Cassazione n. 11220/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.7290/2019 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in 00145 Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] , in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo sito in Roma,via Ovidio, n. 32. –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG.LIGURIA n. 1036/2018, depositata in data 19 luglio 2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28 marzo 2023 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. (d’ora innanzi RTL) – esercente attività di trasporto pubblico locale per alcune linee di Silenzio rifiuto IRAP 2008; Diniego rimb. IRAP 2009 trasporto nella provincia di Imperia - inoltrava all’ufficio distinte istanze di rimborso IRAP, in relazione alle annualità 2008 e 2009, rispettivamente per € 13.378,00 ed € 12.962,00 sul presupposto della spettanza delle deduzioni di cui all’art. 11, comma 1, lett. a), n.2, 3 e 4 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (cd. cuneo fiscale ) introdotte dall’art. 1, comma 266, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria 2007) a favore dei datori di lavoro che impiegano personale dipendente a tempo indeterminato. Chiedeva difatti la riduzione della base imponibile IRAP e la conseguente rideterminazione dell’imposta dovuta; in assenza di risposta dell’Ufficio si formava il silenzio-rifiuto. 2. Avverso di esso, la contribuente proponeva distinti ricorsi, per le diverse annualità, dinanzi alla C.t.p. di Imperia sostenendo la tesi secondo cui il titolo sulla base del quale operava non fosse una concessione traslativa ma un subappalto dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (d’ora innanzi RT) concessionaria del servizio di trasporto pubblico nella provincia di Imperia, assimilabile ad un contratto privatistico in forza del quale, a fronte della gestione di alcune linee verso l’entroterra di Sanremo ed Imperia ad opera di RTL, ad essa subappaltante veniva riconosciuto un corrispettivo a chilometraggio. Si costituiva anche l’Agenzia delle Entrate con controdeduzioni, sostenendo la legittimità del proprio operato e chiedendo il rigetto del ricorso. 3. La C.t.p., con sentenze n n . 268 e 269/02/2016 , accoglieva i ricorsi della contr ibuente, accertando il diritto al rimborso IRAP versata dalla stessa e rilevando la sussistenza di un contratto di appalto di servizi, con tariffe fissate dall’ente pubblico, spesso non remunerative. 4. Contro tali decision i proponeva distinti gravami l’Uf ficio dinanzi alla C.t.r. della Liguria sostenendo l’esclusione del beneficio rappresentando che la RTL era un’impresa operante nel settore dei trasporti, in regime di concessione ed a tariffa e che l’affidamento del servizio non derivava da un appalto di servizi di natura privatistica, ma da contratti di gestione di guisa che l’impresa di trasporti aveva la gestione ma non la titolarità del servizio, in ossequio alle finalità sociali e di promozione dello sviluppo economico e civile della comunità; si costituiva anche la contribuente, chiedendo la conferma dellesentenze impugnat e . 5. Con sentenza unica n. 1036/2018 , depositata in data 19 luglio 2018, la C.t.r. adita respingeva i gravami dell’ufficio, confermando l’operato del giudice di prime cure e compensando le spese di giudizio. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. della Liguria, l’Ufficio ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi. La contribuente siè costituita con controricorso. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 28 marzo 2023 per la qualenon sono state depositate memorie. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Falsa applicazione dell’art. 11, comma primo, lett. a, nn. 2 e 4 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, degli artt. 112 e 113 del d.lgs. 18 agosto 2000, n. 267, degli artt. 18 e 19 del d.lgs. 19 novembre 1997, n. 422. Violazione dell’art. 5 legge [OSCURATO:PERSONA] 9 settembre 1998, n. 31, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto che l’art. 11 del d.lgs. 24 febbraio 1997, n. 446, escluderebbe la deduzione dei costi per lavoro dipendente dalla base imponibile IRAP alle sole imprese titolari di una concessione traslativa; il tutto sulla base di due passaggi motivazionali ossia che ricorre – non un atto concessorio ma – un rapporto contrattuale di appalto e che la tariffa per il trasporto non è remunerativa atteso che il prezzo fissato non consente alcun margine di guadagno. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 2697 cod. civ. Denunzia ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha riconosciuto la sussistenza della tariffa non remunerativa – e dunque, del diritto alla deduzione – pur in mancanza della prova del diritto alla deduzione il cui onere gravava sul contribuente. 2. La questione agitata in ricorso concerne la fruibilità della deduzione del costo del lavoro (cd. cuneo fiscale ) dalla base imponibile IRAP prevista dalla legge finanziaria del 2007 a favore delle imprese operanti in determinati settori, tra cui, come nella fattispecie in esame, quello dei trasporti, che impiegano personale a tempo indeterminato, con esclusione, tra l’altro, delle imprese operanti in concessione traslativa e a tariffa remuneratoria. L’Agenzia contesta la qualificazione del rapporto tra ente locale società come appalto di servizi anziché come concessione di servizio pubblico e la qualificazione della remunerazione riconosciuta al gestore come corrispettivo contrattuale anziché come tariffa. 2.1. Più in particolare, si discute dell’applicazione dell’art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 446 del 1997, così come modificato dalla legge27 dicembre 2006, n. 296, il quale esclude dal beneficio fiscale della deduzione, ai fini IRAP, di alcune poste relative al costo del lavoro, le «imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti». [OSCURATO:PERSONA], con la decisione C(2007) n. 4133, del 12 ottobre 2007, ha ritenuto di non sollevare obiezioni relativamente a tale misura, in ragione della neutralità dell'esclusione rispetto ai servizi operanti in concessione ed a tariffa. Come più volte affermato da questa Corte (anche di recente: Cass.03/03/2022, n. 7122; Cass. 01/03/2022, n. 6789) la valutazione data dalla Commissione UE della disposizione di diritto interno costituisce la chiave di lettura per l'interpretazione conforme della medesima disposizione, ove incida sul libero mercato per effetto di misure di sostegno finanziario attribuite con risorse pubbliche o con sgravi fiscali. In coerenza con gli scopi del Trattato CE, dato imprescindibile è che le misure siano idonee ad attribuire un vantaggio economico alle imprese operanti sul territorio dello Stato ex art. 107 TFUE, misure che la Commissione UE valuta, volta per volta, nel contraddittorio con lo Stato interessato (art. 108 TFUE) e in relazione alle quali lo Stato interessato si impegna alla loro applicazione nei termini illustrati davanti alla Commissione, ritenendosi la stessa compatibile con la disciplina del mercato della comunità Europea, in quanto misura di carattere generale (punto 31) e non selettiva (punto 32), ancorchè operante maggiormente per le imprese ad alta intensità di lavoro (punto 27). L'esclusione delle pubbliche amministrazioni nonchè (per quanto qui rileva) dei pubblici servizi gestiti sulla base di una tariffa regolamentata e di una concessione (punto 12) è giustificata dalle esigenze connesse alle politiche di liberalizzazione di servizi originariamente gestiti dalle pubbliche amministrazioni (punto 13). In ogni caso, come osserva la Commissione, i casi di esclusione del vantaggio fiscale, concernerebbero soltanto i «casi in cui il metodo di fissazione della tariffa da parte dell'autorità di regolamentazione compensi i costi fiscali dei pubblici servizi»(punto 16) e, in particolare, i casi in cui l'Autorità regolamentare tenga conto, in sede di determinazione della tariffa, «dei costi fiscali (IRAP compresa)»(punti 19 e 33) Invero, la deduzione in parola spetta ai «soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettere da a) a e)» con esclusione delle « imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti». La lettera a) dell’art. 3, comma 1, che qui rileva contempla le società e gli enti di cui all’art. 87, comma 1, lett. a) e b) T.U.I.R.; esse sono «le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato» e gli « enti pubblici e privati, diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali», con esclusione degli «enti pubblici e privati, diversi dalle società, che non svolgono attività commerciale». Non è invece richiamata la lettera e-bis) che contempla le amministrazioni pubbliche. Sono poi escluse le imprese operanti «in concessione e a tariffa» nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti. Ai fini dell’esclusione del beneficio, debbono concorrere ambedue i presupposti di legge della « concessione » e della «tariffa»(Cass. 12/07/2022, n. 22062. 2.2. Inoltre, questa Corte, con il recente arresto 03/03/2023, n. 6467, ha fissato i principi in materia statuendo, sin da Cass.12/12/2019, n. 32633 che «In tema di IRAP, il vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile dichiarata, in applicazione delle deduzioni introdotte dall’art. 1, comma 266, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (cd. riduzione del cuneo fiscale introdotta dalla legge finanziaria del 2007), che ha modificato l’art. 11, comma primo, lett. a), nn. 2 e 4 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, non si applica alle imprese che svolgono attività regolamentata (cd. “public utilities”) in forza di una concessione traslativa ed a tariffa remunerativa, ossia capace di generare un profitto, essendo tale interpretazione del concetto di tariffa coerente con la ratiogiustificatrice del cd. cuneo fiscale». Ancora, più di recente, la Corte (Cass. 12/07/2022, n. 22062), nel ribadire, con ampia ricostruzione degli orientamenti giurisprudenziali, i superiori principi ha ribadito che «In tema di IRAP, le società “in house providing” non sono automaticamente escluse dall’applicazione del beneficio fiscale della riduzione della base imponibile di cuial l’art. 11, comma primo, lett. a), nn. 2 e 4 del d.lgs. n. 446 del 1997 come modificato dalla legge n. 296 del 2006, poiché tale disposizione, postulando la concorrenza dei due presupposti della “concessione” e della “tariffa”, richiede che sia previamente verificata la natura del rapporto, se derivante da appalto o da concessione, avendo l’esclusione lo scopo di evitare la potenziale sovracompensazione conseguente al fatto che, nella determinazione della tariffa, si è già tenuto conto dell’onere fiscale». 2.3. [OSCURATO:PERSONA], pur condividendo i superiori principi, deve, peraltro, ancor prima, rilevare che il primo motivo di ricorso incorre nella sanzione di inammissibilità. Invero, la modalità di articolazione della censura omette del tutto di considerare che le conclusioni cui è pervenuta la decisione impugnata sono specificamente riferite ai rapporti tra la RTL e la RT per l’esercizio di alcune linee di trasporto da questa nei comuni di Imperia e di Sanremo come regolati dai contratti di servizio. Sulla base di tale contratto, espressamente richiamato dalla sentenza impugnata, e dei fatti dati per pacifici in atti, la C.t.r è giunta alla conclusione, basata su un accertamento di fatto, che il contratto di servizi non integrasse appalto ma concessione e che operasse a tariffa amministrata stabilita dall’Ente comunale o comunque da questo autorizzata. Nel caso di specie, l’Ufficio si è limitato a prospettare, in generale, la violazione o falsa applicazione, da parte della sentenza impugnata, della norma di cui all'art. 11, comma 1, lett. a) del d. Igs. n. 446/1997, omettendo di censurare la decisione che ha qualificato il contratto in esame come appalto di servizi (per giunta corrisposto sulla base dei chilometri percorsi) e ciò in relazione alla violazione delle norme di ermeneutica contrattuale di cui agli artt.1362 e ss. cod. civ., disattendendo i principi consolidati statuiti in materia da questa Corte (cfr. Cass. 15 novembre 2013 n.25728 e, di recente, tra le altre, Cass. Ordinanza n. 9461 del 09/04/2021) secondo cui: «Posto che l'accertamento della volontà delle parti in relazione al contenuto di un negozio giuridico si traduce in una indagine di fatto affidata al giudice di merito, il ricorrente per cassazione, al fine di far valere la violazione dei canoni legali di interpretazione contrattuale di cui agli artt. 1362 e ss. c.c., non solo deve fare esplicito riferimento alle regole legali di interpretazione, mediante specifica indicazione delle norme asseritamente violate ed ai principi in esse contenuti, ma è tenuto, altresì, a precisare in quale modo e con quali considerazioni il giudice del merito si sia discostato dai canoni legali assunti come violati o se lo stesso liabbia applicati sulla base di argomentazioni illogiche od insufficienti non potendo, invece, la censura risolversi nella mera contrapposizione dell'interpretazione del ricorrente e quella accolta nella sentenza impugnata». 3. Dall’inammissibilità del primo motivo di ricorso discende il mancato accoglimento anche del secondo motivo relativo alla natura della tariffa. 4. In conclusione, il ricorso va rigettato. 5. In considerazione del consolidarsi della giurisprudenza in materia in un momento successivo all’epoca di proposizione del ricorso, si compensano le spese del giudizio di legittimità. 6.Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica dife