Cassazione n. 26397/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.3610/2019 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA], 32, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende come da procura in atti -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende ope legis -controricorrente- avverso la SENTENZA d ella COMM.TRIB.REG. della Campania, n. 5858/2018depositata il 15/06/2018 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30/03/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Ritenuto che: [OSCURATO:PERSONA] ricorre per la cassazione della sentenza della CTR della Campania, indicata in epigrafe, che su impugnazione di diniego di rimborso (con istanza del 30 luglio 2013) delle ritenute Irpef operate per gli anni dal 2007 al 2012, relative alle indennità di trasferta corrisposte quale medico specialista ambulatoriale in regime di convenzione con più Comuni, anche diversi da quello di residenza, ha rigettato l’appello del contribuente. La CTP aveva rigettato il ricorso, accedendo alla tesi della natura retributiva, in misura forfetaria della indennità, ritenendo isolata la decisione (Cass. 6793/2015) che aveva invece riconosciuto natura risarcitoria e comunque non imponibile didetta indennità. La CTR, aderendo alla tesi dell’A.F., ha confermato la natura imponibile del rimborso, peraltro forfetario, previsto dall’art. 46 dell’Accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici specialisti ambulatoriali, aggiungendo che “resta fermo che il particolare regime delle trasferte potrà essere applicato alla sola ipotesi in cui il lavoratore sia autorizzato a recarsi nel luogo di missione, e non al luogo di lavoro, partendo dalla sua residenza”. L’Agenzia delle entrate resistecon controricorso. Considerato che: 1. Col primo motivo si d educe errata valutazione dei fatti di causa in relazione alla nozione di trasferta, in quanto lo stesso datore di lavoro qualifica gli importi corrisposti come rimborsi spese di trasferta e la giurisprudenza ha qualificato “trasferta” l’attività svolta in più località diverse da quella in cui si trova la sede di lavoro, con conseguente violazione dell’art. 51 TUIR. 2. Col secondo motivo si deduce violazione degli artt. 6 e 51 TUIR in relazione all’art. 46 dell’Accordo collettivo nazionale per la disciplina con i medici specialisti ambulatoriali. I motivi, esaminabili congiuntamente per la loro connessione, sono fondati e vanno accolti. 2.1.Va premesso che questa Corte (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 6793 del 02/04/2015) ha condivisibilmente statuito che «In tema di imposte sui redditi, le somme corrisposte per spese di viaggio effettivamente sostenute per lo svolgimento dell'incarico di medico specialista presso gli ambulatori esterni al comune di residenza sono percepite a titolo di rimborso spese, sicché hanno funzione restitutoria e di ripristino del patrimonio del prestatore d'opera e non sono assimilabili alla retribuzione, né assoggettabili ad imposta ai sensi dell'art. 48 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, e dell'art. 48 del d.P.R. 29 settembre 1986, n. 917, poiché la loro quantificazione è determinata non con criterio forfettario, ossia sganciata dall'effettivo esborso sostenuto dal prestatore d'opera, ma con specifica parametrazione al chilometraggio percorso ed al costo del carburante rilevato.» Ciò in quanto l’art. 35 DPR n. 271/2000, che contempla il "Regolamento di esecuzione dell'accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici specialisti ambulatoriali interni", statuisce che: "Per incarichi svolti in comune diverso da quello di residenza, purché entrambi siano compresi nello stesso ambito zonale, viene corrisposto, per ogni accesso, un rimborso spese nella misura di L. 533 per chilometro a decorrere dal 1 gennaio 2000. Dalla data di sottoscrizione del presente accordo, la misura di tale rimborso, limitatamente al 50%, viene rideterminata con cadenza semestrale al 1 gennaio e al 1 luglio sulla base del prezzo "ufficiale" della benzina "verde" (AGIP) a tali date per uguale importo in percentuale......". Alla luce della concreta disciplina del "rimborso spese" di cui trattasi, deve essere senz'altro escludersi l’assimilazione del trattamento di tali somme a quello della retribuzione di lavoro dipendente (ai fini dell'imponibilità), tenuto conto dell'indirizzo interpretativo costante di questa Corte secondo il quale: "In tema di imposte sui redditi, non ogni somma corrisposta in dipendenza del rapporto di lavoro deve considerarsi di natura retributiva, e perciò assoggettabile, ai sensi tanto dell’art. 48 DPR 597/1973 che dell'art. 48 del t.u.i.r. del 1986, a ritenuta IRPEF, salve le eccezioni dagli stessi articoli previste. Assumono infatti funzione risarcitoria, e non retribuiva, le somme corrisposte al dipendente in relazione all'attribuzione di incarichi che comportino spese superiori a quelle rientranti nella normalità della prestazione lavorativa, e quindi tali da rendere l'incarico in questione depauperativo rispetto alla posizione dei dipendenti che percepiscano pari retribuzione in relazione ad incombenze diverse, non potendosi ravvisare alcuna ragione ostativa all'applicazione del principio nella modalità del rimborso quando le prestazioni fuori sede siano state dal dipendente effettivamente rese (Cass. Sez. 5, n.9107 del 21/06/2002 ; Cass. Sez. 5, n. 13953 del 24/06/2011 ). 2.2.Anche nella specie di causa appaiono sussistere i presupposti di fatto per l'applicazione dei suddetti principi. Ed invero, nel caso di specie si verte in tema di indennità di trasferta del medico per svolgere attività di ambulatorio al di fuori del proprio comune di residenza, dislocate sul territorio provinciale. Le somme sulle quali è stata applicata la ritenuta, infatti, sono state erogate dalla A.S.L. quali spese di viaggio per recarsi dal luogo di residenza (Caserta) a quello di svolgimento dell’attività (Comuni della provincia di Caserta). Orbene, l’art. 51, comma 5, d.P.R. n. 917/1986, prevede una imponibilità ridotta ovvero nulla per i rimborsi spese a piè di lista, per le indennità percepite per le trasferte o missioni che il lavoratore compie al di fuori del territorio comunale ove è ubicata la sede di lavoro. Nel caso di rimborso analitico non si determina alcun riflesso di tassazione in capo al dipendente, poiché il riconoscimento di detti costi avviene sulla base della documentazione fornita dallo stesso dipendente e non può mai essere superiore alla spesa effettivamente sostenuta; invece, nell'ipotesi in cui si utilizzi il metodo forfettario, il citato art. 51, comma 5, del t.u.i.r. prevede un limite massimo oltre il quale l'importo forfettario riconosciuto al dipendente concorre alla formazione del reddito di lavoro dipendente(Cass. 6 maggio 2020, n. 8489; Cass. 7 marzo 2023 n. 6816). 2.3.La fattispecie in esame, come descritta dalla stessa CTR e contrariamente a quanto eccepito dall’Ufficio, è analoga a quella decisa con la indicata ordinanza n. 6793/2015 ( ancorché riferita a dipendenti del Ministero del lavoro in occasione di ispezioni), che fa specifico riferimento all'art. 35 del DPR n.271/2000, che qualifica non forfettario l’indicato rimborso spese. [OSCURATO:PERSONA] regionale ha pertanto male interpretato la normativa di riferimento, nonché l’art. 46 del l’Accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici specialistici ambulatoriali, ai sensi dell’art. 48 l. n. 833/1978 e dell’art.8 d.lgs. . n. 502 del 992 e succ. mod. e int., non avendo considerato che l'indennità di trasferta, corrisposta al contribuente in bust a paga unitamente allo stipendio ed alle altre voci della retribuzione, è volta a ristorare le spese dallo stesso sostenute per l'effettuazione della trasferta ed ha, di conseguenza, natura meramente restitutoria e non retributiva, trattandosi di rimborso analitico di tali spese. Ne consegue, l’accoglimento del ricorso e la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità P.Q.M. Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata rinvia, anche per le spese, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in