Cassazione n. 07963/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 7819/2018 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa ex lege dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via dei Portoghesi n.12. - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], detta Antonella, Fundarò, con domicilio eletto presso la cancelleria della Corte. - controrícorrente - avverso la sentenza n. 4398701/17, della Commissione tributaria regionale della Sicilia, depositata il 9/11/2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16 febbraio 2022 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. L'Agenzia delle Entrate propone due motivi di ricorso per la cassazione della sopra indicata sentenza con la quale la Commissione tributaria regionale della Sicilia, in riforma della prima decisione, ha ritenuto illegittimi gli avviso di liquidazione notificati agli eredi di [OSCURATO:PERSONA] emessi per il recupero di imposta proporzionale di registro, ipotecaria e catastale, in relazione alla sentenza n. 4224/2007 del Tribunale di Palermo, Seconda Sezione Civile, con la quale era stato dichiarato l'intervenuto acquisto per usucapione, in capo al dante causa dei contribuenti, della proprietà di una quota di 2/6 indivisi del fondo rustico, sito nel Comune di Palermo, di cui la Matranga era già proprietaria per la restante quota-parte. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, in particolare, ha ritenuto:1) che il valore attribuito alla quota di terreno usucapita, non risultante dagli atti impugnati, fosse stato determinato, mancando degli elementi di valutazione, in modo "assai azzardato, trattandosi di fondo rustico al quale difficilmente può essere attribuito il valore di C 560,61 a mq."; 2) che il richiamo operato dagli avvisi impugnati alla sentenza del giudice civile per assolvere all'obbligo di motivazione gravante sull'Ufficio presuppone che la stessa "contenga le indicazioni necessarie (base imponibile) per commisurare l'imposta dovuta"; 3) che l'Ufficio, nel caso di specie, "avrebbe dovuto motivare, nel rispetto delle disposizioni di cui agli artt. 51 e 52 del predetto T.U., in base a quali criteri ed elementi è pervenuto alla, non indifferente, pretesa impositiva di C 20.347,00". 3. Resistono con controricorso e memoria [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso l'Agenzia delle Entrate censura la sentenza impugnata, in relazione all'art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ., denunciando l'omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, per non avere la CTR considerato il contenuto della sentenza del Tribunale di Palermo prot. 2009/41767 del 6/7/2009 prodotta, per stralcio, con la costituzione nel giudizio di primo grado, la quale riporta, quale valore dell'intera superficie, quello di C 553.280,00 dichiarato in sede di successione mortis causa di [OSCURATO:PERSONA], e quale valore della quota di 2/6 dell'intero, oggetto di usucapione, quello di C 184.427,00 (C 553.280,00 x 2/6), nonché le aliquote (8%, 2%, l%) per scaglioni e le corrispondenti imposte dovute, specificando i codici tributo, valori recepiti dalla decisione della CTP di Palermo, che, appunto, aveva respinto il ricorso introduttivo del giudizio. 2. Con il secondo motivo di ricorso censura la sentenza, in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., denunciando la violazione dell'art. 54, d.P.R. n. 131 del 1986, non avere la CTR considerato adeguata la motivazione degli avvisi di liquidazione dell'imposta di registro, ipotecaria e catastale, nonostante il puntuale rinvio alla sentenza n. 4224/2007 del Tribunale di Palermo, Seconda Sezione Civile, avvisi contenenti specificamente la somma che i contribuenti avrebbero dovuto corrispondere rendendoli così edotti della pretesa tributaria e dei presupposti dell'imposizione. 3. Le due censure, scrutinabili congiuntamente in quanto strettamente connesse, sono fondate e meritano accoglimento 4. Secondo un ormai prevalente indirizzo giurisprudenziale di legittimità, formatosi in tema di imposta di registro, l'avviso di liquidazione emesso ex art. 54, comma 5, del d.P.R. n. 131 del 1986, in relazione a un atto giudiziario, deve contenere l'indicazione dell'imponibile, l'aliquota applicata e l'imposta liquidata, ma non deve necessariamente recare, in allegato, la sentenza o il suo contenuto essenziale rispondendo l'obbligo di motivazione di cui all'art. 7, I. n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente), all'esigenza di garantire il pieno e immediato esercizio delle facoltà difensive del contribuente, senza costringerlo ad attività di ricerca, e non riguardando perciò atti o documenti da lui conosciuti o conoscibili, sempre che il contenuto delle informazioni fornite garantisca la conoscenza dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa fiscale e si tratti di informazioni facilmente intellegibili (tra le altre, Cass. n. 239/2021; n. 2634072021; n. 30084/2021; n. 9394/2021). 5. La Corte non ha mancato di affermare, sia pure in fattispecie diversa da quella per cui è causa, "che l'interpretazione giurisprudenziale degli artt. 7, comma 1, ultimo periodo, legge n. 212 del 2000 e 42, secondo comma, ultimo periodo, e terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, nel senso che non sia nullo l'accertamento la cui motivazione fa riferimento ad un altro atto ad esso non allegato, ma conoscibile agevolmente dal contribuente, realizzi un adeguato bilanciamento tra le esigenze di economia dell'azione amministrativa - (e quindi di buon andamento dell'amministrazione, ex art. 97 Cost.) - che giustificano l'ammissibilità, anche normativa, della motivazione per relationem (Cass. n. 593/2021). 6. Quanto al requisito della conoscenza o conoscibilità della sentenza tassata è sufficiente osservare, ai fini del corretto adempimento dell'onere motivazionale dell'avviso di liquidazione ex art. 54, comma 5, d.P.R. n. 131 del 1986, che venga garantito il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente (rilevante ex artt. 24 e 111 Cost.) nel giudizio di impugnazione dell'atto impositivo, che sarebbe illegittimamente compresso se la conoscibilità dell'atto esterno, richiamato dalla motivazione, non fosse agevole, ma richiedesse un'attività di ricerca complessa. 7. Siffatta ipotesi, nel caso in esame, non ricorre posto che gli stessi contribuenti, eredi di [OSCURATO:PERSONA], parte attrice del giudizio di accertamento dell'acquisto per usucapione della proprietà di 2/6 del terreno de quo, lamentano non già la mancata conoscenza della più volte citata sentenza del Tribunale di Palermo, quanto piuttosto "che gli unici dati intrinseci risultanti dalla sentenza tassata sono il foglio di mappa n. 39, del Comune di Palermo, e la particella 886", non la rendita catastale, "comunque nella disponibilità delle parti", sicché assumono di non essere stati posti in grado di comprendere perché l'Ufficio "ha provveduto a liquidare maggiori imposte rispetto al valore catastale rivalutato, senza alcuna motivazione, di fatto effettuando un accertamento di maggior valore, privo non solo di motivazione ma anche della indicazione del valore tassato." (v. controricorso, pag. 3 e 4 in cui è trascritto anche il contenuto di uno degli avvisi impugnati). 8. Tanto premesso, non può fondatamente sostenersi, nel caso di specie, che gli avvisi impugnati non menzionino con chiarezza le statuizioni giudiziali soggette ad imposta di registro, essendo puntualmente riportati numero e data del provvedimento tassato, oltre all'autorità giudiziaria che lo ha emesso. 9. I contribuenti neppure possono lamentare un difetto di motivazione circa il criterio di calcolo del "valore tassato", avuto riguardo al riferito moltiplicatore previsto dall'art. 1-bis, I. n. 191 del 2004 ed al valore catastale del cespite alla data della tassazione. 10. L'Agenzia delle Entrate deduce di non aver "elevato" il valore del bene usucapito ma di essersi limitata a considerare, quale base imponibile del diritto pro quota in usucapione, il valore di detto bene per come "dichiarato (...) in sede di succ. in morte di [OSCURATO:PERSONA] den. 43 vol. 353 prodotta a PA 1 pari ad C 553.280,00" ed a sostegno della legittimità formale e sostanziale degli impugnati avvisi di liquidazione richiama (primo motivo di ricorso) la sentenza del Tribunale di Palermo prot. 2009/41767 del 6/7/2009 che non è quella (n. 4224/2007, pronunciata il 21/1/2007 e depositata l'[OSCURATO:DATA_NASCITA]) oggetto di tassazione, che contiene tale riferimento al valore immobiliare dichiarato in successione della Matranga (deceduta il 9/12/2006), in quanto più vicino a quello che il fondo rustico usucapito aveva "nel momento del passaggio in giudicato della sentenza di accertamento dell'usucapione", secondo l'orientamento prevalente del giudice di legittimità, non essendo viceversa corretto basare la tassazione, secondo quanto sostenuto dai contribuenti, sul "valore del bene nel corso del ventennio". 11. Non v'è dubbio che, nel caso in cui l'atto da registrare sia una sentenza, per stabilire i presupposti e i criteri della tassazione, occorre fare riferimento al contenuto ed agli effetti che emergono dalla sentenza stessa, senza possibilità di utilizzare elementi ad essa estranei né di ricercare contenuti diversi da quelli su cui si sia formato il giudicato, attesa la natura di "imposta d'atto" attribuibile al registro, come anche ribadito anche dal Giudice delle leggi (v. C. Cost. nn. 158/2020 e 39/2021). 12. Nel caso di specie, come già aveva ritenuto la CTP di Palermo, gli avvisi di liquidazione recano l'indicazione degli estremi della sentenza tassata e quest'ultima non presenta particolari difficoltà di interpretazione o ricostruzione, risolvendosi nella dichiarazione di usucapione del bene immobile, già in capo alla Matranga per 4/6, per possesso ultraventennale da parte della medesima, vicenda ben nota agli eredi, gli avvisi, il cui contenuto essenziale risulta riprodotto nel controricorso, richiamano le disposizioni normative applicate (omessa. reg. sent. art. 37 e ss. D.P.R. 131/86) ed assumono quale base imponibile un determinato valore dell'immobile usucapito (quello indicato dai contribuenti a fini successori), dato numerico ricavabile (a ritroso) mediante operazione matematica sulla scorta delle aliquote applicate (8% e 2%), previste per legge, che segnano il rapporto tra la base imponibile e l'imposta complessivamente liquidata (Registro: trasf. terreni prop. 105T C 14.754,00: Imposta ipotecaria 649T C 3.689,00; Imposta catastale 737T C 1.844,00; Entr. Ev. Ag. delle Entrate 806T C 55,00; Tributi speciali e compensi 964T C 5,00), elementi noti ai contribuenti. 13. Va da sé che la questione concernente la contesa sulla congruità del valore attribuito dall'Ufficio al fondo rustico usucapito quale base imponibile attiene non al profilo della legittimità formale degli atti impugnati, che trova il suo referente normativo immediato nell'art. 54, comma 5, d.p.r. n. 131 del 1986, ma piuttosto a quello della fondatezza della pretesa impositiva, venendo allora in discussione la corretta applicazione dei criteri di cui agli artt. 51 e 52, d.p.r. n. 131 del 1986, questione da risolversi sulla base del materiale istruttorio acquisito agli atti di causa.14. Ed infatti, i contribuenti nell'atto di appello, ed anche con la memoria ex art. 378 c.p.c., sostengono "che la porzione di terreno, oggetto dell'acquisto per usucapione, risulta pari a mq. 329, e che il valore catastale della predetta porzione di terreno, come quantificata da parte appellante, risulta pari ad C 1.301,10". 15. Quanto alla pretesa mancata applicazione dei criteri di calcolo della base imponibile, relativamente al valore venale in comune commercio dell'immobile di cui all'art. 51, comma 2, d.p.r. n. 131 del 1986, va ricordato l'orientamento di questa Corte (Cass. n. 16663/2020, n. 5749/2018, n. 7224/2003) secondo cui, ai sensi della nota 2 bis dell'art. 8 della tariffa allegata al d.p.r. n. 131 del 1986, i provvedimenti che accertano l'acquisto per usucapione della proprietà o di diritti reali di godimento su beni immobili sono soggetti all'imposta di registro in virtù dell'art. 1 della medesima tariffa, relativo agli atti traslativi della proprietà, dal che deriva che la base imponibile deve essere determinata in base alle regole stabilite per detti atti. 16. L'art. 23 del d.l. n. 69 del 1989, convertito, con modificazioni, dalla n. 154 del 1989, inserendo la nota II bis all'art. 8 della prima parte della tariffa allegata al citato d.p.r. n. 131 del 1986, ha infatti assoggettato all'aliquota dei trasferimenti immobiliari a titolo oneroso la registrazione della sentenza dichiarativa dell'acquisto della proprietà per usucapione. 17. Inoltre, l'usucapione, secondo l'impostazione dottrinaria tradizionale e la giurisprudenza consolidata, si verifica a seguito del decorso di un periodo ininterrotto di possesso qualificato della durata di tempo stabilita dalla legge, di regola ventennale per gli immobili sicché l'usucapiente acquista la proprietà del bene o la titolarità del diritto, qualora si tratti di diritti immobiliari minori, nel giorno in cui si completa il termine a partire dal giorno di inizio del periodo di riferimento (Cass. n. 23580/2015). 18. La sentenza di usucapione, ai fini fiscali, ha carattere dichiarativo di un diritto che è sorto per il semplice decorso del tempo, e non costitutivo ex novo di tale diritto (cfr. Cass. n. 2717/1982) dichiara l'esistenza del diritto di proprietà che è venuto ad esistenza al momento del decorso del termine necessario per il perfezionarsi della fattispecie acquisitiva (Cass. n. 23580/2015 cit). 19. In appello è mancata una disamina del materiale probatorio da parte della CTR la quale si è limitata a definire "azzardato" il valore attribuito dall'Ufficio. 20.11 ricorso, dunque, va accolto, la impugnata sentenza cassata e la causa rimessa per nuovo esame alla CTR della Sicilia, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla regolamentazione delle spese processuali. P.Q.M. La Corte, accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Sicilia, in diversa composizion