Cassazione n. 31845/2025

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 16563/2021 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA]’[OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], tutti rappresentati e difesi dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA]; -controricorrenti - avverso la sentenza n. 227/2021 della CORTE D’APPELLO di TORINO, depositata il 07/04/2021 R.G.N. 370/2019; [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA] - Presidente - [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] - Consigliere rel. - [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]’ - Consigliere - [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] - Consigliere - [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] - Consigliere - Oggetto:trattamento fiscale da applicare nel caso di medici ospedalieri che svolgano attività libero professionale RGN 16563/2021 Pag. udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 02/10/2025 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. I medici odierni controricorrenti, dipendenti dell’[OSCURATO:PERSONA] della Carità di Novara, agivano dinanzi al Tribunale di Novara chiedendo, in relazione all’attività libero professionale intramuraria svolta, accertarsi che l’aumento delle trattenute operate a loro carico fosse da considerarsi inefficace in quanto adottato in spregio del [OSCURATO:PERSONA] prot. n. 16046 del [OSCURATO:DATA_NASCITA] ed assunto senza apposita deliberazione e senza parere favorevole delle RRSS. Avevano di conseguenza chiesto la condanna dell’AOU a restituire tutte le somme indebitamente trattenute per effetto dell’illegittimo aumento delle aliquote a proprio favore. Evidenziavano, in particolare, che, a fronte del 15% di trattenute sull’attività svolta presso l’Ospedale previsto nel [OSCURATO:PERSONA] del 2008 erano state operate, giusta Comunicazione del 10.02.2010, trattenute del 18,50% (con una differenza del 3,50%) e che a fronte del 5% previsto nel Regolamento per l’attività svolta presso gli ambulatori erano state disposte ed operate trattenute del 13,50% (con una differenza dell’8,50%). Assumevano l’illegittimità dei suddetti incrementi che avevano traslato in modo illegittimo sui sanitari l’IRAP. 2. Il Tribunale accoglieva la domanda ritenendo che le [OSCURATO:PERSONA] avessero il potere di traslare sui pazienti il costo dell’IRAP mediante adeguamento delle tariffe, a condizione di una esplicita previsione in tal senso e che l’espressione “al netto dei costi sostenuti” contenuta nel Regolamento del 2008 non fosse sufficiente per la traslazione dell’IRAP sul sanitario, estraneo al rapporto tributario. 3. La Corte territoriale teneva ferma tale decisione. RGN 16563/2021 Pag. Conformemente al decisum del Tribunale, riteneva che la traslazione dell’IRAP fosse possibile sulla tariffa e non sugli onorari ed imponesse una specifica previsione nel Regolamento aziendale. Evidenziava che nel [OSCURATO:PERSONA] non vi era alcuna previsione specifica idonea a traslare l’IRAP sulla tariffa. Aggiungeva che a tanto non poteva sopperirsi con il meccanismo indicato da AOUMC, secondo cui il medico propone (e sostanzialmente, per effetto dell’integrale costante recepimento delle relative proposte da parte di AOUMC, dispone) la tariffa, sapendo che l’onorario sarà ricavato per differenza. Ciò in quanto la Azienda non è obbligata a provvedere all’addebito IRAP e vi sarebbero altri modi di provvedere al recupero stesso. 4. Avverso tale sentenza l ’ [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione sulla base di quattro motivi. 5. I medici hanno resistito con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo l’Azienda ricorrente denuncia omesso esame di fatti decisivi e precisamente dell’inciso “al netto dei costi sostenuti” di cui al Regolamento del 2008. Assume che tale inciso consentirebbe di aggiungere una ulteriore trattenuta come costo IRAP. 2. Con il secondo motivo la ricorrente denuncia la violazione dell’art. 1362, comma 2, cod. civ. Sostiene che la Corte territoriale abbia mal interpretato sia il Regolamento sia la comunicazione del 2010 in tema di trattenute. Rileva anche la violazione del principio di conservazione del contratto. 3. Con il terzo motivo la ricorrente deduce l’errata ricostruzione del comportamento delle parti e della avvenuta mancata contestazione dell’aumento delle tariffe in precedenza. In particolare, addebita al giudice d’appello di avere ignorato il fatto che per oltre sei anni, e senza alcuna contestazione, l’Azienda ha operato nel medesimo modo qui censurato. RGN 16563/2021 Pag. 4. Con il quarto motivo la ricorrente denuncia la violazione dell’art. 3, comma 4 lett. b legge n. 120/2007 secondo cui la determinazione delle tariffe ed il successivo riparto deve tener conto di tutti i costi diretti e indiretti. Evidenzia che l’Azienda, se “non potesse applicare la trattenuta opererebbe dichiaratamente in perdita. In particolare, potrebbe operare solo la trattenuta del 5% prevista dal regolamento che non sarebbe sufficiente neppure per la copertura del costo IRAP pari appunto all’8,50%”. 5. I primi tre motivi, da trattare congiuntamente stante l’intrinseca connessione sono inammissibili. La ricorrente, infatti, nella sostanza prospetta una interpretazione alternativa del regolamento aziendale e non considera che l’inciso sul quale la ricorrente fa leva è stato espressamente esaminato e valutato dalla Corte, che ha ritenuto non sufficiente la previsione della previa detrazione dei costi e necessaria una specifica previsione dell’incidenza dell’IRAP. Non risultano, peraltro, specificamente denunciati i canoni interpretativi eventualmente violati. La Corte territorialeha, come detto, seguito principalmente il criterio letterale con esclusione di significati impliciti o inespressi. Ciò in piena conformità ai principi affermati da questa Corte secondo cui ove il senso letterale del contratto riveli con chiarezza ed univocità, attraverso le espressioni usate, la comune volontà dei contraenti e non sussista ragione di divergenza tra la lettera e lo spirito del contratto medesimo, un’ulterioreinterpretazione è inammissibile in quanto in tal modo il giudice sostituirebbe la propria soggettiva opinione all’effettiva volontà dei contraenti (ex multis Cass.n. 13969 del26 settembre 2002). Né può dirsi che sussista una acquiescenza rispetto ad un comportamento risalente al 2010 la cui illegittimità è stata denunciata nel 2014. 6. Il quarto motivo è fondato nei termini di seguito illustrati. RGN 16563/2021 Pag. 7. Questa Corte con sentenza n. 20010/2022 (ed altre conformi pronunciate alla stessa udienza del 12 aprile 2022), dopo una compiuta disamina della normativa rilevante, cui il Collegio rinvia exart. 118 disp. att. cod. proc. civ., ha così affermato: 4.Dal quadro normativo e contrattuale sopra richiamato nonché dalle disposizioni, che non rilevano specificamente in questa sede, inerenti alle modalità ed ai limiti nel rispetto dei quali l’attività professionale può essere resa (in relazione alle quali si rinvia alla motivazione di Cass. n. 6153/2022), si desume che attraverso la previsione dell’attività libero professionale intramuraria il legislatore, da un lato, ha inteso incentivare il rapporto di lavoro esclusivo e potenziare le capacità del sanitario, nell’interesse degli utenti e della collettività (così in motivazione la citata Corte Cost. n. 54/2015), dall’altro ha dettato una serie di prescrizioni volte principalmente ad impedire che l’intra moenia possa pregiudicare l’attività istituzionale e risolversi in un aggravio di spesa per gli enti del servizio sanitario nazionale. Infatti l’attività, seppure definita libero professionale, rientra fra le prestazioni connesse al rapporto di impiego e svolte in ragione della posizione dirigenziale ricoperta (in tal senso cfr. Cass. n. 4849/2019), sicché la disciplina dettata si risolve in una deroga al principio di onnicomprensività del trattamento economico dirigenziale, fissato dall’art. 24, comma 3, del d.lgs. n. 165/2001, deroga che in tanto può essere invocata in quanto si sia in presenza delle condizioni richieste dalla legge e dalla contrattazione collettiva e risultino rispettati i limiti da queste imposti. 5. Venendo al tema che più specificamente rileva nella fattispecie, ossia quello dell’incidenza dell’IRAP dovuta dalle Aziende sui compensi corrisposti al personale per le prestazioni rese in regime libero professionale, occorre ribadire in premessa il principio, già affermato da questa Corte, secondo cui l’imposta regionale sulle attività produttive, che presuppone «l’esercizio abituale di una attività autonomamente RGN 16563/2021 Pag. organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi» ( art. 2 della legge n. 446/1997), grava sull’azienda sanitaria e non sul dipendente che rende la prestazione (Cass. n. 199/2016; Cass. n. 2333/2016; Cass. n. 155/2020). Ciò implica che, come affermato dalle pronunce citate, l’ammontare dell’imposta non può essere oggetto di «traslazione», nel senso che l’Azienda non può pretendere di porla ad esclusivo carico del dipendente, una volta determinate le quote rispettivamente spettanti, e detrarla dal compenso a quest’ultimo dovuto, perché in tal caso e, a maggior ragione nell’ipotesi in cui si chieda la restituzione di somme già corrisposte, si finirebbe per far gravare l’obbligo impositivo su un soggetto diverso da quello che esercita l’attività produttiva del servizio. 5.1. Il principio, qui ribadito, va, peraltro, correttamente inteso, perché dallo stesso non discende l’assoluta irrilevanza dell’ammontare dell’imposta ai fini della determinazione delle tariffe e delle quote rispettivamente spettanti all’Azienda e al sanitario che rende la prestazione professionale. Si è già detto, nel ricostruire il quadro normativo e contrattuale, che l’attività libero professionale in regime di intra moenia non può risolversi in un aggravio di costi per il [OSCURATO:PERSONA], tenuto, quanto agli aspetti contabili della gestione, al rispetto del principio del necessario pareggio. Tutte le disposizioni richiamate nei punti che precedono obbligano le aziende e le parti collettive a tener conto, dapprima in sede di contrattazione decentrata e, poi, nell’adozione degli atti datoriali che le indicazioni concordate recepiscono, dell’ammontare complessivo dei costi, diretti e indiretti, che gravano sull’Azienda, ossia di tutte le voci di spesa che, a livello contabile, derivano, direttamente o indirettamente, dall’attività intramuraria, fra le quali rientra il maggior importo dell’imposta che l ’ Azienda è tenuta a versare in conseguenza RGN 16563/2021 Pag. dell’aumento della base imponibile determinata ai sensi dell’art. 10 bis della legge n. 446/1997. Quell’importo va apprezzato sia nella determinazione delle tariffe, che devono essere satisfattive delle spese e delle quote rispettivamente spettanti alle parti del rapporto, sia nella ripartizione di quanto incassato per effetto dell’attività intramuraria, ripartizione che deve essere effettuata sulla quota che residua dopo avere assicurato la copertura delle spese. In altri termini, così come accade in altri comparti della [OSCURATO:PERSONA], dell’IRAP occorre tener conto ai fini della copertura degli oneri del personale e della determinazione della provvista (cfr. Cass. n. 21398/2019), nel rispetto dei principi sui quali si incentra il d.lgs. n. 165/2001, le cui disposizioni, pur nella diversità delle formulazioni succedutesi nel tempo, hanno sempre perseguito l’obiettivo di armonizzare l’avvenuta contrattualizzazione del rapporto di impiego pubblico con l’esigenza primaria di garantire il controllo ed il contenimento della spesa, esigenza dalla quale derivano, da un lato, il divieto per il datore di corrispondere trattamenti economici che non trovino fondamento nella contrattazione collettiva o nella legge (ciò, perché entrambe dette fonti presuppongono la previa valutazione della sostenibilità finanziaria), dall’altro la previsione di nullità delle clausole della contrattazione integrativa non compatibili con i vincoli di bilancio delle amministrazioni. 5.2. Sulla base dei richiamati principi, pertanto, non si ravvisa alcuna violazione di norma imperativa nell’ipotesi in cui la contrattazione integrativa e gli atti regolamentari che la stessa recepiscono prevedano la detrazione dal quantum ripartibile del maggior importo gravante sull’Azienda a titolo di IRAP, posto che una previsione siffatta non realizza una non consentita traslazione dell’imposta, che resta a carico dell’ente, bensì attua il principio, al quale più volte si è fatto riferimento, RGN 16563/2021 Pag. secondo cui dall’esercizio dell’attività libero professionale non devono derivare oneri aggiuntivi per il [OSCURATO:PERSONA]. 5.3. Dei richiamati principi occorre, poi, tener conto per risolvere la questione, che in questa sede viene in rilievo, dell’individuazione della parte sulla quale devono ricadere le conseguenze dell’aumento di costi non apprezzati nella determinazione delle tariffe e, nello specifico, della variazione in aumento dell’aliquota IRAP. Dal ruolo riservato alla contrattazione collettiva nella determinazione delle tariffe e dei compensi discende, innanzitutto, che gli atti adottati non possono essere modificati unilateralmente dal datore (cfr. Cass. n. 22692/2018 e Cass.n. 32333/2018), il che esclude che l’Azienda possa, senza previo intervento della contrattazione integrativa, ridurre l’ammontare dei compensi dovuti al dirigente per l’attività professionale già prestata. Ferma la necessaria condizione del rispetto delle forme richieste dalla contrattazione collettiva, è parimenti da escludere che l’aumento dell’aliquota possa gravare solo sul professionista che ha reso la prestazione perché, tenuto conto di quanto si è detto sulle ragioni per le quali l’incidenza IRAP deve essere apprezzata e sui limiti dell’apprezzamento nonché sulle modalità attraverso le quali lo stesso si realizza, affinché non si determini di fatto una non consentita traslazione dell’imposta è necessario che il maggior costo venga ripartito fra entrambe le parti del rapporto, con riduzione proporzionale delle rispettive quote . 8. Anche nel presente giudizio, come in quello di cui al precedente di legittimità sopra riportato, la sentenza impugnata, che non ha verificato l’avvenuto rispetto da parte dell’Amministrazione delle condizioni e dei limiti sopra indicati, va, pertanto, cassata con rinvio alla Corte territoriale indicata in dispositivo che procederà ad un nuovo esame, attenendosi ai principi di diritto che, sulla base delle considerazioni sopra esposte, di seguito si enunciano: a) l’imposta regionale sulle attività produttive grava ai sensi della legge n. 446/1997 sul datore di lavoro RGN 16563/2021 Pag. pubblico che eroga il servizio e, pertanto, non sono legittimi atti unilaterali del datore di lavoro pubblico o pattuizioni collettive che ne prevedano la «traslazione» a carico del dipendente; b) la determinazione delle tariffe e la ripartizione dei compensi inerenti alle attività libero professionali rese dai dirigenti sanitari in regime di intra moenia, che le [OSCURATO:PERSONA] stabiliscono in conformità alle previsioni della contrattazione nazionale (che a sua volta rinvia a quella integrativa decentrata), devono tener conto dei costi diretti ed indiretti sostenuti dalle Aziende stesse, ivi compreso il maggior esborso a titolo di IRAP derivante dall’aumento della base imponibile per effetto dell’attività libero professionale, importo che va detratto dal quantum ripartibile in quote fra le parti del rapporto; c) le [OSCURATO:PERSONA] non possono unilateralmente modificare i criteri di quantificazione dei compensi concordati in sede di contrattazione decentrata; d) il maggiore esborso, non previsto né prevedibile, derivato dalla maggiorazione dell’aliquota IRAP non può gravare sul solo personale medico e sanitario e deve essere ripartito fra il dipendente e l’azienda in rapporto alle rispettive quote di partecipazione alla suddivisione dei proventi dell’attività libero professionale. Conclusivamente va accolto il quarto motivo, respinti gli altri. La sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto con rinvio alla Corte d’appello di Torino, in diversa composizione. 9. Alla Corte territoriale è demandato anche il regolamento delle spese del giudizio di legittimità. 10. Non sussistono le condizioni processuali richieste dall’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115/2002, come modificato dalla L. 24.12.12 n. 228, per il raddoppio del contributo unificato. P.Q.M La Corte accoglie il ricorso per quanto di ragione. Cassa la senten