Cassazione n. 10133/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 1754/2015proposto da: [OSCURATO:PERSONA] (incorporante di [OSCURATO:PERSONA], già [OSCURATO:PERSONA]), elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] n. 28, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] e dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA]. –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore. –resistente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG.PIEMONTE, n. 742 / 38 / 1 4 , depositata il 28/05/2014. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 marzo 2022dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] . IRES, [OSCURATO:PERSONA] r.g. n. 1754/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] che: 1. la Commissione tributaria regionale (“C.T.R.”) del Piemonte, in parziale accoglimento dell’appello dell’Agenzia delle entrate, e in parziale riforma della decisione della Commissione tributaria provinciale di Torino (n. 46/02/2012), favorevole alla contribuente, ha riconosciuto l a legittimità dell’avviso di accertam ento che rettificava, ai fini Ires, per il 2005, la perdita dichiarata da [OSCURATO:PERSONA] – sottoposta al regime fiscale delle società di comodo ed aderente , quale consolidante,con le controllate [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], al regime fiscale del consolidato nazionale – nel reddito di euro 223.222,00, ed ha invece negato l’applicazione degli interessi legali sul debito fiscale e delle sanzioni sia in ragione dell’incertezza normativa sia in ragione del comportamento dell’Amministrazione finanziaria (“A.F.”), che soltanto in epoca successiva aveva spiegato che il reddito minimo delle società non operative aderenti all a tassazione di gruppo non può essere compensato con le perdite delle altre società ammesse alconsolidato; 2. la Commissione tributaria regionale, per quanto adesso rileva, ha condiviso l’operato dell’ufficio finanziario in considerazione del fatto che, testualmente (a pag. 13 della sentenza), «valutato in concreto il comportamento della contribuente, non può escludersi l’esistenza dell’abuso del diritto in ragione dell’apparente regolarità del comportamento della contribuente, tanto più che va osservato che la medesima pur avendo contrastato con ampie argomentazioni [le su]esposte tesi dell’Ufficio non ha saputo in alcun modo fornire la prova delle ragioni a conforto di questo tipo di operazioni da essa poste in essere.»; 3. la società ricorre con due motivi per la cassazione della sentenza d’appello; l’Agenziaha depositato un atto di costituzione , ai r.g. n. 1754/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] sensi e per gli effetti di cui all’art. 370, primo comma, ultima parte, cod. proc. civ.; Considerato che: 1. il primo motivo di ricorso [«Violazione dell’art. 118, d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, in tema di tassazione di gruppo di società controllate (c.d. “consolidato nazionale”), nonché falsa applicazione dell’art. 30, l. 23 dicembre 1994, n. 724, in tema di società c.d. “di comodo” (art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.)»], poggia sulla premessa (contenuta nella narrativa del ricorso per cassazione) che: ( a ) per il triennio 2004-2006, [OSCURATO:PERSONA] (ora Mixin vest Srl) aveva aderito al consolidato nazionale, di cui agli artt. 117 e segg., t.u.i.r., in qualità di consolidante, insieme con le controllate [OSCURATO:PERSONA] a socio unico e [OSCURATO:PERSONA]; (b) nell’esercizio 2005 , la società era soggetta alla disciplina delle società di comodo (art. 30, della legge n. 724 del 1994) e conseguiva un reddito “virtuale” di euro 223.222,00 (quadro RF della dichiarazione Mod. Unico 2006), inferiore a quello effettivo, pari a euro 393.169,00, (quadro GN della dichiarazione); (c) con r iferimento a lla tassazione del consolidato , il gruppo dichiaravauna perdita di euro -1.720.261,00, in quanto la consolidata [OSCURATO:PERSONA] aveva chiuso l’esercizio 2005 con una perdita di euro – 735.071,00, e la consolidata [OSCURATO:PERSONA] aveva registrato una perdita di euro – 1 . 378.359,00 . Tali perdite , sommate al reddito della società consolidante, avevano prodotto il risultato negativo sopra indicato; (d) l’Agenzia delle entrate , con l’accertamento qui impugna to — ravvisando la violazione della normativa sulle società di comodo in ragione del fatto che la capogruppo [OSCURATO:PERSONA] avrebbe potuto scomputare le perdite delle proprie consolidate esclusivamente dalla quota (euro 169.947,00) del proprio reddito eccedente quello minimo (euro 223.222,00) che doveva necessariamente dichiarare, ai sensi del terzo comma r.g. n. 1754/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] dell’articolo 30 — , rettificò la dichiarazione di consolidato ai fini Ires, per il 2005, da euro – 1.720.261,00 a euro 223.222,00. Svolte queste premesse, la contribuente lamenta che la sentenza impugnata, quando afferma c he la società avrebbe realizzato un’“operazione” riconducibile alla figura dell’abuso del diritto, si pone in contrasto con iprincìpi enunciati dalla giurisprudenza di legittimità e comunitaria in tema di libertà delle scelte economiche dell’imprenditore, in quanto l’adesione al consolidato fiscale (artt. 117 e segg., t.u.i.r.) non è affatto un ’ “operazione” , trattandosi dell’esercizio di un’opzione legittima, e ciò vale anche nel caso in cui (ed è quanto accaduto nella fattispecie concreta) la consolidante sia assoggettata allo specifico regime fiscale dell e società di comodo. Infatti, prosegue la ricorrente, non v’è traccia nell’ordinamento tributario di una disposizione che imponga di estendere a tutto il consolidato il limite di reddito minimo di cui all’articolo 30, riferibile ad una soltanto delle società incluse nel perimetro di consolidamento. In particolare, non potrebbe ritenersi (seguendo l’erronea motivazione dell’avviso di accertamento) che il fondamento normativo della ripresa fiscale risieda nel terzo comma di tale articolo, a mente del quale per le società non operative «le perdite di esercizi precedenti possono essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito eccedente quello minimo», perché nel caso di specie non si fa riferimento alle perdite della stessa “società non operativa” negli esercizi precedenti a quello accertato, ma si discute della diversa ipotesi della possibilità di compensare perdite maturate nel medesimo periodo di imposta (nella specie, il 2005) e in capo a soggetti diversa dalla società di comodo, quali gli enti consolidat i . A questo proposito, la contribuente rimarca che, soltanto a partire dal 2008, seguendo una prassi inaugurata dalle Entrate nel 2007 (circolare n. 25/E, del 04/05/2007; risoluzione dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 36), r.g. n. 1754/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] nelle istruzioni per la compilazione del modello di dichiarazione CNM ([OSCURATO:PERSONA] e Mondiale) 2008, riferito al periodo d’imposta 2007, si afferma che le perdite attribuite alle società partecipanti al consolidato non possono essere utilizzat e a scomputo del reddito minino della società non operativa. In ultima analisi, ad avviso della ricorrente, il fisco ha forgiato , in via interpretativa e in modo non consentito, l’istituto del “consolidato di comodo”; 2. con il secondo motivo [«Violazione dell’art. 10, l. n. 212 del 2000 in punto ditutela dell’affidamento del contribuente e dell’art. 53 Cost. in punto di capacità contributiva (art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.)»], la ricorrente ascrive alla sentenza impugnata la violazione del principio di tutela dell’affidamento del contribuente, non potendosi riconoscere efficacia retroattiva alla nuova prassi amministrativa, affermatasi a partire dal 2007, allorché il termine per la presentazione della dichiarazione per il 2005 era ormai scaduto. Soggiungeche fino alla “Manovra b is 2011” gli istituto del consolidato e delle società di comodo non avevano mai avuto una disciplina normativa di raccordo. Infatti, è con l’art. 2, commi da 36-quinques a 36-duodecies, del d.l. n. 138 del 2011, convertito dalla legge n. 148 del 2011, che viene introdotta per la prima volta nell’ordinamento fiscale la maggiorazione Ires per le società non operative, a riprova del fatto che la speciale posizione di tali società, all’interno del gruppo consolidato, non ha alcuna influenza sulla c.d. fiscal unit, essendo la disciplina di nuovo conio indipendente dalle vicende delle singole società partecipanti al regime del consolidatoIres; 3. il primo e il secondo motivo, da esaminare insieme per connessione, non sono fondati; 3.1. è indirizzo sezionale ormai pacifico, riaffermato anche di recente (Cass. 04/01/2022, n. 1) che «Circa la configurabilità dell’elusione fiscale di cui all’art. 37 bis, commi 4 e 5, d.P.R. n. 600 r.g. n. 1754/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] del 1973, questa Corte ha chiarito che si realizza un’operazione elusiva, inopponibile all’Amministrazione finanziaria quando il collegamento tra due o più negozi giuridici sia privo di valide ragioni giustificative, sicché l’operazione complessiva appaia sostanzialmente preordinata a conseguire vantaggi fiscali altrimenti indebiti (v. Sez. 5, 30/10/2018, n. 27544). […] [Q] uesta Corte, sin dalle sentenze a Sezioni unite del 2 dicembre 2008, nn. 30055, 30056 e 30057, [ha] riconosciuto l’immanenza nel sistema tributario italiano del divieto di abuso del diritto già in precedenza affermato dalla Corte di giustizia (Corte giustizia Ce, grande sezione, sentenza del 21 febbraio 2006, cause C-255/02 e C-223/03, Halifax; Corte giustizia Ce, sentenza del 21 febbraio 2008, causa C-425/06, [OSCURATO:PERSONA]). […] Gli esiti della giurisprudenza di questa Corte hanno portato alla configurazione di un principio di divieto dell’abuso del diritto “autonomo” rispetto a quello di derivazione comunitaria, in quanto i princìpi di capacità contributiva e di progressività (art. 53 Cost.), renderebbero sussistente nel sistema nazionale «il principio secondo cui il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione», principio generale che non contrasterebbe con la presenza di specifiche norme antielusive (tra cui l’art. 37-bis, d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 600), che vanno apprezzate come «mero sintomo dell’esistenza di una regola generale» (così, Sez. U., 23/12/2008, n. 30055) […] La condotta abusiva è configurabile, dunque, ad ogni operazione economica realizzata attraverso l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione normativa, di strumenti giuridici posti in essere al solo scopo, elusivo, di realizzare un risparmio di imposta, con la conseguenza che il divieto di siffatte r.g. n. 1754/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] operazioni non opera in presenza di ragioni economicamente apprezzabili che si possano spiegare altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi di imposta (cfr., ex plurimis, Sez. U., 23/12/2008, n. 30055; Sez. 5, 30/11/2012, n. 21390; Sez. 5, 06/03/2015, n. 4561; Sez. 5, 23/11/2018, n. 30404; Sez. 5, 31/12/2019, n. 34750; Sez. 5, 24/06/2021, n. 18239; Sez. 5, 21/07/2020, n. 15510; Sez. 5, 02/04/2021, n. 9135). […] Quanto alla prova del disegno elusivo, nonché delle modalità di distorsione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato ed utilizzati solo per pervenire a quel risultato fiscale, spetta all’Amministrazione finanziaria l’onere di spiegare perché lo schema negoziale impiegato dal contribuente abbia carattere anomalo o inadeguato rispetto all ’ operazione economica intrapresa, mentre ricade sul contribuente l’onere di provare l’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo strutturate (v. Sez. 5, 21/01/ 2009, n. 1465; id. Sez. 5, 26/02/2014, n. 4603; Sez. 5, 30/11/2012, n. 21390; Sez. 5, 20/5/2016, n. 10458).»; 3.2. gli aspetti caratteristici delle figure dell’abuso del diritto e dell’elusione fiscale, enunciati dalla giurisprudenza di legittimità , si riflettono anche sull’attività accertatrice dell’A.F., e contribuiscono a delineare il contenuto essenziale dell’avviso di accertamento originato, appunto, d a comportamenti lato sensu elus i vi del contribuente. Si è infatti chiarito (Cass. 13/05/2021, n. 128 53) che «In materia di elusione fiscale e di abuso del diritto, l’avviso di accertamento soddisfa l’obbligo di motivazione quando, in ragione della necessaria trasparenza e della possibilità di un immediato controllo dell’attività della [OSCURATO:PERSONA], pone il contribuente nella condizione di conoscere esattamente la pretesa impositiva, in punto di “an” e di “ quantum debeatur ” , mediante la r.g. n. 1754/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] chiara e puntuale indicazione delle operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti e, inoltre, non sono giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali, quali, per esempio, le operazioni, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente.»; 3.3. la matrice antielusiva informa altresì la disciplina delle società di comodo, come ha avuto modo di affermare Cass. 14 /06/2021 , n. 16697 (in termini, Cass. 24/02/2021, n. 4946 , che menziona Cass.13/05/2015 n. 21358 e Cass. 28/09/2017 , n. 26728), secondo cui la ratio dell’istituto è quella di disincentivare il fenomeno dell’uso improprio dello strumento societario, utilizzato come involucro per raggiungere scopi, anche di risparmio fiscale, diversi - quale l’amministrazione dei patrimoni personali dei soci - da quelli previsti dal legislatore per tale istituto; per questa ragione, si fa riferimento a società “senza impresa”, o di mero godimento, e dunque “di comodo”. Infatti, ricorda Cass. 16697/2021, la c ircolare n. 5/E , del 02/02/2007,dell’Agenzia delle entrate, in premessa, afferma che «La disciplina fiscale delle società non operative è stata introdotta nel nostro ordinamento dell’articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, allo scopo di contrastare le c.d. società di comodo e, in particolare, di disincentivare il ricorso all’utilizzo dello strumento societario come schermo per nascondere l’effettivo proprietario di beni, avvalendosi delle più favorevoli norme dettate per le società». Si è anche sottolineato, in dottrina, che la “società di comodo” è costituita con lo scopo di ottenere un risparmio fiscale indebito, a mezzo di schemi societari che possono solo apparentemente sembrare validamente costituiti; r.g. n. 1754/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3.4. svolte tali premesse di carattere generale, questa Corte ritiene che la pronuncia del giudice tributario di appello sia conforme a diritto, benché ne debba essere corretta la motivazione, nella parte in cui si afferma che l’adesione della contribuente, società non operativa nel 2005, al consolidato nazionale (per il triennio 2004- 2006), integra una condotta abusivache legittima il recupero fiscale, senza considerare, innanzitutto, che alla ricorrente non si contesta un’operazione economica caratterizzata dal l’anomalo ricorso a schemi negoziali o strumenti giuridici piegati a l risparmio di imposta. In vero , esercitando (per il triennio 2004-2006) l’opzione per il consolidato nazionale Ires,di cui all’art. 117, t.u.i.r., la società non ha realizza to un’operazione economica, ma ha scelto di procedere alla tassazione unitaria dei redditi delle compagini del gruppo. A tal proposito, si è acutamente osservato in dottrina che il consolidato fiscale è un istituto di sistema, finalizzato alla determinazione del risultato di gruppo; esso è volto a tenere distinti comportamenti , “patologici” , che mirano ad eludere in maniera artificiosa il pagamento delle imposte, da comportamenti, “fisiologici”per la vita del gruppo, perché riconducibili all’unitarietà del soggetto economico e al contempo volti a favorire l’espansione aziendale; 3.5. ciò precisato , il fulcro della causa sta nell’individuare un punto di saldatura e di equilibrio tra la disciplina delle società di comodo (o delle società non operative), dettata dall’art. 30, della legge n. 724 del 1994, e quella del consolidato nazionale(artt. 117 e segg., t.u.i.r.), anteriormente all’introduzione della maggiorazione Ires per le società non operative, attuata dall’art. 2, commi da 36 - quinquies a 36 - duodecies , del d.l. n. 138 del 2011, convertito dalla legge n. 148 del 2011 (c.d. “Manovra bis 2011 ”), che ha inteso scioglierei nodi esegetic i derivanti dall e sporadiche intersezione tra i due istituti, in precedenza (soprattutto nel 2007) trattati soltanto en r.g. n. 1754/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] passant dalla prassi amministrativa , senza un ’effettiva base normativa; 3.6.ebbene, a giudizio della Corte, in rapporto al caso di specie la questione va risolta nei seguenti termini: (i) per l’articolo 30, la società che non supera il test di operatività è tenuta a dichiarare un reddito minimo presunto (determinato ai sensi del comma 3), senza che le perdite degli esercizi precedenti possano incidere su ta le reddito minimo; (ii) la problematica si pone in relazione al periodo d’imposta 2 005 (ossia il secondo dei tre anni di efficacia dell’opzione per la tassazione di gruppo), esercizio nel quale la consolidante (società non operativa) ha dichiarato un reddito superiore al reddito minimo presunto, che è stato trasferito al consolidato al fine della determinazione (secondo le prescrizioni dell’art. 118, t.u.i.r.) del reddito complessivo globale della fiscal unit , c orrispondente alla somma algebrica dei redditi “trasferiti” dalle società partecipanti al consolidato, con conseguente compensazione del reddito dichiarato dalla consolidante (non operativa) con le perdite delle consolidate; (iii) è conforme a diritto la soluzione adottata dal fisco econdivisa dal giudicetributario di appello (sia pure sulla base di una motivazione in parte da emendare), per la quale il reddito minimo della società non operativa (nella specie euro 223.222,00) non poteva essere eliso, in sede di determinazione del reddito complessivo globale, dalle perdite di periodo delle altre compagini incluse nel perimetro di consolidamento, sicché, per l’esercizio 2005, la fiscal unit avrebbe dovuto dichiarare un reddito complessivo globale e liquidare l’Ires dovuta prendendo come base detto reddito minimo presunto della consolidante; (iv) la ripresa erariale trova un significativo riscontro nella prassi amministrativa formatasi in anni successivi al periodo d’imposta sub iudice, ossia a partire dal 2007, ed è rappresentata dalla circolare dell’Agenzia delle entrate [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 25/E, relativa r.g. n. 1754/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] alle società non operative fiscalmente trasparenti, e, ancor prima, dalla risoluzione n. 36/E dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], in risposta ad interpello, in tema di riferibilità delle rettifiche di consolidamento, ai sensi dell’art. 122, t.u.i.r., ratione temporis vigente, alla posizione della consolidata (società non operativa), la quale, nel dettaglio, specifica che « Nel caso […] in cui il reddito “ordinariamente” determinato sia inferiore a quello risultante dall’applicazione della normativa sulle società di comodo, la consolidata comunica alla fiscal unitil reddito derivante da quest’ultima disposizione e la consolidante non può effettuare alcuna variazione in diminuzione per rettificare tale importo, in quanto la stessa determinerebbe – in violazione della predetta normativa “speciale” –la riduzione dell’importo assoggettato a tassazione. »; (v) con l’ulteriore notazioneche nel la “Manovra bis 2011 ” il legislatore ha considerato congiuntamente gli istituti delle società di comodo e del consolidato nazionale e mondiale e che, inoltre , sul piano della prassi amministrativa, a partire dall’esercizio 2008, il ministero delle finanze, nella predisposizione dei modelli di dichiarazione applicabili al consolidato nazionale e mondiale per il periodo d’imposta 2007 (successivo al triennio di esercizio dell’opzione per il consolidato che rileva in questo giudizio), ha previsto, nelle “Istruzioni per la compilazione”, che le perdite attribuite alle società partecipanti non avrebbero potuto essere utilizzate a scomputo del reddito minimo della società non operativa; 4. alla stregua delle precedenti considerazioni va quindi enunciato il seguente principio di diritto: «In materia di consolidato nazionale (artt. 117 e segg., t.u.i.r., nella formulazione ratione temporis vigente), la società consolidante, soggetta al regime delle società di comodo di cui all’art. 30, della legge n. 724 del 1994, che dichiara un reddito maggiore di quello minimo previsto ex lege, può compensare le perdite della società consolidata in misura pari alla differenza tra r.g. n. 1754/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] reddito dichiarato e minimo dichiarabile. Non è però consentito che le perdite della consolidata elidano, in tutto o in parte, il reddito minimo dichiarato dalla consolidante, quale base reddituale incomprimibile, la cui riduzione al di sotto di quella fissata dal la legge si porrebbe i n contrasto con la matrice antielusiva della disciplina delle società di comodo.»; 5. la C.T.R. non si è discostata da questo principio di diritto e, pertanto, il ricorso va rigettato; 6. nulla si deve disporre sulle spese del giudizio di legittimità nel quale l’Agenzia non ha svolto difese; P.Q.M. rigetta il ricorso. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processua