Cassazione n. 35181/2022

onunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso 16479-2014 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis -ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, presso lo studio dell’Avvocato [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende assieme all’Avvocato [OSCURATO:PERSONA] giusta procura speciale estesa a margine del ricorso -controricorrente- avverso la sentenza n. 292/25/2013 della [OSCURATO:PERSONA] della PUGLIA, depositata il 17/12/2013; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 3/11/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA].ssa [OSCURATO:PERSONA] DELL'[OSCURATO:PERSONA] Agenzia delle entrate propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Puglia aveva respinto l’appello erariale, nonché quello proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.r.L. avverso la sentenza n. 96/5/2013 della [OSCURATO:PERSONA] di Foggia, in accoglimento del ricorso proposto avverso avviso di accertamento [OSCURATO:PERSONA] 2007; con l’atto impositivo l'Amministrazione finanziaria aveva rideterminato il reddito della società, disconoscendo costi relativi ad operazioni ritenute soggettivamente inesistenti, imputando nello specifico alla società l'inserimento in un circuito illecito cd. di «frode carosello», quale soggetto disponibile a ricevere fatture d'acquisto nei confronti di altra società coinvolta nell'organizzazione illecita mediante interposizione fittizia tra [OSCURATO:SOCIETA] ed i fornitori comunitari, ed era stato parimenti e conseguentemente disconosciuto il diritto alla detrazione dell'Iva riportata nelle fatture relative alle suddette operazioni; la società contribuente resiste con controricorso [OSCURATO:PERSONA] 1.1. va preliminarmente revocata l’ordinanza emessa all’esito della camera di consiglio del 21.1.2020 con cui questa Corte ha rinviato a nuovo ruolo la controversia per la trattazione in pubblica udienza in relazione alla questione circa le eventuali conseguenze della mancata richiesta entro il 31.12.2018 di trattazione del giudizio sospeso, stante la mancanza di prova circa la rituale notifica del diniego della definizione agevolata della controversia ai sensi dell’art. 11, comma 10, d.l. n. 50/2017 conv.; 1.2. a seguito di successivo deposito documentale da parte dell’Agenzia delle entrate è, infatti, stata dimostrata la notifica del suddetto diniego al difensore dell’odierna controricorrente e devono quindi ritenersi superati, in base a quanto si dirà, i presupposti della fissazione in pubblica udienza di cui all’ordinanza in esame; 1.3. ciò posto, va evidenziato che l'art. 11 del d.l. n. 50 del 2017 prevede quanto segue: «1. Le controversie attribuite alla giurisdizione tributaria in cui è parte l'Agenzia delle entrate, aventi ad oggetto atti impositivi, pendenti in ogni stato e grado del giudizio, compreso quello in Cassazione e anche a seguito di rinvio, possono essere definite, a domanda del soggetto che ha proposto l'atto introduttivo del giudizio o di chi vi è subentrato o ne ha la legittimazione, con il pagamento di tutti gli importi di cui all'atto impugnato che hanno formato oggetto di contestazione in primo grado e degli interessi da ritardata iscrizione a ruolo (...) 5. Sono escluse dalla definizione le controversie concernenti anche solo in parte: a) le risorse proprie tradizionali previste dall'articolo 2, paragrafo 1, lettera a), delle decisioni 2007/436/CE, Euratom del Consiglio, del 7 giugno 2007, e 2014/335/UE, Euratom del Consiglio, del 26 maggio 2014, e l'imposta sul valore aggiunto riscossa all'importazione; b) le somme dovute a titolo di recupero di aiuti di Stato ai sensi dell'articolo 16 del regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio, del 13 luglio 2015»; 1.4. l'art. 11, comma 6, d.l. n. 50 del 2017 prevede altresì quanto segue: «Entro il 30 settembre 2017, per ciascuna controversia autonoma è presentata una distinta domanda di definizione esente dall'impostadi bollo. Per controversia autonoma si intende quella relativa a ciascun atto impugnato»; 1.5. come già affermato da questa Corte in relazione al d.l. n. 119 del 2018, ma sulla base di principi applicabili anche alla presente fattispecie (cfr. Cass. n. 37166/2021), il dato letterale della norma è inequivoco nel riferire la nozione di «controversa autonoma» a «ciascun atto impugnato», senza in alcun modo inferire sul contenuto dell'atto medesimo, ossia se esso riguardi una o più tipologie di imposta ovvero una o più annualità d'imposta; 1.6. l'assoluta irrilevanza della necessità, in via generale, di distinguere tra le pretese portate nell'avviso di accertamento - e di consentire modalità separate di accesso al condono - emerge, inoltre, da un’interpretazione sistematica della disciplina introdotta con il d.l. n. 50 del 2017; 1.7. l'art. 11, comma 6, d.l. cit. esclude infatti la possibilità di definizione agevolata per «le controversie concernenti anche solo in parte» «a) le risorse proprie tradizionali ... el'imposta sul valore aggiunto riscossa all'importazione» «b) le somme dovute a titolo di recupero di aiuti di Stato», il che significa che la coesistenza nella stessa controversia (ossia, nello stesso atto impugnato) di una pluralità di pretese, alcune però intangibili alla definizione, come nel caso in esame, preclude integralmente il ricorso alla definizione per la totalità delle riprese, restando irrilevante la natura e il carattere delle stesse; 1.8. per contro, l'art. 11, comma 2, d.l. cit. prevede, con riguardo alle sanzioni che siano collegate al tributo ma oggetto di autonomo e separato atto di contestazione (incidente se oggetto di separato giudizio o del medesimo giudizio vedente sulla pretesa sostanziale), che «in caso di controversia relativa esclusivamente alle sanzioni collegate ai tributi cui si riferiscono, per la definizione non è dovuto alcun importo relativo alle sanzioni qualora il rapporto relativo ai tributi sia stato definito anche con modalità diverse dalla presente definizione». 1.9.è lo stesso legislatore, dunque, che, per individuate e specifiche ipotesi, ha esplicitamente preso in considerazione la natura della pretesa, sì da superare la stessa fondamentale distinzione ancorata alla unicità della controversia e dell'atto impugnato; 1.10. l'indicazione del legislatore, inoltre, non è irragionevole ma è del tutto congrua rispetto alle caratteristiche del giudizio e del contenzioso in materia tributaria, che investe l'atto impositivo, contro il quale possono essere fatte valere questioni procedimentali che prescindono dalla specifica pretesa (ad es. in tema di motivazione dell'atto, di legittimità della specifica procedura accertativa, di notifica, di osservanza - entro certi limiti e condizioni - dei principi in punto di contraddittorio endoprocedimentale); 1.11. la suddetta conclusione, infine, è avvalorata anche da un’interpretazione teleologica della norma e dell'intero provvedimento di legge, in quanto è indubbio che accanto ad esigenze di sistema mirate alla lotta all'evasione fiscale - da cui, tra l'altro, il carattere premiale di molte delle misure introdotte (che azzerano, in linea di principio, il trattamento sanzionatorio) e la struttura della pretesa sostanziale da soddisfare, articolata su forme di ravvedimento operoso - eme rge, sul piano dell'interesse pubblico, anche l'esigenza di ottenere una veloce acquisizione di imponibile, almeno parziale, a fronte della pendenza (e incertezza) della lite, destinata ad essere chiusa in tempi celeri e certi; 1.12. ciò risulta, del resto, dalla previsione del comma 10 che si limita a prevedere che «in mancanza di istanza di trattazione presentata entro il 31 dicembre 2018 dalla parte interessata, il processo è dichiarato estinto», al che consegue la necessaria valorizzazione della controversia in termini unitari e suscettibili di definire il giudizio nel suo complesso, sia pure nell'accezione specificamente indicata di «atto impugnato», che osta ad una parcellizzazione - di portata del tutto indeterminata attesa la varietà delle situazioniipotizzabili - del contenuto della ripresa; 1.13. nel caso in esame, pertanto, considerato che l’atto impugnato, come riportato in premessa, attiene anche a riprese non definibili ai sensi dell’art. 11 d.l. 50/2017 (indebita detrazione IVA riscossa all’importazione), e che la contribuente ha in ogni caso dato evidenza di aver presentato un'unica istanza (e non una per ciascuno dei tributi oggetto dell'avviso) per adire alla definizione agevolata per l'intero imponibile, ne consegue che per la presente controversia deve ritenersi inapplicabile la definizione agevolata di cui all’art. 11 cit. con conseguente infondatezza della richiesta, da parte di [OSCURATO:SOCIETA]., di estinzione del giudizio per mancata istanza di trattazione entro il 31.12.2018 da parte dell’Agenzia delle entrate; 2.1. a seguire, con il primo motivo la ricorrente denuncia nullità della sentenza e del procedimento ex art. 57 D.Lgs. n. 546/1992 e art. 345 c.p.c. e lamenta che la [OSCURATO:PERSONA] abbia ritenuto inammissibile la formulazione, da parte dell’Ufficio, solo in grado di appello della contestazione - che pure la [OSCURATO:PERSONA] aveva poi esaminata nel merito - circa la consapevolezza, da parte di [OSCURATO:SOCIETA]., che il suo fornitore, [OSCURATO:SOCIETA]., fosse autore di un meccanismo fraudolento finalizzato all’omesso versamento dell’IVA; 2.2. con il secondo motivo la ricorrente denuncia violazione di norme di diritto (artt. 2697 e 2727 c.c., artt. 17, 19 e 21 DPR n. 633/1972) per avere la [OSCURATO:PERSONA] erroneamente affermato l’insufficienza degli elementi probatori forniti dall’Ufficio ai fini della dimostrazione della conoscenza o conoscibilità, da parte di [OSCURATO:SOCIETA]., dell’attività fraudolenta ideata e realizzata da [OSCURATO:SOCIETA]., a cui aveva dunque anch’essa partecipato; 3.1. in ordine logico il secondo motivo può essere esaminato e deciso con priorità; 3.2. la Commissione Tributaria regionale, premettendo che l’avviso di accertamento era stato emesso dall’Agenzia delle Entrate a seguito di controllo effettuato nell’ambito di frodi volte ad evitare il pagamento dell’Iva in relazione ad operazioni di vendita di beni provenienti da Paesi comunitari e che si verteva in ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti di tipo triangolare, caratterizzate dall’interposizione di un soggetto italiano fittizio, nell’acquisto di beni tra un soggetto comunitario (reale cedente) ed un altro soggetto italiano (reale acquirente), ha ritenuto, in materia di riparto dell’onere probatorio tra Fisco e contribuente, che gli elementi offerti non fossero idonei a dimostrare che [OSCURATO:SOCIETA]. fosse compartecipe o, comunque, consapevole della frode e che non vi fosse prova dell’interposizione fittizia nelle operazioni contestate, con la conseguenza che era del tutto legittima la deducibilità dei costi di acquisto, poiché inerenti all’attività di impresa; 3.3. a fondamento della decisione il Giudice di appello ha posto la mancata indicazione, da parte dell’Agenzia delle entrate, dei nominativi dei fornitori comunitari, nonché degli ulteriori elementi dai quali si poteva «evincere che la vendita era stata voluta, in realtà, direttamente tra questi e la [OSCURATO:SOCIETA].», risultando peraltro provato che [OSCURATO:SOCIETA]. si era limitata ad emettere una sola fattura e che fosse dotata di personale dipendente, di mezzi per il trasporto dei beni venduti e di strutture logistiche; 3.4. la motivazione resa dalla [OSCURATO:PERSONA] attiene pertanto alla mancanza della «prova diretta e, quindi, dell’accordo tra fornitori comunitari e [OSCURATO:SOCIETA].» ed alla conseguente conclusione che le vendite effettuate dai fornitori comunitari nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. fossero reali, e non fittizie, e le fatture emesse da [OSCURATO:SOCIETA]. nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. non potessero ritenersi soggettivamente inesistenti; 3.5. la [OSCURATO:PERSONA] ha quindi fatto corretta applicazione dei criteri di riparto dell’onere della prova, atteso che nella fattispecie riconducibile alle cd. «frodi carosello», qualora l'Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attenga a tale tipo di operazioni, incombe sulla stessa l'onere di provare non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza nel destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione d'imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente, e solo ove l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (cfr. Cass. nn. 24471/2022, 15369/2020, 27566/2018, 9851/2018); 3.6. la [OSCURATO:PERSONA] si è dunque uniformata ai principi espressi da questa Corte, in quanto, all’esito dell’esame degli elementi indiziari messi a sua disposizione, è giunta alla valutazione conclusiva che l’Amministrazione non ha assolto l’onere probatorio sulla stessa incombente, poiché il complesso indiziario addotto dall’Ufficio non consentiva di ritenere dimostrata l’interposizione fittizia, né la compartecipazione diretta di [OSCURATO:SOCIETA]. nella frode, né ancora la conoscenza o conoscibilità da parte del contribuente, con l’uso dell’ordinaria diligenza, dell’inesistenza del proprio contraente e dell’irregolarità fiscale dell’operazione posta in essere; 3.7. in difetto di prova da parte dell’Amministrazione tributaria, non sussisteva, pertanto, in capo al contribuente l’onere di dimostrare la propria buona fede nella conclusione delle operazioni contestate; 3.8. il motivo in esame è inoltre inammissibile laddove la ricorrente sollecita una nuova valutazione probatoria delle circostanze di fatto già operata dai Giudici di merito e preclusa in sede di legittimità; 4. in conclusione, deve essere respinto il secondo motivo di ricorso, assorbiti sia il primo motivo (avendo trovato piena conferma, in ogni caso, la ratio decidendi alternativa ed autonoma dianzi illustrata), che ogni altra questione sollevata dalla controricorrente; 5. le spese di lite possono essere compensate in ragione del consolidarsi in corso di causa della giu