. 20608 del 27/06/2022). 2.2.4. A questo orientamento si ritiene di dovere dare in questa sede continuità. 2.3. Ciò premesso sotto il profilo sistematico, come evidenziato da Cass. S.U. n. 26635 del 2009, cit., il requisito delle gravi incongruenze ai fini della legittima applicazione degli studi di settore implica la necessità di una significativa divergenza, normalmente calcolata in termini percentuali, tra il reddito dichiarato e quello calcolato a mezzo dello standard ritenuto applicabile, divergenza il cui apprezz amento integra una questione di fatto, demandata alla discrezionalità del giudice di merito. 2.4. La CTR ha ritenuto la legittimità dell’avviso di accertamento sul presupposto della regolare instaurazione del contraddittorio con il contribuente, della considerazione, da parte dell’Ufficio, delle osservazioni effettuatee della idoneità della motivazione a consentire la difesa nel merito, ritenendo le ragioni di AE condivisibili e rigettando implicitamente il rilievo (ritenuto, insieme ad altri, pretestuoso) relativo alla necessità di gravi incongruenze tra reddito dichiarato (euro 76.562,00) e reddito accertato (euro 106.118,00, con uno scostamento, quindi, pari ad oltre il 27%, come ricavabile dallo stesso ricorso per cassazione). 2.5. Ritiene questa Corte che la CTR – sia pure con motivazione sintetica –abbia correttamente applicato i principi enunciati dalla S.C. in materia di studi di settore.Cons. est. G.M. Nonno 2.5.1. In particolare, il primo, il secondo e il terzo motivo sono infondati in quanto, dalla stessa trascrizione effettuata dal ricorrente si evince che l’Ufficio ha tenuto in debito conto le questioni poste dal contribuente, affermando in taluni casi la loro irrilevanza e in altro caso accogliendole parzialmente, con conseguente riduzione del reddito accertato. Del resto, si deve escludere che l’Ufficio sia tenuto a rispondere specificamente, punto per punto, a lle doglianze del contribuente, essendo sufficiente che dimostri, come avvenuto nel caso di specie, che di quelle doglianze abbia tenuto conto. 2.5.2. L’avviso di accertamento, per quanto è dato evincere dalle trascrizioni effettuate in ricorso, è stato, pertanto, legittimamente emesso e motivato anche con riferimento alle questioni dedotte da [OSCURATO:PERSONA]. 2.5.3. Né v’è stata alcuna inversione dell’onere del la prova in quanto, a fronte di un accertamento ritenuto proceduralmente legittimo e condivisibilenel merito , grava sul contribuente la prova di avere percepito un reddito inferiore a quello previsto in applicazione degli standards , prova di cui la CTR ha implicitamente (ma chiaramente) escluso il raggiungimento. 2.5.4. Ugualmente infondati sono il quarto, il quinto e il sesto motivo. In particolare, deve ribadirsi che la motivazione dell’avviso di accertamento è stata giudicata congrua dalla CTR e, tenutoconto delle trascrizioni effettuate dal ricorrente in assenza della integrale trascrizione dell’avviso di accertamento, può convenirsi con il giudice di appello, atteso che l’Ufficio ha dato conto –come più sopra segnalato –delle questioni sottoposte dal contribuente alla sua attenzione. 2.5.5. Quanto, poi, alla necessità delle gravi incongruenze tra reddito accertato e reddito dichiarato, deve evidenziarsi, da un lato, che la CTR ha tenuto conto della censura del ricorrente, dandone atto nella parte concernente lo svolgimento del processo, e, dall’altro, che nel caso di specie la grave incongruenza è manifesta, non potendo non Cons. est. G.M. Nonno ritenersi tale uno scostamento del reddito di oltre il 27% per come evincibile dallo stesso tenore del ricorso per cassazione. 2.5.6. In altri termini, è ben vero che la CTR avrebbe dovuto esaminare nel merito la effettiva sussistenza della gravità dello scostamento tra reddito dichiarato e reddito accertato, ma è altrettanto vero che detta gravità emerge all’evidenza dalla semplice indicazione dei dati numerici, sicché sarebbe del tutto superfluo e contrastante con il principio della ragionevole durata del processo demandare al giudice del rinvio una valutazione fattuale che non potrebbe essere diversa. 3. Con il settimo motivo di ricorso [OSCURATO:PERSONA] deduce violazione o falsa applicazione dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 62 sexiesdel d.l. n. 331 del 1993, dell’art. 2697 cod. civ. e degli artt. 3 e 53 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto applicabile il clusterutilizzato dall’Ufficio e per non avere applicato lo studio di settore evoluto. 3.1. Il motivo è inammissibile sotto entrambi i profili. 3.2. La CTR ha ritenuto corretta l’applicazione del cluster individuato dall’Ufficio con valutazione di merito non censurabile in sede di legittimità con la proposizione di un vizio di violazione di legge. 3.3. Quanto all’applicazione dello studio di settore evoluto, non risulta che la questione sia stata posta all’attenzione del giudice di merito, né in primo grado, né in appello, sicché la stessa deve ritenersi nuova. 4. Con l’ottavo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo e controverso, consistente nella ritenuta pretestuosità delle eccezioni proposte dal contribuente. 4.1. Il motivo è inammissibile. 4.2. In primo luogo, il contribuente – proponendo una censura motivazionale– ha l’onere di chiarire quale sia il fatto controverso il cui Cons. est. G.M. Nonno esame sarebbe stato omesso, non potendo contestare la sentenza nella parte in cui non avrebbe spiegato quali siano le eccezioni pretestuose. 4.3. Secondariamente, il vizio motivazionale viene proposto in un giudizio in cui v’è stata una doppia conforme di merito. Ed è noto che «le disposizioni sul ricorso per cassazione, di cui all'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, circa il vizio denunciabile ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. ed i limiti d'impugnazione della "doppia conforme" ai sensi dell'ultimo comma dell'art. 348-ter cod. proc. civ., si applicano anche al ricorso avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale, atteso che il giudizio di legittimità in materia tributaria, alla luce dell'art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, non ha connotazioni di specialità. Ne consegue che l'art. 54, comma 3-bis, del d.l. n. 83 del 2012, quando stabilisce che "le disposizioni di cui al presente articolo non si applicano al processo tributario di cui al d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546", si riferisce esclusivamente alle disposizioni sull'appello, limitandosi a preservare la specialità del giudizio tributario di merito» (Cass. S.U. nn. 8053 e 8054 del 07/04/2014). 4.3.1. Tali disposizioni si applicano ai giudizi di appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione successivamente all'11 settembre 2012 (Cass. n. 26860 del 18/12/2014; Cass. n. 24909 del 09/12/2015; Cass. n. 11439 del 11/05/2018) e, dunque, anche al presente giudizio, introdotto con appello depositato il 02 / 12 /201 4 , come si evince dalla sentenza impugnata. 5. Con il nono motivo si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio, consistente nell’illegittimità del provvedimento sanzionatorio per omessa motivazione con riguardo all’elemento soggettivo.Cons. est. G.M. Nonno 5.1. Con il decimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione degli artt. 7 e 16 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, per non avere la CTR ritenuto l’illegittimità del provvedimento sanzionatorio per difetto di motivazione sulle sanzioni. 6.I motivi sono inammissibili. 6.1.La CTR non omette l’esame della questione sanzionatoria, ma ne dà conto nella parte dello svolgimento del processo e liquida l’eccezione come pretestuosa. In proposito, la sussistenza di una doppia conforme di merito rende la censura proposta con il nono motivo inammissibile, così come evidenziato con riferimento all’ottavo motivo. 6.2. Il decimo motivo, invece, risulta essere nuovo, avendo il contribuente, nel giudizio di merito, contestato unicamente la sussistenza dell’elemento soggettivo. In ogni caso, non essendo stato trascritto in parte qua l’avviso di accertamento, il motivo difetta della necessaria specificità. 7. In conclusione, il ricorso va rigettato. Nulla per le spese in ragione della mancata costituzione in giudizio di AE. 7.1. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto –ai sensi dell'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell'art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.Cons. est. G.M. Nonno P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Ai