Cassazione n. 36461/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 8145‒2018 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, presso la quale è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12; -ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del curatore fallimentare; -intimato - avverso la sentenza n. 85/01/2017della Commissione tributaria di secondo grado di TRENTO, depositata in data 11/09/2017; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del 6 dicembre 2023dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA]; Oggetto: Tributi– Rilevato che: 1. In controversia avente ad oggetto l’impugnazione di cinque avvisi di accertamento ai fini IVA, IRES ed IRAP per gli anni d’imposta dal 2007 al 2010 che l’Agenzia delle entrate aveva emesso nei confronti dell’[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., successivamente fallita, con la sentenza in epigrafe indicata la CTR (ora Corte di giustizia tributaria di secondo grado) accoglieva parzialmente l’appello proposto dall’amministrazione finanziaria avverso la sfavorevole sentenza di primo grado, rigettando il motivo con cui l’Agenzia delle entrate aveva censurato la sentenza di primo grado per violazione e falsa applicazione dell’art. 8, commi 1, lett. c), e 2, del d.P.R. n. 633 del 1972 con riferimento ad una operazione commerciale che l’amministrazione finanziaria riteneva essere di realizzazione e cessione di un nuovo fabbricato e,come tale, erroneamente fatturata in esenzione di imposta. I giudici di appello sostenevano che «l’asserzione dell’Ufficio, per cui il contratto di appalto concluso dalla Società con la committente CAVIT s.c. concernente la costruzione di un fabbricato nuovo, poi ceduto in forza di un atto traslativo a titolo oneroso, non trova dunque riscontro negli atti richiamati», risultando, dall’estratto (la sola prima pagina) del contratto di appalto prodotto in giudizio dall’Agenzia delle entrate che «i lavori commissionati dalla CAVIT s.c. sono limitati alla “realizzazione delle opere murarie ed altre necessarie per la realizzazione del nuovo magazzino logistica prodotti finiti sulla p.ed. 181 e su opere collaterali su parte del magazzino esistente costituente la p.ed. 180 tutte nel C.C. di Ravina”». 2. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato adun unico motiv o cui non replica l’intimat o . 3. Il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA], ha depositato conclusioni scritte ex art. 380 bis1 cod. proc. civ.,chiedendo dichiararsi l’inammissibilità del ricorso. Considerato che:1. Con il motivo di ricorso la difesa erariale censura la sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 8, commi 1, lett. c), e 2, del d.P.R. n. 633 del 1972. 1.1. Sostiene la ricorrente che tale disposizione consente alle imprese cosiddette esportatrici abituali (nella specie la Cavit soc. coop.) e al ricorrere di determinate condizioni, di godere di un regime agevolato ai fini IVA, ovvero di acquistare, entro un determinato “plafond”, beni e servizi senza applicazione dell’IVA con esclusione però dell’acquisto di fabbricati ed aree edificabili. 1.2. Sostiene, altresì, di essere consapevole dell’orientamento espresso da questa Corte nelle sentenze n. 9969 del 2015 e n. 7504 del 2016, richiamate dalla CTR, contrario alla tesi sostenuta da essa ricorrente, ma ne chiede una riconsiderazione alla stregua del fatto che in tali pronunce non si erano valutati gli effetti degli schemi contrattuali (compravendita, appalto, leasing) «nell’ottica del fine ultimo che il legislatore sembra aver voluto raggiungere con le norme in rubrica», come invece accaduto in Cass.n. 23329 del 2013 che aveva escluso l’applicabilità della disposizione in esame ad un contratto avente ad oggetto la costruzione di un immobile e la successiva concessione in leasing del bene realizzato, qualora venga dimostrato « che le parti contraenti abbiano convenuto con efficacia vincolante per entrambe il trasferimento della proprietà del bene (o comunque di potere di disporre del bene) alla scadenza del rapporto contrattuale di leasing». Al riguardo, la ricorrente richiama anche le sentenze della Corte di giustizia europea (in causa C-118/11, [OSCURATO:PERSONA], e C-224/11, BGZ sp. Z.o.o.) che avevano affermato il medesimo principio, sostenendo che quello che va accertato è «se, attraverso il contratto, siano perseguiti “effetti equivalenti” a quelli della cessione del bene» (ricorso, pag. 16). 2. Il motivo è infondato e va rigettato per le ragioni di seguito spiegate.3. Ai sensi dell'art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972, costituiscono cessioni all'esportazione le cessioni «di beni diversi dai fabbricati e dalle aree edificabili, e le prestazioni di servizi rese a soggetti che, avendo effettuato cessioni all'esportazione od operazioni intracomunitarie, si avvalgono della facoltà di acquistare, anche tramite commissionari, o importare beni e servizi senza pagamento dell'imposta». 3.1. Per giustificare l’esclusione della fattispecie concreta dal regime di sospensione d’impostadi cui alla citata disposizione, la ricorrente sostiene che il contratto intercorso tra le parti riguardava la realizzazione di una nuova costruzione, e non di ristrutturazione di un fabbricato preesistente, e che, pertanto, «l’effetto ultimo del contratto di appalto in questione sia stato quello di permettere alla CAVIT l’acquisto del nuovo magazzino» (ricorso, pag. 14), posto che «Nel momento in cui un soggetto appalta ad altro soggetto la costruzione di un fabbricato, di fatto –ad opera completata –il committente acquista la proprietà di quel fabbricato» (ricorso, pag. 15). 4. La tesi non è condivisibile. 4.1. Essa, infatti, muove dall’errata considerazione che l’appaltatore acquistila proprietà dell’opera edile realizzata in esecuzione del contratto concluso con il committente e che , pertanto, la consegna del fabbricato a quest’ultimo costituisca cessione imponibile. 4.2. La ricorrente al riguardo richiama i principi espressi da questa Corte e da quella unionale in materia di contratto di leasing avente ad oggetto un fabbricato o un'area fabbricabile,ma, oltre alla non comparabilità delle fattispecie, va rilevato che q uesta Corte , esaminando proprio quella questione, ha recentemente affermato che ««il termine «acquisto» utilizzato dal legislatore è un termine "neutro", impiegato per l'acquisizione sia di un titolo di proprietà, sia di servizi resi dall'obbligato: lo stesso legislatore si riferisce all'acquisto ed alla vendita di beni con riserva di proprietà («cessioni di beni»), per i quali non si è verificata la traslazione del diritto reale»» (così in Cass. n. 535 del 2021, che richiama Cass. n.20951 del 2015) e che ««nel sistema della legge italiana sull'IVA, da un lato, vi sono casi in cui si ha una «cessione di beni» imponibile, anche se non si è verificato il trasferimento di proprietà (si pensi alle vendite con riserva di proprietà, nonché alle locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti: art. 2, secondo comma, n. 1 e n. 2, del d.P.R. n. 633 del 1972); dall'altro, vi sono casi in cui, pur sussistendo un trasferimento civilistico di proprietà, non viè «cessione di beni» imponibile (si pensi all'elenco contenuto nel terzo comma del medesimo art. 2)»» (Cass. n. 535 del 2021, cit.). 4.3. È ben evidente che in nessuno dei casi di cessione di beni elencati al comma 2 dell’art. 2 del d.P.R. n. 633 del 1972 può ricomprendersi l’ipotesi della consegna al committente del fabbricato realizzato dall’appaltatore, posto cheè, in ogni caso, necessaria la sussistenza in capo al cedente(che nella specie si assume essere l’appaltatore), della titolarità giuridica del bene, che invece tale soggetto non ha. 5. E a diversa soluzione non può pervenirsi neppure considerando che «l'art. 5, § 1, della sesta direttiva e l'art. 14, § 1, della direttiva n. 2006/112/CE fanno riferimento […] per identificare la «cessione di beni», al trasferimento non della disponibilità giuridica del bene (come invece, tendenzialmente e salve alcune eccezioni specifiche, fa la normativa italiana sull'IVA), ma della disponibilità economica del bene stesso («trasferimento del potere di disporre di un bene come proprietario»)» (così, sempre in Cass. n. 535/2021, cit.). E ciò perché in caso di appalto l’appaltatore non ha alcun potere di disporre come proprietario del fabbricato realizzato la cui disponibilità, giuridica ed economica, appartiene al committente, sicché nessuna cessione è ravvisabile nella fattispecie in esame. 6. In tale ottica nessuna rilevanza assume la questione, pure posta dalla ricorrente, della qualificazione dell’opera commissionata alla CAVIT soc. coop. come di ristrutturazione del preesistente o di “nuova costruzione” (al riguardo, in ogni caso, cfr. Cass. n. 11028 del 2021 che, in controversia in cui si poneva la questione dell’aliquota IVA applicabile ad opere edilizie, ovvero se quella al 4% previsto dal d.P.R. n. 633 del 1972, tabella A, parte seconda, n. 39), o quella del 10% prevista invece dalla tabella A, parte terza, n. 127-quaterdecies, del medesimo d.P.R., ha osservato che, «Pur formatasi nell'ambito di controversie non tributarie, con tale orientamento, cui si intende dare seguito, la Corte ha inteso, fermamente, sancire che qualora, come è stato appunto accertato nel caso di specie dalla CTR toscana, alla demolizione/ricostruzione degli edifici preesistenti consegua una diversità -ancorché solo- di sagoma tra gli edifici demoliti e quelli ri - edificati, quest'ultimi devono essere considerati non come un'opera di "ristrutturazione" dei preesistenti, ai sensi dell'art. 31, primo comma, lett. d), legge 457/1978 e per i suoi effetti (anche fiscali), quanto piuttosto come "nuova costruzione"»). 7. Conclusivamente, il ricorso va rigettato senza necessità di provvedere