Cassazione n. 35065/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 15794/2016 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], res.in Quarto (NA), rappresentato e difeso in giudizio dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] di Napoli, el.dom.to in Roma, [OSCURATO:PERSONA] 4, presso lo studio dell’avv.[OSCURATO:PERSONA], come da procura in atti; -parte ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] spa, incorporante [OSCURATO:PERSONA] spa, in persona del legale rapp.nte, rappresentato e difeso in giudizio dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] di Roma, ivi el.dom.to in [OSCURATO:PERSONA] 20, presso l’avv.[OSCURATO:PERSONA], come da procura in atti; -parte controricorrente - Ricorso avverso sentenza [OSCURATO:PERSONA] della Campania n. 11978/32/15 del 28.12.2015; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 7.12.2023 dal [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: § 1. [OSCURATO:PERSONA] propone sette motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale ha dichiarato inammissibile l’appello da lui proposto avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Napoli n.13750/44/14 che aveva dichiarato inammissibile il ricorso originario, in quanto proposto contro atto non autonomamente impugnabile (estratto di ruolo). La commissione tributaria regionale, in particolare, ha osservato che: - l'appello era inammissibile ex articolo 20, comma 2 , e 22, comma 1 , d.lgs. 546/92, dal momento che, indipendentemente dall'avvenuta costituzione di Equitalia, l'atto di gravame era stato dal Moio depositato nella Segreteria della [OSCURATO:PERSONA] il 12 febbraio 2015 mentre, a fronte di sua spedizione ad Equitalia con raccomandata postale del 12 gennaio 2015, il termine ultimo di 30 giorni scadeva mercoledì 11 febbraio 2015; contrariamente a quanto osservato da alcune decisioni della Corte di Cassazione, ed anche per ragioni di certezza e stabilità, il termine a quo andava individuato appunto in quello di spedizione dell'atto di gravame, non di sua ricezione; - quale ulteriore causa di inammissibilità dell'appello, rilevava la mancanza (pur a fronte di ben otto doglianze fittamente argomentate, come riassunte in sentenza) di motivi specifici, ex articolo 53 d.lgs. 546/92, avverso la ratio dei primi giudici circa la non autonoma impugnabilità dell'estratto di ruolo e, per contro, la sua impugnabilità solo a fronte di notificazione di atto impositivo; questione che doveva essere affrontata dall'appellante anche alla luce del sopravvenire di Cass.SSUU n. 19704/15. Resiste con controricorso Equitalia. Considerato che: § 2.1 Con il primo motivo di ricorso il Moio lamenta nullità della sentenza per violazione degli articoli 20, secondo comma, e 22, primo comma, d.lgs. 546/92. Per avere la [OSCURATO:PERSONA] erroneamente fatto discendere l'inammissibilità dell'appello calcolando i 30 giorni per la costituzione in giudizio della parte appellante dalla data di spedizione dell'atto di gravame, non già da quella di sua ricezione da parte di Equitalia. Contrariamente a questo assunto, quanto a notificazione doveva rilevare la data di ricezione (15 gennaio 2015), con conseguente tempestivo deposito (12 febbraio 2015) dell'atto di appello notificato. § 2.2Il motivo è fondato. Ricorre, in proposito, quanto stabilito da Cass. SSUU n. 13452/17 (da ultimo ribadito da Cass. n. 8124/23), secondo cui: Nel processo tributario, il termine di trenta giorni per la costituzione in giudizio del ricorrente (o dell'appellante), che si avvalga per la notificazione del servizio postale universale, decorre non dalla data della spedizione diretta del ricorso a mezzo di raccomandata con avviso di ricevimento, ma dal giorno della ricezione del plico da parte del destinatario (o dall'evento che la legge considera equipollente alla ricezione) . Ora, facendo applicazione di questo indirizzo al caso di specie - nel quale del tutto pacifiche tra le parti sono le date da prendersi a riferimento, comunque evincibili anche dalla sentenza impugnata - la costituzione in appello del contribuente doveva effettivamente ritenersi tempestiva, perché effettuata a mezzo di deposito dell'atto di gravame in data 12 febbraio 2015, a fronte della sua ricezione da parte di Equitalia avvenuta il 15 gennaio 2015, con conseguente rispetto del termine legale di 30 giorni. § 3.1 Con il secondo motivo di ricorso si deduce nullità della sentenza per erronea valutazione ed interpretazione dei motivi di appello. Per avere la [OSCURATO:PERSONA] individuato una ulteriore causa di inammissibilità dell'appello nella mancata formulazione di specifici motivi di gravame avverso la ratio dei primi giudici, secondo cui il ricorso originario proposto dal contribuente doveva ritenersi inammissibile per difetto di interesse ad agire, avendo esso ad oggetto l'impugnazione dell'estratto di ruolo. Contrariamente a questo assunto, il primo motivo di appello lamentava la nullità dell'iscrizione ipotecaria per mancato inoltro del preavviso e la conseguente violazione degli articoli 3, 7, 10, 12 e 21 bis l.241/90 (necessità di comunicazione degli atti), oltre che 24 e 97 Cost.Aveva, infatti, il contribuente inteso impugnare non l'estratto di ruolo (comunque ritenuto impugnabile da Cass.SSUU n. 19704/15), bensì l'atto tipico e pregiudizievole di iscrizione ipotecaria (tanto che l'estratto di ruolo era stato esibito solo a riprova della tempestività del ricorso). Con il terzo motivo di ricorso si lamenta violazione e falsa applicazione delle norme sulla natura recettizia degli atti impugnati e sulla impugnabilità degli atti ex articolo 19 d.lgs. 546/92. Il contribuente doveva infatti essere ammesso all'impugnazione dell'estratto di ruolo, dal quale aveva solo casualmente appreso delle cartelle e dell'iscrizione ipotecaria: atti, questi, mai notificatigli da Equitalia. § 3.2Questi due motivi di ricorso - suscettibili di trattazione unitaria per la stretta connessione delle censure sollevate – sono infondati in relazione all’impugnazione degli estratti di ruolo e delle cartelle asseritamente non notificate (fermo quanto si dirà, nella disamina del motivo successivo, in ordine all'iscrizione ipotecaria). Sotto questo profilo, il primo giudice affermava l'inammissibilità del ricorso ritenendo l'estratto di ruolo un atto non autonomamente impugnabile. Nell'atto di appello il Moio non contestava in alcun modo questa ragione decisoria, limitandosi a far valere (con il primo motivo di gravame) l'illegittimità della sentenza di primo grado nella parte in cui non aveva dichiarato la nullità dell'ipoteca per mancato inoltro del preavviso, con conseguente violazione degli articoli 3, 7, 10, 12, 21-bis l.241/90 , nonché 24 e 97 della Costituzione. Dunque corretta deve ritenersi la decisione del collegio regionale circa l'avvenuto passaggio in giudicato, per mancanza di specifici motivi di appello, della suddetta statuizione di inammissibilità del ricorso siccome proposto nei confronti dell'estratto di ruolo. Si è in proposito stabilito che sebbene nel processo tributario la sanzione di inammissibilità dell'appello per difetto di specificità dei motivi, prevista dall'art. 53, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992, debba essere interpretata restrittivamente, in conformità all'art. 14 disp. prel. c.c., trattandosi di disposizione eccezionale che limita l'accesso alla giustizia, sicché si deve consentire, ogni qual volta nell'atto sia comunque espressa la volontà di contestare la decisione di primo grado, l'effettività del sindacato sul merito dell'impugnazione (Sez. 5, n. 707 del 15/01/2019, Rv. 652186 - 01), il requisito della specificità dei motivi di appello esige almeno che le argomentazioni svolte, correlate con la motivazione della sentenza impugnata, ne contestino il fondamento logico-giuridico, pur non imponendo una rigorosa enunciazione delle ragioni invocate che possono, invece, essere ricavate anche implicitamente, sia pure in maniera univoca, dall'atto di impugnazione considerato nel suo complesso (Sez. 5, n. 9083 del 07/04/2017, Rv. 643625 - 01). Pertanto, la riproposizione, a supporto dell'appello, delle ragioni inizialmente poste a fondamento dell'impugnazione del provvedimento impositivo (per il contribuente) ovvero della dedotta legittimità dell'accertamento (per l'Amministrazione finanziaria), in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado, assolve l'onere di impugnazione specifica imposto dall'art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, quando il dissenso investa la decisione nella sua interezza e, comunque, ove dall'atto di gravame, interpretato nel suo complesso, le ragioni di censura siano ricavabili, seppur per implicito, in termini inequivoci (Sez. 5, n. 32954 del 20/12/2018, Rv. 652142 -01). Sennonché, nel caso di specie non è dato riscontrare neppure questo minimo nucleo censorio ex art. 53 cit., dal momento che il Moio non risulta avere contestato nell'atto di appello -neppure mediante la riproposizione o il richiamo di una tesi in diritto precedentemente avanzata sul punto - l'affermazione dei primi giudici circa l'inammissibilità del ricorso originario contro l'estratto di ruolo, in quanto atto non rientrante tra quelli previsti dall'articolo 19 d.lgs. 546/92, e suscettibile di essere opposto soltanto con l'impugnazione del primo atto impositivo debitamente notificato. Va anzi osservato come lo stesso contribuente, ancora nel ricorso per cassazione, insista nel rimarcare come con il suo ricorso originario egli intendesse ottenere l'annullamento dell'iscrizione ipotecaria, con ciò avvalorando ulteriormente l'osservazione dei giudici regionali secondo cui nell'atto di appello egli non fece questione avverso la su riportata statuizione di primo grado relativa all’estratto di ruolo e non all’iscrizione ipotecaria. In definitiva, indipendentemente dalla sussumibilità della presente fattispecie all’interno della recente evoluzione normativa ed interpretativa sui limiti di impugnazione dell'estratto di ruolo (art. 12 co. 4-bis, del d.P.R. n. 602 del 1973, introdotto dall'art. 3-bis del d.l. n. 146 del 2021, come convertito dalla l. n. 215 del 2021, di cui in Cass. SSUU n.26283/22 di aggiornamento e precisazione di quanto già stabilito da Cass. SSUU n. 19704/15 citata dalla [OSCURATO:PERSONA]), resta la preclusione processuale rappresentata dalla mancata impugnazione in appello della statuizione resa sul punto dai primi giudici. § 4.1Con il quarto motivo di ricorso si deduce violazione del principio del contraddittorio endoprocedimentale, nonché degli articoli 3, 7, 10, 12 e 21 bis l.241/90 (necessità di comunicazione degli atti), oltre che 24 e 97 Cost.Ciò perché l’iscrizione ipotecaria di cui all'articolo 77 d.P.R. n. 602/73 doveva essere necessariamente preceduta da una previa comunicazione o avviso integrativi del contraddittorio secondo quanto stabilito in via generale dall'articolo 7 l.241/90, anche a tutela dei principi costituzionali di imparzialità e di buon andamento dell'amministrazione, oltre che di affidamento. La necessità del previo contraddittorio era stata affermata anche dalla CGUE con la sentenza 3 luglio 2014 nelle cause riunite C 129- 130/13 ([OSCURATO:PERSONA]) ai sensi degli articoli 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell'unione europea. In tal senso si era poi espressa anche la Corte di Cassazione con la sentenza SSUU n. 19667/14. § 4.2La doglianza in esame è fondata laddove muove dal presupposto che oggetto del ricorso originario non era, in effetti, solo l'estratto di ruolo, ma anche l'iscrizione ipotecaria; quest'ultima impugnata (con tempestivo ricorso del 26 giugno 2012 a fronte di avvenuta conoscenza, con l'estratto di ruolo, in data 28 maggio 2012) non soltanto sotto il profilo della insussistenza della pretesa tributaria e della omessa ovvero irregolare notificazione delle cartelle prodromiche (profili tutti qui inammissibili in conseguenza della confermata inammissibilità del ricorso originario in punto estratto di ruolo), ma anche sotto quello della mancata comunicazione preliminare dell'avviso di iscrizione (concretando ciò un ‘vizio proprio’ dell'iscrizione ipotecaria, del tutto indipendente dalla contestazione della pretesa impositiva e della legittimità precedenti atti di riscossione). Ciò e quanto si evince dalla stessa sentenza impugnata, la quale riferisce appunto che, con il ricorso originario, il contribuente aveva chiesto l'annullamento dei ruoli esattoriali, ma anche del collegato provvedimento di iscrizione ipotecaria in quanto atto immediatamente pregiudizievole e lesivo; e questa domanda era stata coltivata, come si è già osservato, nel primo motivo di appello sotto il profilo della violazione di un obbligo di contraddittorio endoprocedimentale insito nella procedura di iscrizione ipotecaria ex articolo 77 d.P.R. n. 602/73. Va anche considerato che neppure Equitalia, in controricorso, ha in alcun modo contestato che l'oggetto del giudizio vertesse ab initio (anche) sulla legittimità dell'iscrizione ipotecaria, salvo sostenere che quest'ultima non richiedeva in realtà alcun avviso preventivo (in effetti mai notificato), trattandosi non di atto con funzione impositiva, bensì di natura cautelare e preordinata alla successiva intrapresa dell'esecuzione forzata. Ciò posto ad inquadramento della lite, va qui richiamato il fermo indirizzo di legittimità effettivamente attestante la nullità dell'iscrizione ipotecaria del concessionario se non preceduta dal relativo avviso a tutela della posizione del contribuente. Ha stabilito Cass.SSUU n. 19667/14 (innumerevoli volte ribadita) che se è vero che L'iscrizione ipotecaria prevista dall'art. 77 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 non costituisce atto dell'espropriazione forzata, ma va riferita ad una procedura alternativa all'esecuzione forzata vera e propria, sicché può essere effettuata anche senza la necessità di procedere alla notifica dell'intimazione di cui all'art. 50, secondo comma, del d.P.R. n. 602 cit., la quale è prescritta per l'ipotesi in cui l'espropriazione forzata non sia iniziata entro un anno dalla notifica della cartella di pagamento , purtuttavia (ivi) l'Amministrazione finanziaria prima di iscrivere l'ipoteca su beni immobili ai sensi dell'art. 77 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (nella formulazione vigente ratione temporis ), deve comunicare al contribuente che procederà alla suddetta iscrizione, concedendo al medesimo un termine - che può essere determinato, in coerenza con analoghe previsioni normative (da ultimo, quello previsto dall'art. 77, comma 2-bis, del medesimo d.P.R., come introdotto dal d.l. 14 maggio 2011, n. 70, conv. con modif. dalla legge 12 luglio 2011, n. 106), in trenta giorni - per presentare osservazioni od effettuare il pagamento, dovendosi ritenere che l'omessa attivazione di tale contraddittorio endoprocedimentale comporti la nullità dell'iscrizione ipotecaria per violazione del diritto alla partecipazione al procedimento, garantito anche dagli artt. 41, 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali della Unione europea, fermo restando che, attesa la natura reale dell'ipoteca l'iscrizione mantiene la sua efficacia fino alla sua declaratoria giudiziale d'illegittimità. Ne segue quindi, nell’applicazione di questo ormai consolidato orientamento, l’accoglimento di questo motivo di ricorso quanto a nullità dell’iscrizione ipotecaria per vizio suo proprio. § 5.1Con il quinto motivo di ricorso si deduce nullità della sentenza per errore di diritto, non avendo la [OSCURATO:PERSONA] rilevato l'inesistenza giuridica degli atti impositivi per carenza del potere dirigenziale del delegante o del sottoscrittore, in quanto privi della qualifica di dirigente a seguito e per effetto della sentenza della Corte Costituzionale n. 37 del 2015 che aveva dichiarato illegittimo il decreto legge n. 16 del 2012 il quale aveva previsto l'irregolare attribuzione diretta dell'incarico a circa 800 dirigenti dell'amministrazione finanziaria. Con il sesto motivo di ricorso, il contribuente deduce violazione dell'articolo 7 Statuto del contribuente, acquiescenza del concessionario alla eccezione di mancata notifica degli atti impugnati, violazione del principio di non contestazione, erronea applicazione del combinato disposto e violazione degli articoli 2712 cod.civ., 214 cod.proc.civ., nonché art. 22 comma 4 d.lgs. 546/92 , oltre all’inesistenza giuridica delle cartelle, mai notificate. Nella sentenza impugnata nulla veniva detto in ordine all’acquiescenza che il concessionario aveva prestato a fronte dell'eccezione di mancata comunicazione dell'iscrizione ipotecaria, comunque priva di motivazione e degli elementi identificativi (del credito e dell’immobile) essenziali. Né la [OSCURATO:PERSONA] aveva tenuto conto del fatto che, fin dal ricorso originario, il contribuente aveva lamentato la inesistenza delle prodromiche cartelle esattoriali per inesistenza della loro notificazione (asseritamente effettuata direttamente dal concessionario, per giunta a mezzo di posta privata, Defendini, non autorizzata). [OSCURATO:PERSONA] non aveva dimostrato il collegamento tra la notificazione (priva di relata) e le cartelle, non prodotte in giudizio. Infine, non aveva la [OSCURATO:PERSONA] tenuto conto del fatto che le relate prodotte da Equitalia ad asserita dimostrazione della regolare notificazione delle cartelle erano state fatte oggetto, da parte del contribuente, di specifico disconoscimento in relazione alle loro copie informi, parziali e scannerizzate così come versate in giudizio. Con il settimo motivo di ricorso si deduce la erronea mancata applicazione della prescrizione decennale ovvero quinquennale del credito per tributo e per sanzioni ed interessi. Prescrizione resa evidente dalla mancata notificazione sia dell'iscrizione ipotecaria, sia delle prodromiche intimazioni o cartelle di pagamento. § 5.2 Consegue a quanto osservato nella disamina dei motivi che precedono che le presenti doglianze sono tutte radicalmente inammissibili perché rivolte a contestare la legittimità della pretesa impositiva (ovvero la sua estinzione per prescrizione) e delle cartelle prodromiche all’iscrizione ipotecaria; si tratta dunque di aspetti strettamente attinenti alla impugnazione dell'estratto di ruolo (e difatti con questa fatti valere), cioè ad un mezzo di tutela processuale che deve ritenersi inammissibile per le già indicate ragioni di rito (sopra, § 3.2). § 6.Il ricorso va in definitiva accolto limitatamente al primo ed al quarto motivo, con decisione nel merito - non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto ex articolo 384 cod. proc. civ. - mediante accoglimento del ricorso originario limitatamente alla dedotta nullità dell'iscrizione ipotecaria in quanto non preceduta da avviso. Le spese dell'intero giudizio vengono compensate in ragione del solo parziale accoglimento del ricorso. P.Q.M. La Corte accoglie il primo ed il quarto motivo di ricorso, respinti o inammissibili gli altri; - cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e, decidendo nel merito, accoglie in parte l'originario ricorso del contribuente, dichia