Cassazione n. 23683/2022

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 24220/2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], n. Pisa il 9 giugno 1940; [OSCURATO:PERSONA], n. Pisa, [OSCURATO:PERSONA], n. Pisa il 9 novembre 1964, [OSCURATO:PERSONA], n. Pisa il 21 novembre 1966, rappresentate e difese dagli Avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, [OSCURATO:PERSONA] 1/A, presso illoro studio, il tutto come da procura in calce al ricorso –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, e presso la stessa domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12 - controricorrente – avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale della Toscana, sez. 24, n. 2041, depositata in data 20 ottobre 2014; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22 giugno 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1.Le ricorrenti pr e mettevano che l'Agenzia delle entrate notificava loro, in data 10 settembre 2007 , un avviso di accertamento relativo all'anno di imposta 200 3 per omessa dichiarazione di maggiori redditi a seguito di presunte plusvalenze , derivanti da tre atti di cessione a titolo oneroso di altrettanti appezzamenti di terreno. Nello specifico, l'Agenzia aveva accertato una plusvalenza pari alla differenza tra il valore di cui alla perizia giurata e quello dell'immobile , definito dagli acquirenti in sede di accertamento con adesione ai fini dell'imposta di registro. Il dante causa delle odierne r icorrenti, Pierfrancesco V enerosi Pesciolin i, successivamente deceduto, ricorreva alla CTP a vverso il suddetto avviso di accertamento. La CTPriteneva di valutare la sussistenza delle plusvalenze, non considerando i valori presi a riferimento dall'Ufficiocome sopra indicati, bensì i l valore dei te rreni di cui alla perizia e aggiungendo a llo stesso il prezzo delle opere di urbanizzazione preventivate, peraltro come definit o negli atti di vendita anziché al costo risultante dalle fatture prodotte dal contribuente. Così facendo veniva abbassato l'impo rto delle plusvalenze. Il contribuente proponeva appello avverso la suddetta sentenza e l'Agenzia si costituiva controdeducendo e proponendo a sua volta appello incidentale. La CTR rigettava l'appello principale e, in accoglimento di quello incidentale, di chiarava la legittimità della pretesa dell'Ufficio. Le ricorrenti propongono quindi ricorso in Cassazione, affidandolo a sei motivi. L'Agenzia si costituisce con controricorso al fine di contrastare l'impugnazione della sentenza. In data 9 giugno 2022 le ricorrenti e depositavano memoria ai sensi dell'art. 380-bis cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Conil primo motivo le contribuent i d educono violazione e falsa applicazioned egli ar t t. 81 e 82 , d . P . R . 22 dicembre 1986 , n . 917, nonché degli artt. 6 e 11 , l. 27 luglio 2000 n . 212 , in relazione all'art. 360, primo comma , n. 3, c od . p roc . civ . In particolare, la sentenza i mpugnata sarebbe errata la ddove ha preso in considerazione il valore di terreno accertato con adesione da parte degli acquirenti ai fini dell'imposta di registro. In effetti il valore definito per l'imposta di registro, secondo le ricorrentinon potrebbe costituire il solo elemento considerato per l'accertamento delle plusvalenze, dovendo invece l'Ufficio indicare altri elementi di prova del maggior prezzo che si assume conseguito. D'altronde, sarebbe palese il vulnus non solo del principio di correttezza e buona fede , ma anche del diritto di informazione, dal momento che il valore suddetto e ra stato accertato aliunde , n on essendo il contribuente parte di quell’accertamento e non essendo egli stato avvisato del relativo iter. Sul punto va altresì ricordato come ne lla memoria 9 giugno 2022, le ricorrenti abbiano espressamente richiamato l'applicabilità a lla fattispecie della disciplina contenuta all'art . 5 comma 3, d.lgs. n. 147 del 2015 , l addove lo stesso dispone che per le cessioni di immobili, l'esistenza di un maggior corrispettivo non è presumibile soltanto sulla base del valore, anche se dichiarato, accertato o definito ai fini dell'imposta di registro, ovvero delle imposte ipotecaria e catastale. 2. Le ricorrenti deducono altresì , con il secondo motivo , violazione ed errata applica zione d ell'art . 81 d . P . R . 22 dicembre 1986, n. 917 nella dizione a nte riforma d el 2004 , n onché degli art t. 5 e 7, l . 28 dicembre 2001 , n . 448 , i n relazione all'art . 360, primo comma, num. 3 , cod. p roc. civ. I n particolare le stesse r itengono che la sentenza impugnata abbia errato laddove ha ritenuto ch e non dovessero conteggiarsi le opere di urbanizzazione poste a carico del cedente, sulla base dell'assunto a tenore del quale nella perizia e x art . 7 l . 28 dicembre 2001 , n. 448, non si dovesse far rientrare nessunaulteriore voce dopo la rivalutazione. Infatti, nella specie i costi per le opere di urbanizzazione sarebbero rappresentati dagli oneri successivialla redazione della perizia, che è del 2002, quindi questi dovrebberoessere aggiunti al valore della stessa. In proposito l e contribuenti richiamano q uanto stabilito dalla stessa CTR nella sentenzad el 2 ottobre 2013, pubblicat a i l 7 novembre 2013, relativa alle stesse parti, in cui la medesima , c on riferimento ad altri due atti di vendita di appezzamenti di terreno posti nello stesso comprensorio cui appartengono quelli oggetto dell'accertamento, hanno stabilito che le opere di urbanizzazione del terreno edificabile f acevano capo al contribuente , e pertanto il costo relativo risulta sia dalla Convenzione stipulata con il Comune che dalla perizia giurata di un tecnico. Conseguentemente, ad avviso della Commissione, non occorrevano ulteriori prove. Nella specie, sommando il costo del terrenoa quello relativo alle opere di urbanizzazione, se ne otteneva un prezzo più alto di quello conseguito della vendita, il che permetteva di chiarire l'inesistenza della plusvalenza. 3. Con il terzo motivo, le contribuenti denunciano violazione e falsa applicazione degli artt. 38 e seguenti d. P . R . 22 dicembre 1986, n . 917 n ella dizione ante riforma 2004 in relazione all'art . 360, primo comma, num. 3 , cod. p roc. civ. In particolare la sentenza, dopo avere statuito l a correttezza del riferimento al valore derivante dall’ accertamento con adesione da parte degli acquirenti ai fini dell'imposta di registro, ha condiviso la pronuncia di primo grado, laddove essa aveva statuito che nessun elemento probatorio era stato allegato al fine di superare la presunzione costituita dal valore definito ai fini dell'imposta di registro. Tale decisione porta ad una probatio diabolicaper il contribuente, che si troverebbe nella condizione di dover dimostrare di avere venduto a un prezzo inferiore a quello presunto dall'Ufficio. 4. Con il quarto motivo l e ricorrenti denunciano violazione e falsa applicazione degli artt.56 e 57, d. l gs. n . 546 del 1992, in relazione all'art. 360, primo comma, num . 3 , cod. p roc. civ. In effetti, la sentenza impugnata ha ritenuto che sia stata fatta ac quiescenza dai contribuenti al capo della sentenza di primo grado che considera, in aggiunta al valore di cui alla perizia, solo i costi delle opere di urbanizzazione preventivati e non di quelli sostenuti, ritenendo che nell'appello non ci sia critica della sentenza di prime cure, e quindi essa sia divenuta intangibile. Tale pronuncia è però anche sul punto errata. Ritengono infatti le ricorrentiche la dizione di cui all'art. 56 del d. l gs. n . 546 del 1992 non sia dissimile da quella di cui all'art. 346 cod. proc.civ., p er cui essa va inter pretata nel senso che il termine “questioni” in essa adottato non ha un'accezione più ampia di quella contenuta nel suddetto art. 346 cod. proc. civ., il quale si riferisce alle domande e non comprende quindi, per l'effetto, anche le mere argomentazionigiuridiche. 5. Con il quinto motivo le ricorrenti denunciano violazione e falsa applicazione delle regole sulla motivazione degli atti amministrativi, artt.42, 61 d. P . R. n. 600 del 1973, in relazione all'art . 360 , primo comma, num. 3 , cod. proc. civ. L 'avviso, di cui al ricorso che ha dato origine alla presente giudizio, non indicherebbe gli elementi e le ragioni esplicitate in maniera comprensibile al contribuente, come denunciato nei precedenti atti. Tuttavia la sentenza della Commissione tributaria regionale non ha considerato minimamente tale censura e non si è pronunciata sul punto. 6. Con il sesto motivo le ricorrenti denunciano violazione e falsa applicazione d ell'art . 7 , l . 24 novembre 1981 , n . 689 , i n relazione all'art. 360, primo comma, num. 3, cod. p roc. c iv. Infatti la sentenza d'appello non avrebbe fatto applicazione della suddetta norma a tenore della quale le sanzioni non sono trasmissibili agli eredi. 7. Nel proprio controricorso l'Agenzia, con riferimento al primo motivo di ricorso, osserva che l 'avviso di accertamento si basa sul valore definito in adesione ai fini dell'imposta di registro solo per i terreninumero 1 e numero 4 e di conseguenza l a stessa si rimette alla prudente valutazione d ella Suprema Corte per gli alt ri lotti, rispetto ai quali invece, l'elemento presuntivo di riferimento era costituito esclusivamente dalla perizia giurata di stima. Sul punto le appellanti nulla avrebbero dedotto, sicché era divenuta definitiva la statuizione dal primo giudice,che da quel valore di perizia ha preso le mosse. La censura sul punto sarebbe quindi preclusa dal giudicato interno formatosi al riguardo. Sul secondo motivo a parere dell'Agenzia, a supporto della censura , dovrebbero essere dedotti elementi di prova circa l'effettivo sostenimento dei costi di urbanizzazione in questione, rispetto ai quali, invece, manca ogni risultanza istruttoria. Sul terzo motivo la doglianza non sarebbe supportata da evidenze documentali, né dal richiam o di pretes i elementi di prova che i giudici di merito avrebbero trascurato. Sul quarto motivo di ricorso fa presente l'Agenzia come la pronuncia di primo grado, non era stata impugnata. Difatti trattasi di vera e propria questione in senso tecnico che, in quanto attinente la possibilità di vedere ridotta o annullata la pretesa , ricadeva nell’oneredella parte contribuente l’ impugnazione della stessa . Sul quinto motivo di ricorso f a presente l'Agenzia come nell'atto d'appello, le controparti si siano limitate ad affermare di non essere state messe al corrente dell'iter logico giuridico post o alla base degli accertamenti ai fini dell'imposta di registro, ma senza contestare specificamente il contenuto dell'atto impugnato. Con riferimento, infine al sesto motivo di ricorso , l 'Agenzia ritiene c he, avendo l'ufficio decurtato dal quantum richiesto l'importo delle sanzioni, la censura sarebbe da ritenersi inammissibile per difetto di interesse. 8. Il primo motivo è fondato per quanto di ragione. Occorre per chiarezza ricordare, come si ricava sia dalla sentenza impugnata che dal controricorso, che l’Agenzia in sede di accertamento aveva valutato i tre lotti prendendo a base di raffronto col prezzo dichiarato, per i lotti 1 e 4 il valore derivante dall’accertamento con adesione ai fini dell’imposta di registro intervenuto con gli acquirenti; mentre per il lotto 3 il valore di perizia. La CTP avallava il criterio del solo valore di perizia utilizzando però, per la valutazione delle opere di urbanizzazione, i costi preventivati per le stesse, e ciò per tutti i lotti. La CTR invece ripristinava il criterio dell’Agenzia, avallando così il criterio del valore dell’accertamento ai fini dell’imposta di registro ed eliminando nel caso del lotto 3 dal valore di perizia i suddetti costi per opere di ristrutturazione. Nel motivo in esame, le ricorrenti chiedono invece l’applicazione del criterio del valore della perizia, quale utile strumento di raffronto (sostitutivo di quello d’acquisto) rispetto al prezzo dichiarato, abbandonandosi il criterio ritenuto illegittimo del valore accertato con adesione con terzi (gli acquirenti), per l’imposta di registro. Chiedendo altresì che le opere di urbanizzazione vengano conteggiate sulla base dei relativi costi, ma non di quelli semplicemente preventivati, come fatto dalla CTP, bensì di quelli effettivamente sostenuti. Anzitutto circa la legittimità o meno dell’utilizzo del valore derivante dall’accertamento con adesione ai fini dell’imposta di registro, è indubbia la non fondatezza di tale solo criterio, come si ricava dalla norma interpretativa, di cui all’art.5, d.lgs. n.147/2015 (Cass. 18/04/2018, n.18413). Conseguentemente sul punto la sentenza di appello ha errato nel validare come idoneo, e di per sé solo sufficiente a fondare l’accertamento di maggior valore, il suddetto criterio. 9. Il secondo motivo è invece infondato. Fermo il criterio del valore di perizia, cui aderiscono le stesse ricorrenti, quanto ai costi per opere di urbanizzazione, come detto la CTR l’aveva esclusi in quanto la perizia era stata commissionata ai fini della determinazione delle plusvalenze realizzate. Sul punto il ricorso difetta di specificità, poiché la Corte non è posta in grado di conoscere né la perizia né l’atto di acquisto, in modo da poter valutare la fondatezza o meno della censura relativa all’assunta violazione, da parte della CTR, dell’art.82 del d. P.R. n. 917/1986, laddove lo stesso dispone che il costo dei terreni edificabili è costituito dal prezzo di acquisto (in questo caso sostituito dalla perizia) aumentato di ogni costo inerente. La mera circostanza che la perizia sia antecedente alla vendita è irrilevante, mentre l’unico dato certo è costituito dal fatto che la CTP utilizzò i costi preventivati, ma ciò non appare decisivo senza conoscersi, sulla base degli atti, se tali costi siano stati considerati nel valore dal perito e su chi gli stessi gravassero. 10. Alla luce di quanto precede i motivi terzo e quarto risultano assorbiti. 11. Il quinto motivo risulta inammissibile per difetto di specificità, laddove si limita a richiamare il fatto che, nei precedenti gradi di giudizio, i contribuenti avrebbero denunciato il vizio dell’atto impugnato, consistente nella mancata indicazione dell’iter logico posto alla base degli accertamenti, senza precisare la consistenza della censura proposta in appello, la sua collocazione, né riportando l’atto di cui si reputa l’illegittimità per difetto di motivazione. 12. Il sesto motivo risulta infine inammissibile per difetto di interesse a ricorrere, dal momento che gli stessi ricorrenti danno atto della decurtazione dell’importo delle sanzioni. 13. Il parziale accoglimento del ricorso determina la cassazione della sentenza, con rinvio alla commissione tributaria regionale anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità. P. Q. M. In parziale accoglimento del rico