Cassazione n. 29468/2025

eguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 15315 /2017 R.G. propost o da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, condomicilio eletto in Roma , via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]:IVA del margine - operazioni soggettivamente inesistenti–detrazione [OSCURATO:PERSONA], in proprio e quale ex titolare della cessata ditta Au- tostar; –intimato– avversola sentenza n. 651 /0 2 /201 6 della Commissione tributaria re- gionaledel MOLISE, depositata il 1 2 /1 2 /201 6 . Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 23 settembre 2025 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Molise n. 651 /0 2/201 6 veniva rigettato l'appello proposto dall'Agenzia delle entrateavverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] diCampobasso n. 2 3 3 / 2 /2010 che aveva accolto il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA]Filippone, titolare de lla ditta Aut ostar , avente ad oggetto l’avviso diaccertamento per IVA ed altro relativamente al periodo di imposta 2003. 2.L’accertamento traeva origine da una verifica conclusa con p.v.c. e venivano contestate operazioni soggettivamente inesistenti coinvol- gentila società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. oltre all’errata applicazione del regime IVAdel margine in riferimento alla compraven dita di autovetture usate. 3.Il giudice di prime cure accoglieva la preliminare doglianza del con- tribuente di duplicazione dell’accertamento e il giudice d’appello di- smettevail gravame affrontando direttamente il merito delle pretese . 4.L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per Cassazione avverso ladecisione, affidat o a tre motiv i ; il contribuent e è rimast o intimat o . Consideratoche: 1.Con il primo motivo di ricorso, in relazione all’art.360, primo comma, n.4,cod. proc. civ., si deduce la violazione e falsa applicazione degli artt.112 cod. proc. civ. e 36 d.l. n.41/95, per aver il giudice omesso dipronunciarsi su specifico motivo di impugnazione, riferito all’errata applicazionedel c.d. regime del margine IVA. 2.Il motivo non può essere accolto. Inordine alla configurabilità della decisione implicita di una questione connessaa una prospettata tesi difensiva o di un'eccezione di nullità, questa Corte ha chiarito (cfr. ad es. Cass. o rdinanza n. 12131 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]e giurisprudenza ivi citata) che ricorre quando queste risultinosuperate e travolte, benché non espressamente trattate, dalla incompatibilesoluzione di un'altra questione, il cui solo esame presup- ponga e comporti, come ne cessario antecedente logico - giuridico, la loroirrilevanza o infondatezza. Ne consegue che la reiezione implicita diuna tesi difensiva o di una eccezione è censurabile mediante ricorso percassazione non per omessa pronunzia (e, dunque, per la violazione diuna norma sul procedimento), bensì come violazione di legge e come difettodi motivazione, sempreché la soluzione implicitamente data dal giudicedi merito si riveli erronea e censurabile oltre che utilmente cen- surata, in modo tale, cioè, da portare il controllo di legittimità sulla decisioneinespressa e sulla sua decisività. Nel caso in esame, il giudice d’appello a pag.2 della sentenza ha espressamente dato atto che il grav ame dell’Agenzia riguardava, tra l’altro, l’«errata applicazione del regime del margine » , e si è pronun- ciatonel merito rigettando integralmente l’appello. C osì facendo ha ne- cessariamente rigettato in modo implicito anche la questione sul re- gimeIVA del margine sollevat a dall’odierna ricorrente. 3. Con il secondo motivo la ricorrente, in rapporto all’art.360, primo comma,n.3, cod. proc. civ., prospetta la violazione e falsa applicazione degliartt.19 e 54 d.P.R. n. 633 del 1972 con riferimento alla statuizione delgiudice di appello circa la contestata indebita detrazione di fatture peroperazioni soggettivamente inesistenti. 4.Con il terzo motivo l’Agenzia, in relazione all’art.360, primo comma, n.5,cod. proc. civ., lamenta l’omesso esame di un fatto controverso decisivodella controversia, evidenziando gli elementi posti a base della contestazionedi indebita detrazione dell’IVA in dipendenza delle ope- razioniritenute soggettivamente inesistenti. 5.I due motivi, connessi, sono esaminati congiuntamente e sono fon- dati. È orientamento giurisprudenziale con s olidato , di matrice anche unionale(v. Cass. n. 10120 del 2017 e giurisprudenza ivi citata) , quello secondo cui in tema di evasione dell'IVA a mezzo di frodi carosello, quandol'operazione soggettivamente inesistente è di tipo triangolare, pococomplessa e caratterizzata dalla interposizione fittizia di un sog- gettoterzo tra il cedente comunitar io ed il cessionario italiano, l'onere probatorioa carico della Amministrazione finanziaria, sulla consapevo- lezzada parte del cessionario che il corrispettivo della cessione sia ver- sato al soggetto terzo non legittimato alla rivalsa né assoggettato all'obbligo del pagamento dell'imposta, è soddisfatto dalla dimostra- zioneche l'interposto sia privo di dotazione personale e strumentale adeguataalla prestazione fatturata, mentre spetta al contribuente - ces- sionariofornire la prova contraria della buona fede con cui ha svolto le trattativeed acquistato la merce, ritenendo incolpevolmente che essa fosserealmente fornita dalla persona interposta, la mancanza di con- sapevolezzadi partecipare ad un'operazione fraudolenta non potendo desumersidalla regolarità fo rmale delle scritture contabili o dalle evi- denzecontabili dei pagamenti, trattandosi di dati e circostanze facil- mente falsificabili (Cass. n.17173 del 2018; Cass. n.3473 del 2018; Cass.n. 30148 del 2017) . 6.D’altro canto, in punto di onere probatorio spettante all' A mministra- zione finanziaria , la Corte europea ha più volte ribadito che spetta all'Amministrazionefinanziaria dimostrare, alla luce di elementi ogget- tivie alla stregua dei principi sull'onere della prova vigenti nello Stato membro,senza, peraltro, esigere dal destinatario della fa ttura verifiche (circala qualità di soggetto passivo IVA in capo al fatturante o la di- sponibilitàdei beni di cui trattasi) alle quali non è tenuto, che tale de- stinatariosapeva o avrebbe dovuto sapere che detta operazione si in- serivanel quadro di un'eva sione dell'imposta sul valore aggiunto (Corte giustizia06/12/2012; 31/01/2013, nonché 22/10/2015, C - 277/14 ) . 7.Inoltre, non può revocarsi in dubbio che l’Agenzia possa assolvere al suo onere probatorio anche mediante presunzioni, come espressa- menteprevede, per l'IVA, il d.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2, (analogaprevisione è contenuta, per le imposte dirette, nel d.P.R. n. 917dei 1986, art. 39, comma 1, lett. d), e mediante elementi indiziari (cfr. Cass. 21953/07; Cass. 9108/12; 15741/12, in motivazione; 23560/12; 27718/13; 20059/2014; nello stesso senso C. Giust. 6.7.06,C- 439/04, C. Giust., 21.2.06, C - 255/02; C. Giust. 21.6.12, C -80/11;C. Giust. 6.12 .12, C - 285/11; C. Giust. 31.1.13, C - 642/11) (v. Cass. n. 17290 del 2017) . Q uindi, non necessariamente con prova certa ed incontrovertibile, bensì con presunzioni semplici, purché do- tatedel requisito di gravità, precisione e concordanza, consistenti nella esposizionedi elementi obiettivi tali da porre sull'avviso qualsiasi im- prenditore onesto e mediamente esperto sull'inesistenza sostanziale delcontraente (cfr., ex multis , Cass. n. 10414 del 2011; n. 23560 del 2012, n. 17818 del 2016, n. 8091 del 2017). In buona sostanza, si tratta di elementi indiziari che, avuto riguardo alle concrete circo- stanze,avrebbero dovuto indurre un no rm ale operatore eiusdem ge- nerisac professionis a sospettare della regolarità della operazione , do- vendoin tal caso considerarsi il soggetto passivo che sapeva o avrebbe dovutosapere come partecipante a tale frode, indipendentemente dalla circostanzache egli tragga o meno beneficio dalla rivendita dei beni. 8.In presenza di tali elementi indiziari si riversa sul contribuente l'o- neredi provare di essersi trovato nella situazione di oggettiva incono- scibilitàdelle pregresse operazioni fraudolente intercorse tra il cedente edi precedenti fornitori, ovvero, nonos tante l'impiego della dovuta di- ligenzarichiesta dalle specifiche modalità in cui si è svolta l'operazione contestata, di non essere stato in grado di abbandonare lo stato di ignoranzasul carattere fraudolento delle operazioni degli altri soggetti collegatiall'operazione. La C TR molisana, dopo un’ampia ricostruzione dei principi di diritto astrattamenteapplicabili, non chiarisce affatto perché ritenga non for- nitala prova che la società fatturante e cedente fosse una cartiera. L'Amministrazionefinanziaria nel caso qui vagliato ha fornito con l’atto di appello, riprodotto alle pagg. 19 e 20 del ricorso, idonei elementi probatoridella natura di "cartiera" della società cedente [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. , qualila dichiarazione del legale rappresentante di totale mancanza di documentazioneamministrativo contabile obbligatoria, l’asserito furto delladocumentazione rilevante, la mancata istituzione dei registri con- tabilianche dopo l’asserito furto, l’essere il legale rappresentante privo di disponibilità ec onomica e, per tale ragione, il pagamento diretto dell’autovetturareperita in Germania da parte dell’acquirente e in con- tanti,la successiva fatturazione e pagamento della fattura con assegno bancariosalvo poi, appena incassata la somma, la restituzione dell’IVA incontanti al cliente. L’avvisodi accertamento (cfr. stralcio alle pp.20 e ss. del ricorso) evi- denziavainoltre la mancanza di organizzazione, di dipendenti e di ca- pacitàfinanziaria dell'emittente della fattura , con la conseguenza che spettavaalla società contribuente fornire la prova di aver svolto le trat- tativein buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merci acquistate fosseroeffettivamente rifornite dalla società cedente . 9.Q uanto poi alla dimostrazione dell’elemento soggettivo idoneo per lapartecipazione della frode, va ricordato che la giurisprudenza della Sezione(cfr. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 9851 del 20/04/2018, poi sem- preconfermata) è ferma nel senso di affermare che, i n tema di IVA, l'Amministrazionefinanziaria, se contesta che la fatturazione attenga adoperazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito diuna frode carosello, ha l'onere di provare non solo l'oggettiva fitti- ziet̀ del fornitore, ma an che la consapevolezza del destinatario che l'operazionesi inseriva in una evasione dell'imposta . Dev’essere dimo- strato,se del caso in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici,che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto es- serlo,usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualit ̀ professionale ricoperta,della sostanziale inesistenza del contraente. Ove l'Ammini- strazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la provacontraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'o- perazionevolta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da unoperatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzio- nalit̀ in rapporto alle circostanze del caso concreto . N on assume ri- lievo,a tal fine, n ́ la regolarit ̀ della contabilit ̀ e dei pagamenti, n ́ la mancanzadi benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi. Nessuno di questi elementi risulta essere stato preso in considerazione nella sentenzaimpugnata, e i l giudice del rinvio si atterrà a tale principio di diritto. 10. La sentenza impugnata è perciò cassata, con riferimento ai motivi accolti,e, per l’effetto, la controversia va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise , in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo e per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M La Corte accoglie il secondo e terzo motivo del ric