Cassazione n. 32247/2025

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 27307/2016R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentatae difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesadall’Avvocatura generale dello Stato, –controricorrente – avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. MILANO , n. 2352/2016 depositata il 19/04/2016; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 ottobre 2025dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Avviso di accertamento –accertamento sintetico –scudo fiscale –onere della prova Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] ricorre nei confronti dell’Agenzia delle entrate , che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r. ha rigettato l’appello della contribuente avverso la sentenza della C.t.p. di Varese che, a propria volta, aveva rigettato il ricorso avverso gli avvisi di accertamento con i quali, per gli anni di imposta 2007 e 2008 l’Ufficio aveva ricostruito il reddito in via sintetica, ex art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973rideterminandolo, rispettivamente, in euro 51.932,32, a fronte dell’omessa dichiarazione e in euro 109.194,52 a fronte del reddito dichiarato di euro 3.533,00. 2. La contribuente impugnava gli avvisi di accertamento allegando di essersi avvalsa della disciplina di cui al d.l. n. 78 del 2009, c.d. «scudo fiscale»per il rimpatrio dei capitali detenuti fuori dal territorio dello Stato per un ammontare di euro 1.601.018,00 mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva di euro 80.051,00. Deduceva che, pertanto, era preclusa per legge ogni forma e tipologia di accertamento. 3. La C.t.p., previa riunione, rigettava i ricorsi, con sentenza confermata in appello. La C.t.r.in primo luogo escludeva il vizio di sottoscrizione dell’atto impositivo. Nel merito rileva va che l’effetto dello «scudo» era opponibile anche nel caso di spese effettuate prima dell’emersione, a condizione però che la manifestazione di capacità contributiva fosse riferibile, anche astrattamente, alle attività oggetto di emersione; che invece, le risultanze della dichiarazione riservata non potevano essere opposte nei casi di accertamenti sintetici fondati su investimenti effettuati in Italia anteriormente all’emersione i quali non potevano, evidentemente, essere stati operati utilizzando somme detenute all’estero alla data del 31 dicembre 2008. Aggiungeva che la contribuente non aveva dato prova del collegamento tra le Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] manifestazioni di capacità contributiva accertate e le somme oggetto di emersione. 4. Con ordinanza interlocutoria n. 17814 del 2023 il ricorso è stato rinviato a nuovo ruolo in quanto la contribuente aveva chiesto la sospensione del processo ai sensi dell’art. 1, commi da 186 a 197 legge n. 197 del 2022 al fine di procedere alla definizione agevolata della lite. Con successiva memoria, tuttavia, la ricorrente ha dichiarato di non essersi più avvalsa della definizione agevolata ed ha insistito nella domanda. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo la contribuentedenuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 13 - bis d.l. 1° luglio 2009 n. 78 convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2009 n. 102, in combinato disposto con gli artt. 14, 15 e 17 d.l. 25 settembre 2001, convertito con modificazioni dalla legge n. 23 novembre 2001, n. 409. Censura la sentenza impugnata nella parte in cui avrebbe disconosciuto il valore edil contenuto della dichiarazione riservata e le ha imputato l’onere della dimostrazione del collegamento «anche solo teorico» tra quanto contestato dall’Ufficio nell’accertamentosintetico e l’oggetto dell’emersione. Assume che gli effetti dello «scudo fiscale»si producono automaticamente e che, quanto alla connessione tra i capitali scudati e l’imponibile oggetto dell’accertamento, non occorre la prova di un legame certo ed incontrovertibile, essendo sufficiente un legame astratto e teorico il cui onere non grava sul contribuente. Aggiunge che la C.t.r. avrebbe dovuto logicamente valutare che le attività detenute all’estero avevano dato frutti utilizzati per le spese poste a fondamento dell’accertamento sintetico. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2. Con ilsecondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. l’omessa valutazione di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti. Deduce che la C.t.r. ha arbitrariamente ritenuto irrilevante il rimpatrio delle attività detenute all’estero e non ha esaminato gli allegati alla dichiarazione riservata dai quali emergeva una disponibilità in danaro ed in titoli, produttivi di frutti,tale da giustificare l’acquisto dei beni indice di maggiore capacità contributiva indicati dall’Ufficio. 3. Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4,cod. proc. civ. la violazione dell’art. 132, primo comma, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. dell’art. 111, sesto comma, Cost. dell’art. 6 CEDU. Assume che la sentenza ha reso motivazione contraddittoria in ordine alla possibilità di opporre l’effetto dello scudo rispetto ad attività (spese ed investimenti) effettuati prima dell’emersione. 4. Con il quarto motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ.,la violazione e falsa applicazione dell’art. 42d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 2697 cod. civ. Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha escluso la nullità dell’avviso di accertamento relativo all’anno 2007ritenendo che ai fini della validità dell’atto rilevasse la sola riferibilità del medesimo all’Ufficio e non la qualifica dirigenziale del sottoscrittore.Osserva che con il motivo proposto aveva dedotto sia la carenza – diretta ed assoluta – di potere del sottoscrittore dovuta al mancato regolare accesso alla carriera dirigenziale direttiva, sia lacarenza – relativa ed indiretta –del potere di firma in ragione della illegittimità della delega e che nessuna delle argomentazioni addotte dalla C.t.r. a sostegno del rigetto del motivo, hanno pregio giuridico. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5. Il quarto motivo, logicamente preliminare rispettoagli ulteriori in quanto prospetta un vizio formale dell’atto impositivolegato alla sua sottoscrizione,è in parte infondato ed in parte inammissibil e . 5.1. Questa Corte ha chiarito che,ai sensi dell'art. 42, primo e terzo comma d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva e, cioè, da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalitàdell'art. 8, comma 24, d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla legge . n. 44 del 2012 (Cass.26/02/2020, n. 5177, Cass. 09/11/2015, n. 22810). La C.t.r., pertanto, nel rigettare il motivo si è attenuta a questi principi. 5.2. E’ invece, inammissibile l’ulteriore censura con la quale si paventa l’illegittimità della delega di firma. Dalla stessa esposizione di cui al ricorso per cassazione (cfr. par. 3 pag. 12) risulta che la questione posta in merito alla sottoscrizione dell’atto impositivo era relativa al difetto di qualifica dirigenziale del firmatario. La sentenza della C.t.r., a propria volta, riporta nell’esposizione in fatto solo detta censura. Il giudizio d'appello, per come ricostruito nella sentenza impugnata, non risulta aver avuto ad oggetto la questione dedotta con il motivo in esame. E’ noto, invece, che i motivi del ricorso per cassazione devono investire questioni che abbiano formato oggetto del thema decidendum del giudizio di secondo grado, come fissato dalle impugnazioni e dalle richieste delle parti: in particolare, non possono riguardare nuove questioni di diritto se esse postulano indagini ed accertamenti in fatto non compiuti dal giudice del merito ed esorbitanti dai limiti funzionali Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] del giudizio di legittimità. Pertanto, secondo il costante insegnamento di questa Corte, qualora una determinata questione giuridica - che implichi un accertamento di fatto - non risulti trattata in alcun modo nella sentenza impugnata, il ricorrente che proponga la suddetta questione in sede di legittimità, al fine di evitare una statuizione di inammissibilità per novità della censura, ha l'onere non solo di allegare l'avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice di merito, ma anche, per il principio di autosufficienza del ricorso per Cassazione, di indicare in quale atto del giudizio precedente lo abbia fatto, onde dar modo alla Corte di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione prima di esaminare nel merito la questione stessa: ciò che, nel caso di specie, non è accaduto. trale più recenti (Cass. 24/01/2019, n. 2038). 6. Il primo ed il terzo motivo, da esaminarsi congiuntamente in quanto connessi,sono infondati. 6.1. L'art. 13-bis d.l. n. 78 del 2009, consentiva di far emergere, mediante rimpatrio o regolarizzazione , le attività finanziarie e non finanziarie detenute all'estero in violazione delle norme tributarie e di monitoraggio valutario contenute nel d.l. n. 167 del 1990, come conv., attraverso la presentazione ad un intermediario di una dichiarazione riservata con la quale si procede va all'emersione delle attività finanziarie e degli investimenti detenuti all'estero, ed il versamento di un'imposta straordinaria. Quanto aglieffetti dell'accesso allo scudo fiscale, l'art. 14, comma 1, lett. a), d.l. n. 350 del 2001, espressamente richiamato dall'art. 13- bis cit. disponevache, s alvo quanto stabilito dal comma 7, il rimpatrio delle attività finanziarie effettuato ai sensi dell'articolo 12 e nel rispetto delle modalità di cui all'articolo 13 precludeva, tra l’altro, nei confronti del dichiarante e dei soggetti solidalmente obbligati, ogni accertamento tributario e contributivo per i periodi d'imposta per i quali non era ancora decorso il termine per l'azione di accertamento alla data di Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] entrata in vigore del presente decreto, limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all'estero e oggetto di rimpatrio. 6.2. La questione controversa in ordine a l significato da attribuire all'espressione normativa «limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme oggetto di rimpatrio»è stato risolta con giurisprudenza costante dalla Corte cheha già evidenziato come, con tale formula, il legislatore abbia inteso circoscrivere in senso oggettivo l'effetto preclusivo, che non costituisce ovviamente un titolo di generale ed ingiustificata (quindi costituzionalmente illegittima ai sensi degli artt. 3 e 53 Cost.) esenzione soggettiva attribuito al contribuente, per mero effetto del ricorso di quest'ultimo alla procedura di rimpatrio dei capitali detenuti all'estero. Deve pertanto escludersi che la limitazione oggettiva si esaurisca nella sola corrispondenza quantitativa tra le somme rimpatriate e qualsiasi imponibile oggetto di possibile accertamento, come se l'importo di cui alla dichiarazione riservata rappresentasse una sorta di franchigia, opponibile, sino a concorrenza, dal contribuente all'Amministrazione finanziaria, rispetto a qualunque tipologia di reddito successivamente accertato ed a prescindere da qualsiasi ulteriore collegamento, non semplicemente numerico, tra quest'ultimo e le attività rimpatriate, fornendo così una sorta di lasciapassare per tutte le evasioni eventualmente compiute dal 6 contribuente entro un certo plafond(Cass. 06/11/2023, n. 30776 Cass.30/12/2019, n. 34577). 6.3. Perché operi il ricordato effetto preclusivo, si richiede, al contrario,che sia fornita la prova del collegamento tra l'importo delle somme rimpatriate e l'imponibile oggetto di verifica fiscale, onere che grava sul contribuente. Questa Corte di legittimità, del resto, non ha mancato di evidenziare che l'effetto preclusivo del generale potere di accertamento Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] dell'Amministrazione, di cui all'art. 14, comma 1, lett. a), d.l. n. 350 del 2001 (definito in dottrina anche provvedimento di condono fiscale impurointrinsecamente agevolativo), ha natura di eccezionale misura di agevolazione per il contribuente, il quale pertanto, a fronte della specifica contestazione dell'Ufficio in ordine al verificarsi di tutti i presupposti della sua operatività, ed alla conseguente allegazione della persistenza del potere accertativo esercitato con l'avviso controverso, ha l'onere di fornire la relativa prova(Cass. n. 30776 del 2023 cit.) . Pertanto non può condividersi la censura mossa dallaricorrente alla sentenza impugnata proprio in punto di onere della prova. Diversamente, l'attribuzione al contribuente dell'onere di fornire la prova positiva dell'astratta riconducibilità è pure coerente con il cd. principio di vicinanza della prova, rispetto ai dati necessari a dare conto della correlazione tra gli imponibili in questione e le somme o le altre attività costituite all'estero e oggetto di rimpatrio, che rientrano nella disponibilità del primo (e che, proprio in ragione del limitato contenuto necessario della dichiarazione riservata del contribuente, non sono parimenti conosciuti immediatamente dall'Amministrazione)(Cass. n. 30776 del 2023 cit. 6.4. Quanto poi ai contenuti del predetto onere, la limitazione normativa agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all'estero e oggetto di rimpatrio, richiede la dimostrazione di una concreta correlazione oggettiva (quanto meno di compatibilità, se non di immediata derivazione, oltre che cronologica e quantitativa) tra il reddito accertato e la provenienza delle somme o dei beni rimpatriati o regolarizzati, nel senso che il reddito non dichiarato, oggetto di accertamento, deve essere collegato alle somme o ai beniemersi a seguito dei rimpatrio, (Cass. 18/08/2025, n. 23470, Cass. 06/12/2021, n. 38722 Cass. 22/02/2021, n. 4719, Cass.30/12/2019, n. 34577). Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6.5. La C.t.r. nell’affermare che si può opporre l’effetto dello scudo anche nel caso di spese effettuate prima dell’emersione a condizione però che la manifestazione di capacità contributiva sia riferibile, anche astrattamente, alle attività oggetto di emersione, si è attenuta a questi principi Alcuna contraddizione, infine, può cogliersi nella motivazione della C.t.r. Quest’ultima, infatti, dopo aver fatto corretta applicazione del principi sopra riportati si è limitata ad escludere che «le risultanze della dichiarazione riservata» potessero essere opposte in caso di accertamenti sintetici fondati su investimenti effettuati in Italia anteriormente all’emersione. Con tale affermazione, se pure il riferimento all’opponibilità della dichiarazione appare improprio, la C.t.r. ha all’evidenza inteso affermare che quella prova, della cui necessità aveva riferito nel paragrafo precedente, non poteva ritersi assolta in ragione delle risultanze della dichiarazione riservata. Per l’effetto, ha concluso affermando che il contribuente non aveva fornito alcuna prova del collegamento, nemmeno teorico, tra le manifestazioni di capacità contributiva e le somme oggetto di emersione. 7. Il secondo motivo è inammissibile. Nell’ipotesi di c.d. «doppia conforme», prevista dall’art. 348-ter, quinto comma, cod. proc. civ. (applicabile, ai sensi dell’art. 54, comma 2, dd.l. n. 83 del 2012, convertito con modificazioni dalla legge n. 134 del 2012, ai giudizi d’appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione dal giorno 11 settembre 2012), il ricorrente in cassazione – per evitare l’inammissibilità del motivo di cui all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc civ. (nel testo riformulato dall’art. 54, comma 3, del d.l. n. 83 cit. ed applicabile alle sentenze pubblicate dal giorno 11 settembre 2012) – deve indicare le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello, Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] dimostrando che esse sono tra loro diverse » (Cass. 22/12/2016, n. 26774; in senso conforme: Cass. Sez. U. 21/09/2018, n. 22430). Nella specie, posto che il giudizio d’appello è iniziato nel 2014, la doglianza è inammissibile poiché le decisioni dei gradi di merito, entrambe di rigetto (c.d. doppia conforme), si fondano sulle medesime ragioni di fatto e, del resto, parte ricorrente non ha nemmeno sostenuto il contrario. La sentenza di secondo grado, infatti, non ha fatto altro che esplicitare, per altro in maniera congrua e logica, il percorso motivazionale seguito dalla sentenza di primo grado. 8. In conclusioneil ricorso va rigettato. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza. P.Q.M La Corte rigetta il ricorsoe condanna la ricorrente a corrispondere all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità,che liquida in euro 6.000,00 , a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002, dà at