Cassazione n. 03622/2024

to la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 1 7357 /201 6 proposto da [OSCURATO:PERSONA] , rappresentat o e difes o , come da procura speciale incalce al ricorso, dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] A. Jacchia, [OSCURATO:PERSONA]- ranova, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliat o pressolo studio dei primi tre in Roma, alla via [OSCURATO:PERSONA], n. 24; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore protempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato,con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; Oggetto:giochie scom- messe –controricorrente – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del La- zio,n.26/28 /201 6 depositata il 12 gennaio 201 6 , non notificata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 17 gennaio 2024 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1. Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio veniva rigettato l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] , avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Roma n.11772/25/2014 in relazione all’avviso di accertamento per Giochi e Lotterie 2007 emesso nei confronti del contribuente dall’Agenzia delleDogane e dei Monopoli. 2. Emerge dalla sentenza impugnata che il contribuente ha svolto per conto della [OSCURATO:PERSONA] un’attività di raccolta di scommessesportive a quota fissa; ad avviso dell’Agenzia delle do- gane,che ha al riguardo fatto leva sugli esiti di una verifica fiscale svoltasi mediante accesso nei locali dell’agenzia di scommesse, la ditta individuale del contribuente quale centro trasmissione dati (CTD)non si è limitata a trasmettere i dati informatici al bookmaker estero,ma ha sollecitato e raccolto le scommesse per poi, successi- vamente,pagare le vincite ai giocatori. 3. Ne è seguito un avviso di accertamento col quale l’Agenzia per l’anno d’imposta 2007 ha recuperat o l’imposta unica prevista dal d.lgs.23 dicembre 1998. L’impugnazione proposta dal contribuente èstata rigettata sia in primo che in secondo grado. 4.Il giudice d’appello ha aderito al prevalente e consolidato orienta- mentogiurisprudenziale di merito secondo cui il CTD svolge una fun- zione di ricevitoria da ritenere assimilabile alla gestione per conto terzicontemplata dall’art. 1, comma 66, della l. n. 220/10, indipen- dentementedalla mancanza di un potere d’ingerenza nella determi- nazione delle condizioni delle scommesse e questa disciplina non si pone in contrasto col diritto unionale. Il giudice d’appello ha quindi esclusoqualunque frizione con i principi costituzionali confermando inogni parte la decisione di prime cure. 5.Contro questa sentenza il contribuente propone ricorso per cas- sazione, che affida a otto motivi, cui l’Agenzia delle dogane e dei monopolireplica con controricorso. Ritenutoche: 6.Con il primo motivo di ricorso, in relazione all'art. 360, c omma 1, n. 3) cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e falsa appli- cazionedegli artt. 49 ss. e 56 ss. TFUE, e dei principi del diritto UE di parità di trattamento e non discriminazione, con riferimento all'art.1 , comma 66, della Legge di Stabilità 2011, nonché la vio- lazionedel principio di legittimo affidamento. In subordine, viene formulatauna proposta di rinvio pregiudiziale ex art, 267, co mma 3,TFUE, come argomentato da pagina 13 a pagina 20 del ricorso . 7.Il s econdo motivo , in rapporto all'art. 360, co mma 1 , n. 3) cod. proc.civ., denuncia la v iolazione e falsa applicazione dei principi di uguaglianzae ragionevolezza delle leggi di cui all'art. 3 Cost., sotto moltepliciprofili, con riferimento agli artt. 3 del d . l gs. n. 504/1998 ecommi 64 e 66, lett. b) della Legge di Stabilità 2011 . 8.Con il terzo motivo, in riferimento all'art. 360, co mma 1 , n. 3) cod.proc. civ., si lamenta la v iolazione e falsa applicazione dell'art. 7della l egge no. 212/2000, anche con riferimento all'art. 3 della leggeno. 241/1990, per non avere la CTR compiutamente vagliato ladoglianza relativa al difetto di motivazione dell'avviso di accer- tamento.Nella medesima censura, in relazione all'art. 360, co mma 1,n. 5) cod. proc. civ., si prospetta anche l’o messo esame di un fattodecisivo del giudizio, per non avere la CTR esaminato la do- glianza relativa alla mancata indicazione nell' a vviso di a ccerta- mentodei criteri utilizzati per l'applicazione dell ’ aliquota dell'impo- sta. 9.Con la quarta doglianza, ex art. 360, co mma 1 , n. 5 ) cod. proc. civ.,si censura l ’o messo esame di un fatto decisivo del giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, nonché, in relazione all'art. 360, co mma 1, n . 3) cod. proc. civ., la v iolazione e falsa applicazione dell'art. 1 del d . l gs. no. 504/98 come interpretato dall'art.1, co mma 66, lett. a), della Legge di Stabilità 2011, per averela CTR errato nel ritenere integrato il presupposto oggettivo dell'impostaUnica. 10.Con il quinto motivo di ricorso, in relazione all'art. 360, co mma 1, n. 3) cod. proc. civ., viene dedotta la v iolazione e falsa appli- cazionedell'art. 1 , comma 2, lett. b) della l egge no. 288/98, e degli artt.1326 e 1327 cod. civ. , per avere la CTR errato nel ravvisare incapo al CTD il presupposto territoria l e del tributo . 11.Il sesto motivo, in rapporto all'art. 360, co mma 1 , n. 3) cod. proc. civ., denuncia la violazione e falsa applicazione dell'art. 3 d.lgs. no. 504/98, come interpretato dall'art. 1 , co mma 66, lett. b), della l egge di s tabilità 2011, per avere la CTR erroneamente ritenutoil CTD soggetto passivo del tributo . 12.Con il settimo motivo, in riferimento all'art. 360, c omma 1 , n. 3) cod. proc. civ., si lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art.53 Cost. e del principio di capacità contributiva con riferi- mentoagli artt. 1 e 3 del d . l gs. n. 504/98, art. 1 , co mma 66, lett. b) della Legge di Stabilità 201 ed art. 64, co mma 3, del d. P . R . 600/1973. 13.Con l ’ottava doglianza, ex art. 360, co mma 1 , n. 3) cod. proc. civ.,si censura la v iolazione e falsa applicazione del principio dell'e- quoprocesso di cui all'art. 6 della Convenzione Europea di Salva- guardiadei Diritti dell' U omo e delle [OSCURATO:PERSONA] del 1950 edell'art. 117, c omma 1 , Cost., con riferimento agli artt. 1 e 3 del d.lgs. no. 504/98 e all'art. 1 , co mma 66, lett. b) della Legge di Stabilità2011. 14. I l settimo motivo , più liquido , va esaminato in via prioritaria ed èfondato, con assorbimento dei restanti. 14.1.La Corte rammenta che sin dalle origini il tributo sui giochi e le scommesse, che è frutto del percorso evolutivo iniziato con la tassa di lotteria (art. 6 del d.lgs. 14 aprile 1948, n. 496), è stato pensatoin relazione alle attività di gioco: già nella relazione ministe- rialeal disegno di legge istitutivo dell’imposta unica n. 2033 presen- tatoil 15 giugno 1951, si leggeva, quanto ai giochi riservati al CONI eall’UNIRE, che questi « debbono allo Stato, per l’esercizio delle at- tivitàdi giuoco predette, la corresponsione di una tassa di lotteria ». Sicchéil presupposto dell’imposizione non è stato correlato alla gio- catain sé, ma alla prestazione di un servizio, che è, appunto, il ser- viziodi gioco. Il prelievo colpisce dunque il prodotto che è offerto al consumatore tramite l’organizzazione dell’attività, sotto forma di servizio. 15.E queste ragioni di ordine storico e sistematico innervano il qua- dronormativo odierno, che è così articolato: -conformemente all'art. 1 del d.lgs. 23 dicembre 1998 n. 504, volto al riordino dell'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scom- messe,a norma dell'art. 1, comma 2, l. 3 agosto 1998 n. 288, l'im- posta unica è dovuta per i concorsi pronostici e le scommesse di qualunque tipo, relativi a qualunque evento, anche se svolto all'e- stero; -l’art. 3 del suddetto d.lgs. n. 504/88, intitolato ai soggetti passivi, stabilisceche « Soggetti passivi dell'imposta unica sono coloro i quali gestiscono, anche in concessione, i concorsi pronostici e le scom- messe»;a norma dell'art. 1, comma 66, della l. n. 220/10 «a) (...) l'imposta unica (...) è comunque dovuta ancorché la raccolta del gioco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in casodi inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell'eco- nomia e delle finanze - amministrazione autonoma dei monopoli di Stato;b) l'art. 3 del d. lgs. [n. 504/1998] si interpreta nel senso che soggetto passivo d'imposta è chiunque, ancorché in assenza o in casodi inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell'eco- nomia e delle finanze - amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprioo di terzi, anche ubicati all'estero, concorsi pronostici o scom- messedi qualsiasi genere. Se l'attività è esercitata per conto di terzi, ilsoggetto per conto del quale l'attività è esercitata è obbligato soli- dalmenteal pagamento dell'imposta e delle relative sanzioni »; -l’art. 16 del d.m. economia e finanze 1° marzo 2006 n. 111 prevede cheil concessionario effettui il pagamento delle somme dovute a ti- tolodi imposta unica; - ai sensi dell'art. 1, comma 644, lett. g), l. 23 dicembre 2014 n. 190,l'imposta unica si applica « su di un imponibile forfetario coinci- dentecon il triplo della media della raccolta effettuata nella provincia oveè ubicato l'esercizio o il punto di raccolta, desunta dai dati regi- stratinel totalizzatore nazionale per il periodo d'imposta antecedente aquello di riferimento ». 16.Questo quadro normativo è stato sottoposto all’esame sia della Cortecostituzionale sia della Corte di giustizia, che ne hanno com- piutamente esaminato le relazioni rispettivamente con la Costitu- zionee col diritto unionale prospettate nell’odierno ricorso, fornendo chiarielementi per la soluzione degli ulteriori dubbi prospettati con lamemoria illustrativa. 17.La Corte costituzionale (con la sentenza 23 gennaio 2018, n. 27) hadato atto dell’incertezza correlata all’interpretazione dell’art. 3 del d.lgs. 504/98 per il periodo antecedente alla disposizione interpre- tativadel 2010 (nel senso che era incerto se la pretesa impositiva si potesserivolgere anche nei confronti dei soggetti che operavano al difuori del sistema concessorio), ma ha riconosciuto che il legislatore conl’art. 1, comma 66, della legge n. 220/10 da un canto ha stabilito chel’imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuoridel sistema concessorio e, d’altro canto, ha esplicitato l’obbligo dellericevitorie operanti, come nel caso in esame, per conto di book- makersprivi di concessione al versamento del tributo e delle relative sanzioni. 18.A questo riguardo ha escluso che l’equiparazione, ai fini tributari, del“gestore per conto terzi” (ossia del titolare di ricevitoria) al “ge- storeper conto proprio” (ossia al bookmaker) sia irragionevole. En- trambi i soggetti, difatti, ha sottolineato quella Corte, partecipano, siapure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimentodell’attività di “organizzazione ed esercizio” delle scom- messesoggetta a imposizione. In particolare, ha rimarcato, il titolare dellaricevitoria, benché non partecipi direttamente al rischio conna- turato al contratto di scommessa, svolge comunque un’attività di gestione,perché assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione dellaproposta, si occupa della trasmissione al bookmaker dell’accet- tazione della scommessa, dell’incasso e del trasferimento delle sommegiocate, nonché del pagamento delle vincite secondo le pro- ceduree le istruzioni fornite dal bookmaker . 19.Della sussistenza di autonomi rapporti obbligatori - che ai fini tri- butarisono avvinti dal nesso di solidarietà per conseguenza parite- tica,e non già dipendente - non dubita, d’altronde, la giurisprudenza civile di questa Corte, la quale, sia pure con riguardo al gioco del lotto,ha chiarito, appunto, che sono due i rapporti obbligatori, quello conclusotra lo scommettitore e il raccoglitore e quello che si instaura tralo scommettitore ed il gestore (Cass. 27 luglio 2015, n. 15731). Lastessa giurisprudenza penale della Corte (Cass. 9 luglio 2020, n. 25439)evidenzia la rilevanza del ruolo del ricevitore appartenente alla rete distributiva del bookmaker (punto 5), consistente nella «raccoltae trasmissione delle scommesse per conto di quest’ultimo, rilasciandole ricevute emesse dal terminale di gioco – con le annesse attività di incasso delle poste e di pagamento delle eventuali vin- cite». 20.Sicché, ha concluso la Corte costituzionale, quanto al ricevitore l’attività gestoria che costituisce il presupposto dell’imposizione va riferitaalla raccolta delle scommesse, il volume delle quali determina anchela provvigione della ricevitoria e per conseguenza il suo stesso rischio imprenditoriale. Né, ha aggiunto, la scelta di assoggettare all’imposta i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti prividi concessione viola il principio di capacità contributiva, nei li- miti in cui il rappo rto tra il titolare della ricevitoria che agisce per contodi terzi e il bookmaker sia disciplinato da un contratto che re- goli anche le commissioni dovute al titolare della ricevitoria per il servizioprestato. Ciò perché attraverso la regolazione delle commis- sioniil titolare della ricevitoria ha la possibilità di trasferire il carico tributariosul bookmaker per conto del quale opera. 21.La rivalsa svolge quindi funzione applicativa del principio di ca- pacitàcontributiva, poiché redistribuisce tra i coobbligati, bookma- ker e ricevitoria, che hanno comunque realizzato, sia pure in vario modo,il presupposto impositivo, il carico fiscale in relazione alla par- tecipazionedi ognuno a tale realizzazione. Per conseguenza la Corte costituzionaleha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 3 del d.lgs. n. 504/98 e dell’art. 1, comma 66, lettera b), della l. n. 220/10,nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualità d’im- posta precedenti al 2011, siano assoggettate all’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle sc ommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione. In quel periodo non si può difatti procedere alla traslazione dell’imposta, perché l’entità delle commissionigià pattuite fra ricevitorie e bookmaker si è già cristal- lizzatasulla base del quadro precedente alla l. n. 220/10. 22.Quella Corte ha anche chiarito (punto 4.5) che, in mancanza di regolazione degli effetti transitori e in considerazione della natura interpretativadell’art. 1, comma 66, lettera b), della l. n. 220/10, la disposizione va applicata anche ai rapporti negoziali perfezionatisi primadella sua entrata in vigore. Ne consegue anzitutto che per le annualitàd’imposta antecedenti al 2011 non rispondono le ricevito- rie,ma rispondono i bookmaker , con o senza concessione, in base allacombinazione degli artt. 3 del d.lgs. n. 504/98 e 1, comma 66, lett.a), della l. n. 220/10, usciti indenni dal vaglio di legittimità co- stituzionale. 23.Tale insegnamento trova applicazione anche ne l caso di specie incui il destinatario della pretesa fiscale è il titolare della ricevitoria, perl’anno di imposta 2007. Per l’effetto , va accolto il settimo motivo, assorbitii restanti, la sentenza impugnata va cassata e, non essendo necessariulteriori accertamenti di fatto, ex art.384 secondo comma cod.proc. civ., decidendo la controversia nel merito , la Corte acco- glieil ricorso introduttivo. 24.L’intervento risolutore delle questioni, in epo